10.1. Мета, завдання та характеристика процесу планування собівартості продукції

Працюючи в ринкових умовах, керівництво підприємства завжди стоїть перед вибором оптимальних рішень стосовно ціни реалізації, номенклатури, обсягу виготовлюваної продукції, інвестиційної політики, обсягів витрат ресурсів.

Планування — один з елементів управління, який охоплює вибір мети підприємства й засобів її досягнення. Одним з елементів загальної системи планування є планування витрат, основним завданням якого і є визначення економічних результатів діяль­ності підприємства, що очікуються в майбутньому періоді.

Планування витрат може бути короткострокове й довгострокове. Короткострокові плани складають на квартал, рік, довгострокові (перспективні) визначають напрями розвитку та витрат протягом 3—5 років.

Вибираючи той чи інший шлях, який передбачає залучення ресурсів у довгостроковому періоді, керівництво фірмою повин­но мати чітке уявлення про розміри витрат.

Планування витрат — це визначення цілей підприємства та його підрозділів у формі постановки виробничих завдань і вибору засобів для їх виконання. Плани конкретизують у кошторисах, які відображають витрати в грошовій формі. Отже, планування витрат полягає у виявленні складу витрат та їх кількісної оцінки [6].

Усі витрати підприємства під час планування поділять на одночасні та поточні.

Одночасні витрати здійснюють у формі інвестицій та різних інноваційних заходів, пов’язаних з розширенням виробництва, заміною основних фондів, реконструкцією тощо.

Поточні витрати, пов’язані з виробництвом і реалізацією
продукції, робіт, послуг, також набувають форми витрат. Крім
них підприємство платить податки, відрахування, штрафи, пені,
витрачає кошти на соціальні потреби членів трудового колек-
тиву.

Сума зазначених витрат, виражена в грошовій формі за певний період часу, створює витрати підприємства.

Складовою витрат підприємства є собівартість продукції.

Собівартість продукції — це виражені в грошовій формі витрати на споживані під час виготовлення продукції засоби вироб­ництва, оплату праці робітників, послуги інших підприємств, витрати на реалізації продукції, а також витрати на управління й обслуговування виробництва.

Собівартість є одним з найважливіших економічних показників господарської діяльності підприємства, одним з основних показників якості його роботи.

Метою розроблення плану собівартості продукції є визначення планових, економічно обґрунтованих загальних витрат на виробництво запланованих обсягів продукції. Величину витрат на виробництво всієї товарної продукції, продукції, що підлягає реалізації, та кожного виду виробу визначають техніко-економіч­ними розрахунками.

У процесі планування собівартості вирішують низку завдань, серед яких основними є:

розрахунок вартості необхідних ресурсів;

обчислення собівартості виробництва кожного виду продук­ції та її рентабельності. Це є критерієм нижнього рівня ціни та умовою формування виробничої програми;

визначення загальної величини витрат на виробництво запланованих обсягів виробів.

Вихідними даними планування витрат є:

планові обсяги виробництва продукції в натуральному та вартісному вираженні;

норми витрат матеріальних ресурсів для виробництва продукції та розрахунок потреби в ресурсах у натуральному вира-
женні;

ціни на матеріально-технічні ресурси, необхідні для виробництва, та ціни на послуги виробничого характеру сторонніх організацій;

норми затрат праці, розрахунки чисельності та професійного складу робітників, умови оплати їхньої праці, що визначаються контрактом та колективними угодами;

економічні нормативи: норми амортизаційних відрахувань, відрахувань на соціальні заходи, податків, обов’язкових платежів, передбачених законодавством;

плани організаційно-технічних заходів, економії матеріальних ресурсів, поліпшення використання праці.

Плани складають на підставі аналізу господарської діяльності в попередньому році, планів інвестиційної та інноваційної діяльності.

План собівартості продукції розробляють у такій послідов-
ності:

складають кошторис витрат і калькулюють собівартість продукції та послуг цехів виробничої інфраструктури;

складають кошториси: витрат, пов’язаних з підготовкою та освоєнням виробництва продукції; відшкодування зносу спеціаль­ного інструменту та пристроїв спеціального призначення; загаль­новиробничих витрат за цехами основного виробництва з подальшим узагальненням їх по підприємству; адміністративних витрат; витрат на збут продукції; інших операційних витрат;

калькулюють собівартість одиниці продукції за видами;

розраховують собівартість усієї товарної продукції та продукції, що реалізується;

складають зведений кошторис витрат на виробництво.

