БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность их идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность этих активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование активов и исключительных прав у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:

- приобретения за плату;

- создания самой организацией;

- внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- получения по договору дарения (безвозмездно) или иных случаях безвозмездного получения;

- получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами;

- иных поступлений. [44, с. 100]

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основными признаками, по которым инвентарный объект идентифицируется от другого, являются выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а также возможность его использования для управленческих нужд организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией с нематериальными активами, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в утвержденных Госкомстатом России альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для учета отдельных объектов применяется Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию, и ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, результатами научно-исследовательских опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Когда предприятие самостоятельно создает те или иные виды нематериальных активов, фактически понесенные им затраты также собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В текущем учете к данному счету могут быть открыты следующие субсчета применительно к составу нематериальных активов, приведенных в разделе 3 формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»:

04-1 «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности»;

04-2 «Права на пользование обособленными природными объектами;

04-3 «Организационные расходы»;

04-4 «Деловая репутация организации»;

04-5 «Прочие нематериальные активы».

Приказ МФ РФ от 7.05.03 г. № 38-н гласит: расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». [52]

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» предусмотрен отдельный субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», поэтому целесообразно обособленно выделить субсчет на законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы к счету 04 «Нематериальные активы».

В дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» включаются фактические расходы по приобретению нематериальных активов.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (п. 10 ПБУ 14/2007).

Во всех случаях затраты, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по окончании работ, дающих основание принять в эксплуатацию законченный объект в составе нематериальных активов, списываются на счет 04 «Нематериальные активы»:

Д 04 «Нематериальные активы»;

К 08-5«Приобретение НМА».

Погашение различных обязательств, связанных с приобретением нематериальных активов осуществляется с использованием счетов учета денежных средств на предприятии. [21, с. 66]

Приобретенные за плату НМА отражаются проводками:

Д 08-5«Приобретение НМА»;

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

Д 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Д 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Пример.1

Организация через посредническую фирму приобрела у правообладателя по договору уступки исключительное право на использование товарного знака за 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.

Расходы по регистрации, связанные с приобретением исключительных прав на товарный знак, составили 200 руб. Вознаграждение, уплаченное посреднику - 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. В учете при приобретении нематериальных активов за плату делаются следующие бухгалтерские записи:

Д 08-5 “Приобретение нематериальных активов”

К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 22 700 руб.

(20 000 руб. + 200 руб. + 2500 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению исключительного права на использование товарного знака;

Д 19-2 “НДС по приобретенным нематериальным активам”

К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 4500 руб.

(4000 руб. + 500 руб.) - отражен НДС по приобретенным нематериальным активам;

Д 04 “Нематериальные активы”

К 08-5 “Приобретение нематериальных активов” 22 700 руб.

- нематериальный актив введен в эксплуатацию после государственной регистрации;

Д 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

К 51 “Расчетные счета” 27 200 руб.

(24 000 руб. + 200 руб. + 3000 руб.) - оплачена стоимость нематериального актива, в том числе расходы по регистрации, связанные с приобретением исключительных прав на товарный знак и вознаграждение посреднику;

Д 68 субсчет “Расчеты по НДС”

К 19-5 “НДС по приобретенным нематериальным активам”- 4500 руб.

- предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику за приобретенные нематериальные активы.

Собственные разработки фирмы, касающиеся изготовления нематериальных активов, затрагивают в бухгалтерском учете операции по расчетам с персоналом, расходованию материальных ценностей и т. п.:

Д 08-5«Приобретение НМА»

К 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

- отражены фактические затраты, связанные с созданием нематериального актива;

Д 04 «Нематериальные активы»

К 08 “Приобретение нематериальных активов”

- созданный нематериальный актив введен в эксплуатацию;

Д 08-5 “Приобретение нематериальных активов”

Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС”

- начислен НДС на сумму фактических затрат, связанных с созданием нематериального актива;

Д 19-5 “НДС по приобретенным нематериальным активам”

Кредит 08-5 “Приобретение нематериальных активов”

- начислена сумма НДС, подлежащая вычету;

Д 68 “Расчеты по НДС”

К 19-5 “НДС по приобретенным нематериальным активам”

- принят к вычету НДС, начисленный на сумму фактических затрат, связанных с созданием нематериального актива.

Если нематериальный актив создается для дальнейшей перепродажи, то затраты на его создание должны учитываться на счете 20 “Основное производство”. В учете делается следующая запись:

Д 20 “Основное производство”

Кредит счета 10 “Материалы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”

- отражены фактические затраты, связанные с созданием нематериального актива;

Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

К 90-1 “Выручка”

- отражена реализация нематериального актива;

Д 90-3 “Налог на добавленную стоимость”

К 68 субсчет “Расчеты по НДС”

- начислен НДС на стоимость реализованного нематериального актива;

Д 90-2 “Себестоимость продаж”

К 20 “Основное производство”

- списана себестоимость реализованного нематериального актива;

Д 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”

К 99 “Прибыли и убытки”

- отражен финансовый результат (прибыль) от реализации нематериального актива;

Для нематериальных активов внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации основной проводкой является:

Д 08-5 «Приобретение НМА»;

К 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал организации»;

- отражен взнос в уставный (складочный) капитал в виде нематериальных активов или отражены организационные расходы, признанные вкладом в уставный (складочный) капитал;

Д 04 “Нематериальные активы”

К 08 “Вложения во внеоборотные активы” - приняты к учету нематериальные активы, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал.

Стоимость нематериальных активов, являющихся вкладом в уставный капитал, определяется по договоренности сторон, то есть должна быть согласована учредителями (участниками) предприятия и отражена в учредительных документах. [23, с. 198]

Порядок отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, полученных безвозмездно, почти не отличается от порядка учета нематериальных активов, приобретенных за плату. Необходимо отметить, что в соответствии с п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, стоимость безвозмездно полученного имущества должна первоначально учитываться в составе доходов будущих периодов.