Орієнтовну схему процедури розрахунку витрат підприємства наведено на рис. 10.1.

На етапі поточного планування в умовах ринкової економіки обсяг допустимих витрат на одиницю продукції диктує ринкова ціна, основою якої є витрати підприємств конкурентів, що виготовляють аналогічну продукцію.

Допустимі витрати підприємства на виробництво й реалізацію і-го виробу  розраховують за формулою (10.1)

            (10.1)

де  — ринкова ціна і-го виробу;  — рентабельність і-го виробу в процентах, розрахована як відношення прибутку до собівартості.

Розробленню плану собівартості на підприємстві передує всебічний аналіз його виробничо-господарської діяльності за попередній період.

Особливу увагу звертають на: наднормативні витрати сировини та матеріалів, палива, енергії, доплат робітникам за відхилення від нормативних умов праці; витрати від простоювання машин і агрегатів, аварій, браку; зміни витрат щодо постачання комплек­туючих виробів; порушення технології.

На цій підставі виявляють внутрішньовиробничі резерви та розробляють організаційно-технічні заходи щодо підвищення економічної ефективності виробництва.

Результати планових розрахунків виражають показниками абсолютної величини, відносного рівня й динаміки витрат, що обчислюються для одиниці або до загального обсягу випуску певного виду продукції та продукції, що реалізується.

Абсолютну величину витрат на виробництво продукції визначають її сумою на плановий або звітний період.

Відносний рівень витрат — відношення витрат до обсягу про-
дукції. Показником відносного рівня витрат різнорідної продук-
ції є витрати на 1 грн товарної продукції. Розраховують його
діленням загальної суми витрат на обсяг продукції у вартісному
виразі.

Собівартість продукції є комплексним показником, у якому відображено велику кількість факторів, що впливають на її рівень. Усі фактори можна поділити на зовнішні, тобто ті, які перебувають поза підприємством, та внутрішнього порядку.

До зовнішніх належать:

зміна цін на матеріали, напівфабрикати, інструмент, пали
во, енергію, які підприємство отримує від сторонніх підпри-
ємств;

зміна встановлених розмірів мінімальної заробітної плати, а також різного роду обов’язкових внесків, відрахувань і нарахувань на заробітну плату (наприклад, соціальне страхування);

зміна тарифів на перевезення вантажів;

інші.

Основними внутрішніми факторами є:

підвищення продуктивності праці;

зниження трудомісткості продукції;

зниження матеріаломісткості продукції;

ліквідація втрат від браку;

інші.

У сучасних умовах до початку розроблення плану собівартості потрібно провести такі роботи:

1. Аналіз структури витрат основного та допоміжного виробництва підприємства з метою визначення складу й переліку статей калькулювання.

2. Затвердження переліку та складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

3. Прийняття рішення про базу розподілу постійних загальновиробничих витрат за нормальної потужності.

4. Затвердження переліку та складу змінних і постійних загально­виробничих витрат.

10.2. Сучасні методи калькулювання продукції

Розрахунки витрат на виробництво окремих видів продукції та всієї виготовлюваної продукції називають калькулюванням, або калькуляцією собівартості. У внутрішньофірмовому плануванні використовують ряд методів калькуляції, або розрахунків собівартості. Застосування того чи іншого методу залежить від характеру виробів, особливостей організації та технології їх виробництва.

Залежно від прийнятого методу розподілу витрат у теорії та практиці використовують такі методи:

метод загальної калькуляції (нормативний) — на підставі чинних у даний період прогресивних нормативів і норм витрат економічних ресурсів на одиницю продукції та інших ринкових показників;

метод позамовної та попроцесної калькуляції;

метод величини покриття.

Розглянемо найпоширеніші методи в практиці роботи підприємств.

Метод загальної калькуляції (нормативний) передбачає розподіл як змінних, так і постійних витрат на одиницю продукції. Цей метод залишається основним методом калькулювання продукції в наш час на підприємствах України. Його затверджено Наказом Державного комітету промислової політики України «Методичні рекомендації по формуванню собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості» № 47 від 2 лютого 2001 р.

Планові нормативні калькуляції складають на всі види продук­ції, передбачені в річних планах виробництва й реалізації продукції. Щодо продукції, яку будуть випускати вперше, планову калькуляцію складають за даними конструкторсько-технологіч­ної документації на основі чинних норм.

За широкої номенклатури виготовлюваних товарів планові розрахунки собівартості можуть проводити на так звані деталі-представники однорідних груп виробів або робіт. Розглянемо докладніше нормативний метод розрахунку витрат на виробництво товарів і послуг в умовах ринкових відносин.

У сучасному виробництві планова калькуляція собівартості одиниці продукції містить такі типові статті витрат:

сировина й матеріали;

купівельні напівфабрикати й комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;

паливо й енергія на технологічні цілі;

зворотні відходи (вираховують);

основна заробітна плата;

додаткова заробітна плата;

відрахування на соціальне страхування;

витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

загальновиробничі витрати;

втрати від браку;

інші виробничі витрати;

супутня продукція (вираховують).

У наведену вище типову номенклатуру статей калькуляції підприємства можуть вносити зміни з урахуванням особливостей техніки, технології й організації виробництва відповідних галузей та питомої ваги окремих видів витрат у собівартості продукції.

Планова (нормативна) калькуляція — це розрахунок планової собівартості одиниці продукції, який здійснюють за статтями витрат. Планову (нормативну) калькуляцію складають на рік.

Підставою складання планової (нормативної) калькуляції є тех-
нічно обґрунтовані норми витрат матеріалів і трудових ресурсів,
стандарти та технічні умови, установлені для цієї продукції. Ці нор-
ми визначають на підставі чинних (або очікуваних) на початок пла-
нового періоду нормативів з урахування економічної ефективності
розроблених заходів щодо подальшого вдосконалення виробництва.

Складаючи планову (нормативну) калькуляцію, визначають величину прямих і непрямих витрат на виробництво одиниці продукції в плановому періоді. При цьому більшу частину витрат включають у собівартість одиниці продукції у вигляді прямих витрат. Під час калькулювання велике значення приділяють правильному вибору калькуляційної одиниці. Вона має відповідати одиниці вимірювання, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції та в плані виробництва продукції в натуральному виразі. Перелік основних калькуляційних одиниць наведено в табл. 10.1.

Таблиця 10.1

ПЕРЕЛІК ОСНОВНИХ КАЛЬКУЛЯЦІЙНИХ ОДИНИЦЬ

Витрати на сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, які використовують на технологіч­ні цілі, визначають на основі технічно обґрунтованих нормах їх витрат на виробництво одиниці продукції, установлених підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих ринкових цін.

Розглянемо методику розрахунку витрат окремих статей калькуляції прямих витрат, які включають безпосередньо в окремі види продукції.

Витрати за статтею «Прямі матеріальні витрати» включають безпосередньо до собівартості окремих видів продукції та замовлень і визначають так:

            (10.2)

де tтр — коефіцієнт транспортно-заготівельних витрат (1,05 ÷ 1,1);
 n, p, z — номенклатура основних матеріалів, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, відходів; ,  — норма витрат основного матеріалу на одиницю продукції та відходів, натуральна одиниця; , ,  — ціна основного матеріалу, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, відходів, грошова одиниця.

В окремих галузях промисловості ця стаття калькуляції може бути деталізована з урахуванням характеру, структури та організації виробництва.

Зокрема, у машинобудівній, суднобудівній, харчовій, окремих виробництвах хімічної промисловості можливе виділення в окрему комплексну статтю калькуляції напівфабрикатів власного виробництва.

У суднобудівній промисловості в окрему статтю калькуляції виділяють контрагентські поставки й роботи. У цій статті відображають вартість механізмів і виробів, повністю закінчених підприємством-контрагентом та готових до монтажу на суднах. Ці витрати безпосередньо включають до собівартості окремих виробів і замовлень.

До статті «Прямі матеріальні витрати» належать також вартість палива й енергії, що витрачаються відповідно до установлених технологічних процесів для плавильних агрегатів у ливарних цехах, нагрівання металу в ковальсько-пресових цехах, для електропечей, для загартовування струменями високої частоти, сушіння деревини тощо.

Вартість палива й енергії під час роботи інших верстатів та устаткування, які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, включають у собівартість до статті «Загальновиробничі витрати».

З витрат на матеріальні ресурси, що включаються до виробничої собівартості продукції, вираховують вартість зворотних відходів.

Відходи — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва продукції, цілком або частково втратили споживчі властивості початкового ресурсу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами або зовсім не застосовуються за прямим призначенням.