В соответствии с п. 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако более подробное объяснение того, как определить рыночную стоимость результатов интеллектуальной деятельности, являющихся уникальными и именно в силу своей уникальности признанных нематериальным активом, не дано. А ведь, по сути, почти все объекты, перечисленные в п. 4 ПБУ 14/2000 и в соответствии с данным пунктом относимые к нематериальным активам, разумеется, при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2000, по своей природе являются уникальными. [21, с. 197]

При получении по договору дарения (безвозмездно) или иных случаях безвозмездного получения основной записью учета является:

Д 08-5 “Приобретение нематериальных активов”

Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”

- отражены дополнительные расходы, связанные с введением в эксплуатацию нематериального актива;

Д 04 “Нематериальные активы”

К 08-5 “Приобретение нематериальных активов”

- полученный безвозмездно нематериальный актив введен в эксплуатацию;

В отношении начисленной амортизации по нематериальным активам в учете делаются следующие записи:

Д 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”

К 05 “Амортизация нематериальных активов”

- начислена амортизация за отчетный период (ежемесячно) по безвозмездно полученным нематериальным активам.

Получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Стоимость нематериального актива, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, должна быть равна стоимости имущества, переданного взамен. Стоимость переданного взамен имущества должна соответствовать рыночным ценам на аналогичную продукцию. Если определить такую цену не представляется возможным, то в соответствии с п. 11 ПБУ 14/2000 величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. Поскольку существование аналогичных активов представляется маловероятным, возможность практического применения п. 11 ПБУ 14/2000 достаточно сомнительна.

Пример.2.

Организация по договору мены получила объект нематериальных активов в обмен на собственную продукцию. Продукция реализована на сумму 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете будет следующим:

Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

К 90-1 “Выручка” - 36 000 руб.

- выставлен счет покупателю (выручка от реализуемой продукции равна стоимости приобретенного объекта нематериальных активов);

Д 90-3 “Налог на добавленную стоимость”

К 68 субсчет “Расчеты по НДС”) - 6000 руб.

- начислен НДС на стоимость реализованной продукции;

Д 08-5 “Приобретение нематериальных активов”

К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 30 000 руб.

- оприходован полученный объект нематериальных активов по стоимости обмениваемой продукции;

Д19 “НДС по приобретенным ценностям”

К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 6000 руб.

- отражен НДС по оприходованному нематериальному активу;

Д 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

К 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 36 000 руб.

- отражен зачет обязательств по договору мены;

Д 04 “Нематериальные активы”

К 08-5 “Приобретение нематериальных активов” - 30 000 руб.

- объект нематериальных активов введен в эксплуатацию;

Д 68 субсчет “Расчеты по НДС”

К 19-2 “НДС по приобретенным нематериальным активам”

- 6000 руб.

- предъявлена к вычету сумма НДС, отраженная по оприходованному объекту нематериальных активов;

Аналитический учет НМА осуществляется в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дат постановки на учет, способ приобретения, документы о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер, дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). [44, с. 98]

На оборотной стороне изложена краткая характеристика объекта.

Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

После постановки на баланс таких активов непогашенные обязательства по процентам за банковский кредит рассматриваются как прочие расходы.

Д 91-2 «Прочие расходы»;

К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» -- в зависимости от характера непогашенных обязательств.

Если нет документального подтверждения выполненных работ по НИОКР, или они выполнены для целей не связанных с уставной деятельностью организации или в силу ряда других причин (результаты НИОКР не могут быть продемонстрированы и пр.), то такие расходы признаются как прочие е расходы отчетного периода. На величину таких затрат в учете составляется запись:

Д 91-2 «Прочие расходы»;

К 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Затраты на приобретение компьютерных программ не могут относиться в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», так как дают покупателю лишь неисключительное право. [38, с. 50]

Это единовременные расходы, но относящиеся к периоду пользования данным правом, определенным в договоре организации с собственником компьютерной программы. Исходя из этого издержки по ее приобретению должны быть приняты к учету записью:

Д 97 «Расходы будущих периодов»;

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем по каждому отчетному периоду соответствующая сумма таких расходов подлежит включению в состав текущих издержек организации:

Д 20 «Основное производство»; 26 «Общехозяйственные расходы»;

К 97 «Расходы будущих периодов».

Неисключительное право по таким объектам в системном бухгалтерском учете не отражается. Оно должно приниматься к учету на отдельный забалансовый счет, который целесообразно назвать 012 «Неисключительные права пользования по объектам нематериальных активов».

Как уже говорилось в 1 главе объектом исследования является ОАО «Авиакомпания «ЮТэйр». Она имеет объект интеллектуальной собственности - фирменный товарный знак, который зарегистрирован в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания (свидетельство №242082 от 02.04.2003г.), регистрация товарного знака действует на всей территории Российской Федерации до истечения 10 лет с 9 октября 2002г.

Таблица 2.1.1.

Нематериальные Активы, находящиеся в собственности ОАО «Авиакомпания «ЮТэйр»

Наименование группы нематериальных активов

Первоначальная (восстановительная) стоимость, руб.

Сумма начисленной амортизации

Отчетная дата: на 30.06.2006 г.

Исключительное право владельца на товарный знак

104 026 932,74

25 990 518,43

Нематериальные активы учитываются в Авиакомпании в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденный приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 9/н.

С 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция ПБУ 14, в которой обозначено много уточнений в части отнесения к НМА и правил их бухгалтерского учета.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение или создание, и отражаются на счете 04 «Нематериальные активы». [37, с. 69]