Витрати за статтею «Прямі витрати на оплату праці» (ЗПв) відносять безпосередньо на собівартість окремих виробів. Для робітників, зайнятих на відрядних роботах, її розраховують так:

            (10.3)

де m — кількість операцій у технологічному процесі;  — годин­на тарифна ставка за розрядом робіт і-ї операції, грн;  — штуч­на норма часу по і-й операції, хв.

Заробітну плату основних виробничих робітників за погодинної оплати праці розподіляють пропорційно трудомісткості окремих виробів.

До цієї статті належать також витрати на виплату основним робітникам додаткової зарплати, нарахованої за працю понад установлену норму, трудові успіхи, особливі умови праці. Вона охоплює доплати, надбавки, гарантійні й компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Відрахування на соціальне страхування здійснюють згідно із законодавством.

У статтю калькуляції «Відрахування на соціальне страхування» включають:

відрахування на обов’язкове державне пенсійне страхування робітників, зайнятих виробництвом продукції, яке здійснюють за ставками до фактичної заробітної плати — як основної, так і додаткової, та в порядку, установленому Законом України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» № 400/97-ВР від 26 червня 1997 р.;

відрахування на обов’язкове соціальне страхування робітни­ків, зайнятих виробництвом продукції, яке здійснюють за ставками і в порядку, визначеному Законом України «Про збір на обов’язкове соціальне страхування» № 402/97-ВР від 26 червня 1997 р.;

відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття робітників, зайнятих виробництвом продукції, яке здійснюють відповідно до Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» № 1533-ІІІ від 2 березня 2000 р. Розміри страхових внесків на випадок безробіття установлює щороку Верховна Рада України відповідно до роботодавців у відсотках суми фактичних витрат на оплату праці та застрахованих осіб (найманих робітників) у відсотках суми оплати праці;

відрахування на індивідуальне страхування та на інші соціальні заходи робітників, зайнятих виробництвом продукції (медичне страхування, страхування від нещасних випадків). Розміри страхових внесків установлюються законами України щодо кожного окремого виду страхування.

Витрати на утримання й експлуатацію устаткування включають у собівартість окремих видів продукції згідно з плановими кошторисними ставками цих витрат. Номенклатуру статей витрат на утримання й експлуатацію устаткування наведено в табл. 10.2.

Витрати на утримання й експлуатацію устаткування, які неможливо розподілити між окремими видами продукції за прямою ознакою або якщо вони не виділяються в окрему статтю калькуляції, включають у загальновиробничі витрати й поділяють на постійні та змінні, а потім розподіляють між видами продукції в загальному порядку.

Загальновиробничі витрати включають у планову (нормативну) собівартість окремих видів продукції та розподіляються так:

а) виходячи з очікуваного обсягу виробництва на один або кіль­ка років визначають нормальний і фактичний рівні виробничої потужності та суми змінних і постійних загальновиробничих витрат. При цьому змінні й постійні загальновиробничі витрати визначають за фактичними обліковими даними минулих періодів. Якщо таких даних немає або їх важко отримати, то для визначення змінних можна розрахувати питому вагу цих витрат на одиницю продукції. Наприклад, втрати на електроенергію за незмінних тарифів зростатимуть прямо пропорційно збільшенню обсягу виробництва. У цих умовах суми змінних витрат можна визначити множенням обсягу виробництва на суму змінних витрат, розрахованих на одиницю продукції;

Таблиця 10.2

НОМЕНКЛАТУРА СТАТЕЙ ВИТРАТ
НА УТРИМАННЯ Й ЕКСПЛУАТАЦІЮ УСТАТКУВАННЯ

б) обчислюють коефіцієнти (нормативи) розподілу постійних
і змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази роз-
поділу (на одну машино-годину, один виріб тощо) діленням
суми постійних і змінних загальновиробничих витрат за норма-
льного рівня потужності на кількість машино-годин, кількість
одиниць продукції або інших величин залежно від вибраної бази
розподілу;

в) визначений коефіцієнт (норматив) на постійні загально-
виробничі витрати множать на фактичну величину вибраної бази розподілу за звітний період, отриману суму вважають розрахунковою нормою постійних фактичних витрат звітного періоду;

г) обчислену норму постійних фактичних витрат звітного періоду зіставляють із сумою постійних фактичних витрат звітного періоду (яку, у свою чергу, знаходять як різницю між загальною сумою фактичних загальновиробничих витрат за звітний період і сумою змінних фактичних витрат цього самого періоду, визначеною прямим шляхом за первинними документами).

Постійні фактичні витрати, які не перевищують розрахункової норми, вважають розподіленими витратами та включають у вироб­ничу собівартість, а залишок — нерозподіленими постійними ви­тратами.

Суми змінних і розподілених постійних загальновиробничих витрат включають у виробничу собівартість і розподіляють між окремими видами продукції пропорційно вибраній базі розподілу за розрахованими коефіцієнтами.

Приклад розрахунку розподілу загальновиробничих витрат наведено в табл. 10.3, 10.4.

Умовний приклад

Підприємством установлено нормальну потужність на 2004 р. в тоннах випуску продукції — 800 т. Заплановані загальновиробничі витрати за нормальною потужністю — 50 000 грн. З них 40 000 грн — постійні; 10 000 грн — змінні.

ФАКТИЧНІ ПОКАЗНИКИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

Таблиця 10.3

1. РОЗРАХУНОК РОЗПОДІЛУ
ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ ЗА СІЧЕНЬ

Таблиця 10.4

2. РОЗРАХУНОК РОЗПОДІЛУ
ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ ЗА ЛЮТИЙ

* Щоб знайти суму постійних загальновиробничих витрат, яка має бути розподілена до виробництва продукції, необхідно порівняти загальну суму розподілених постійних загальновиробничих витрат з використанням показника, що вирахуваний у рядку 4 стовпчика 4 (50 грн на тонну), із фактичною величиною постійних загальновиробничих
витрат.

50 × 1000 = 50 000.

У цьому разі сума постійних розподілених загальновиробничих витрат є більшою, ніж сума фактичних загальновиробничих витрат цього періоду:

50 000 > 45 000.

А тому, відповідно до п. 16 ПБО 16 «Витрати», необхідно розподіляти фактичну величину.

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їхню фактичну величину.

Суть розподілу постійних загальновиробничих витрат з викорис-
танням нормальної потужності полягає в тому, що сума, постійних
загальновиробничих витрат, що розподілені на кожну одиницю ви-
робництва, не зростає внаслідок низького рівня виробництва або
простоювань. Тож собівартість продукції не буде завищеною.

До статті калькуляції «Втрати від браку» належать:

вартість матеріалів напівфабрикатів (деталей), зіпсованих під час налагодження устаткування;

витрати на усунення браку;

витрати, які перевищують установлені норми витрат на гарантійний ремонт;

технологічні витрати.

До статті калькуляції «Інші виробничі витрати» включають витрати з перевірки виробів, вузлів, деталей на відповідність вимогам стандартів або технічних умов.

Метод позамовної калькуляції застосовують тоді, коли об’єк­том калькулювання й обліку є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт або партія продукції, яка складається з ідентичних зразків, що проходять однаковий технологічний процес виготовлення. Цей метод калькулювання й обліку використовують в одиничному та дрібносерійному виробництві. До таких виробництв належать: меблеве, суднобудівне, авіабудівне та інші, тобто виробництва, де є можливість визначати витрати за окремим замовленням або окремою партією продукції. У випадках випуску великих виробів із тривалим циклом виготовлення замовлення відкривають не на виріб у цілому, а на окремі технологічні та монтажні вузли й відповідно складають калькуляції. За позамовної калькуляції застосовують основні елементи нормативної калькуляції.

Метод попроцесної калькуляції передбачає групування витрат за виробничими процесами або підрозділами за основними статтями витрат, які охоплюють вартість матеріальних і трудових ресурсів та загальновиробничих витрат. Попроцесну калькуляцію застосовують у таких галузях: хімічній, паперовій, виробництво будматеріалів, скла, текстильних виробів тощо. За застосування цього методу здійснюють калькулювання за статтями витрат в розрізі видів або груп продукції за процесами.

Перелік стадій виробництва, процесів, фаз, за якими здійснюють калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлює підприємство.

Економічні умови, які склалися під час переходу до ринку, і вільна конкуренція є причиною того, що вартість товарів і послуг визначається не індивідуальними витратами товаровиробників,
а ринковою кон’юнктурою, в основу якої покладено зміну попиту та пропозиції. Це потребує використання інших методів планування, які дають можливість швидко враховувати зміну попиту й пропозиції, ціни і т. ін.

У цих умовах, на думку економістів західних держав, у практиці калькулювання собівартості продукції перевагу варто віддати методу величини покриття. Суть його полягає в тому, що калькуляції, за окремими видами продукції, складають тільки за змінними витратами. Постійні витрати вважають витратами поточного періоду, їх не відносять на собівартість, не розподіляють між виробами (об’єктами калькулювання), а прямо відносять на результати господарської діяльності. Визначення собівартості готової продукції здійснюють тільки за змінними витратами.

За цього методу калькулювання формується новий показник результатів діяльності — маржа за змінною собівартістю, яка визначається як різниця між вартістю реалізованої продукції та змінними витратами (маржинальний прибуток і є величиною покриття, він складається з постійних витрат і прибутку).

Коли постійні витрати менші, ніж маржинальний прибуток, то вироби будуть прибутковими, в іншому разі — збитковими.

Недоліком калькулювання методом величини покриття є те, що розрахувати прибуток чи стан «беззбитковості» за виробами можна за умов, коли випускається один виріб. За більшої кількості найменувань виробів прибуток за кожним виробом з використанням цього методу визначити не можна. Так, наприклад, якщо в поточному періоді змінюються обсяги та ціни окремих виробів, то це зумовить перерахунок калькуляцій за всією номенклатурою.

У цьому разі метод загальної калькуляції має певні переваги, де постійні витрати розподіляють між виробами тим чи іншим непрямим методом.

Економічний зміст і суть калькулювання методом величини покриття докладніше розглянуто в [6, розд. 9].

З метою визначення ціни на продукцію складають фактичну калькуляцію. Форму фактичної калькуляції наведено в табл. 10.5.

Таблиця 10.5

ФАКТИЧНА (ЗВІТНА) КАЛЬКУЛЯЦІЯ

Назва продукції

Калькуляційна одиниця

Працюючи в ринкових умовах, керівництво підприємства завжди стоїть перед вибором оптимальних рішень стосовно ціни реалізації, номенклатури, обсягу виготовлюваної продукції, інвестиційної політики, обсягів витрат ресурсів.

Планування — один з елементів управління, який охоплює вибір мети підприємства й засобів її досягнення. Одним з елементів загальної системи планування є планування витрат, основним завданням якого і є визначення економічних результатів діяль­ності підприємства, що очікуються в майбутньому періоді.

Планування витрат може бути короткострокове й довгострокове. Короткострокові плани складають на квартал, рік, довгострокові (перспективні) визначають напрями розвитку та витрат протягом 3—5 років.

Вибираючи той чи інший шлях, який передбачає залучення ресурсів у довгостроковому періоді, керівництво фірмою повин­но мати чітке уявлення про розміри витрат.

Планування витрат — це визначення цілей підприємства та його підрозділів у формі постановки виробничих завдань і вибору засобів для їх виконання. Плани конкретизують у кошторисах, які відображають витрати в грошовій формі. Отже, планування витрат полягає у виявленні складу витрат та їх кількісної оцінки [6].

Усі витрати підприємства під час планування поділять на одночасні та поточні.

Одночасні витрати здійснюють у формі інвестицій та різних інноваційних заходів, пов’язаних з розширенням виробництва, заміною основних фондів, реконструкцією тощо.

Поточні витрати, пов’язані з виробництвом і реалізацією
продукції, робіт, послуг, також набувають форми витрат. Крім
них підприємство платить податки, відрахування, штрафи, пені,
витрачає кошти на соціальні потреби членів трудового колек-
тиву.

Сума зазначених витрат, виражена в грошовій формі за певний період часу, створює витрати підприємства.

Складовою витрат підприємства є собівартість продукції.

Собівартість продукції — це виражені в грошовій формі витрати на споживані під час виготовлення продукції засоби вироб­ництва, оплату праці робітників, послуги інших підприємств, витрати на реалізації продукції, а також витрати на управління й обслуговування виробництва.

Собівартість є одним з найважливіших економічних показників господарської діяльності підприємства, одним з основних показників якості його роботи.

Метою розроблення плану собівартості продукції є визначення планових, економічно обґрунтованих загальних витрат на виробництво запланованих обсягів продукції. Величину витрат на виробництво всієї товарної продукції, продукції, що підлягає реалізації, та кожного виду виробу визначають техніко-економіч­ними розрахунками.

У процесі планування собівартості вирішують низку завдань, серед яких основними є:

розрахунок вартості необхідних ресурсів;

обчислення собівартості виробництва кожного виду продук­ції та її рентабельності. Це є критерієм нижнього рівня ціни та умовою формування виробничої програми;

визначення загальної величини витрат на виробництво запланованих обсягів виробів.

Вихідними даними планування витрат є:

планові обсяги виробництва продукції в натуральному та вартісному вираженні;

норми витрат матеріальних ресурсів для виробництва продукції та розрахунок потреби в ресурсах у натуральному вира-
женні;

ціни на матеріально-технічні ресурси, необхідні для виробництва, та ціни на послуги виробничого характеру сторонніх організацій;

норми затрат праці, розрахунки чисельності та професійного складу робітників, умови оплати їхньої праці, що визначаються контрактом та колективними угодами;

економічні нормативи: норми амортизаційних відрахувань, відрахувань на соціальні заходи, податків, обов’язкових платежів, передбачених законодавством;

плани організаційно-технічних заходів, економії матеріальних ресурсів, поліпшення використання праці.

Плани складають на підставі аналізу господарської діяльності в попередньому році, планів інвестиційної та інноваційної діяльності.

План собівартості продукції розробляють у такій послідов-
ності:

складають кошторис витрат і калькулюють собівартість продукції та послуг цехів виробничої інфраструктури;

складають кошториси: витрат, пов’язаних з підготовкою та освоєнням виробництва продукції; відшкодування зносу спеціаль­ного інструменту та пристроїв спеціального призначення; загаль­новиробничих витрат за цехами основного виробництва з подальшим узагальненням їх по підприємству; адміністративних витрат; витрат на збут продукції; інших операційних витрат;

калькулюють собівартість одиниці продукції за видами;

розраховують собівартість усієї товарної продукції та продукції, що реалізується;

складають зведений кошторис витрат на виробництво.

Орієнтовну схему процедури розрахунку витрат підприємства наведено на рис. 10.1.

На етапі поточного планування в умовах ринкової економіки обсяг допустимих витрат на одиницю продукції диктує ринкова ціна, основою якої є витрати підприємств конкурентів, що виготовляють аналогічну продукцію.

Допустимі витрати підприємства на виробництво й реалізацію і-го виробу  розраховують за формулою (10.1)

            (10.1)

де  — ринкова ціна і-го виробу;  — рентабельність і-го виробу в процентах, розрахована як відношення прибутку до собівартості.

Розробленню плану собівартості на підприємстві передує всебічний аналіз його виробничо-господарської діяльності за попередній період.

Особливу увагу звертають на: наднормативні витрати сировини та матеріалів, палива, енергії, доплат робітникам за відхилення від нормативних умов праці; витрати від простоювання машин і агрегатів, аварій, браку; зміни витрат щодо постачання комплек­туючих виробів; порушення технології.

На цій підставі виявляють внутрішньовиробничі резерви та розробляють організаційно-технічні заходи щодо підвищення економічної ефективності виробництва.

Результати планових розрахунків виражають показниками абсолютної величини, відносного рівня й динаміки витрат, що обчислюються для одиниці або до загального обсягу випуску певного виду продукції та продукції, що реалізується.

Абсолютну величину витрат на виробництво продукції визначають її сумою на плановий або звітний період.

Відносний рівень витрат — відношення витрат до обсягу про-
дукції. Показником відносного рівня витрат різнорідної продук-
ції є витрати на 1 грн товарної продукції. Розраховують його
діленням загальної суми витрат на обсяг продукції у вартісному
виразі.

Собівартість продукції є комплексним показником, у якому відображено велику кількість факторів, що впливають на її рівень. Усі фактори можна поділити на зовнішні, тобто ті, які перебувають поза підприємством, та внутрішнього порядку.

До зовнішніх належать:

зміна цін на матеріали, напівфабрикати, інструмент, пали
во, енергію, які підприємство отримує від сторонніх підпри-
ємств;

зміна встановлених розмірів мінімальної заробітної плати, а також різного роду обов’язкових внесків, відрахувань і нарахувань на заробітну плату (наприклад, соціальне страхування);

зміна тарифів на перевезення вантажів;

інші.

Основними внутрішніми факторами є:

підвищення продуктивності праці;

зниження трудомісткості продукції;

зниження матеріаломісткості продукції;

ліквідація втрат від браку;

інші.

У сучасних умовах до початку розроблення плану собівартості потрібно провести такі роботи:

1. Аналіз структури витрат основного та допоміжного виробництва підприємства з метою визначення складу й переліку статей калькулювання.

2. Затвердження переліку та складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

3. Прийняття рішення про базу розподілу постійних загальновиробничих витрат за нормальної потужності.

4. Затвердження переліку та складу змінних і постійних загально­виробничих витрат.

10.2. Сучасні методи калькулювання продукції

Розрахунки витрат на виробництво окремих видів продукції та всієї виготовлюваної продукції називають калькулюванням, або калькуляцією собівартості. У внутрішньофірмовому плануванні використовують ряд методів калькуляції, або розрахунків собівартості. Застосування того чи іншого методу залежить від характеру виробів, особливостей організації та технології їх виробництва.

Залежно від прийнятого методу розподілу витрат у теорії та практиці використовують такі методи:

метод загальної калькуляції (нормативний) — на підставі чинних у даний період прогресивних нормативів і норм витрат економічних ресурсів на одиницю продукції та інших ринкових показників;

метод позамовної та попроцесної калькуляції;

метод величини покриття.

Розглянемо найпоширеніші методи в практиці роботи підприємств.

Метод загальної калькуляції (нормативний) передбачає розподіл як змінних, так і постійних витрат на одиницю продукції. Цей метод залишається основним методом калькулювання продукції в наш час на підприємствах України. Його затверджено Наказом Державного комітету промислової політики України «Методичні рекомендації по формуванню собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості» № 47 від 2 лютого 2001 р.

Планові нормативні калькуляції складають на всі види продук­ції, передбачені в річних планах виробництва й реалізації продукції. Щодо продукції, яку будуть випускати вперше, планову калькуляцію складають за даними конструкторсько-технологіч­ної документації на основі чинних норм.

За широкої номенклатури виготовлюваних товарів планові розрахунки собівартості можуть проводити на так звані деталі-представники однорідних груп виробів або робіт. Розглянемо докладніше нормативний метод розрахунку витрат на виробництво товарів і послуг в умовах ринкових відносин.

У сучасному виробництві планова калькуляція собівартості одиниці продукції містить такі типові статті витрат:

сировина й матеріали;

купівельні напівфабрикати й комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;

паливо й енергія на технологічні цілі;

зворотні відходи (вираховують);

основна заробітна плата;

додаткова заробітна плата;

відрахування на соціальне страхування;

витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

загальновиробничі витрати;

втрати від браку;

інші виробничі витрати;

супутня продукція (вираховують).

У наведену вище типову номенклатуру статей калькуляції підприємства можуть вносити зміни з урахуванням особливостей техніки, технології й організації виробництва відповідних галузей та питомої ваги окремих видів витрат у собівартості продукції.

Планова (нормативна) калькуляція — це розрахунок планової собівартості одиниці продукції, який здійснюють за статтями витрат. Планову (нормативну) калькуляцію складають на рік.

Підставою складання планової (нормативної) калькуляції є тех-
нічно обґрунтовані норми витрат матеріалів і трудових ресурсів,
стандарти та технічні умови, установлені для цієї продукції. Ці нор-
ми визначають на підставі чинних (або очікуваних) на початок пла-
нового періоду нормативів з урахування економічної ефективності
розроблених заходів щодо подальшого вдосконалення виробництва.

Складаючи планову (нормативну) калькуляцію, визначають величину прямих і непрямих витрат на виробництво одиниці продукції в плановому періоді. При цьому більшу частину витрат включають у собівартість одиниці продукції у вигляді прямих витрат. Під час калькулювання велике значення приділяють правильному вибору калькуляційної одиниці. Вона має відповідати одиниці вимірювання, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції та в плані виробництва продукції в натуральному виразі. Перелік основних калькуляційних одиниць наведено в табл. 10.1.

Таблиця 10.1

ПЕРЕЛІК ОСНОВНИХ КАЛЬКУЛЯЦІЙНИХ ОДИНИЦЬ

Витрати на сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, які використовують на технологіч­ні цілі, визначають на основі технічно обґрунтованих нормах їх витрат на виробництво одиниці продукції, установлених підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих ринкових цін.

Розглянемо методику розрахунку витрат окремих статей калькуляції прямих витрат, які включають безпосередньо в окремі види продукції.

Витрати за статтею «Прямі матеріальні витрати» включають безпосередньо до собівартості окремих видів продукції та замовлень і визначають так:

            (10.2)

де tтр — коефіцієнт транспортно-заготівельних витрат (1,05 ÷ 1,1);
 n, p, z — номенклатура основних матеріалів, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, відходів; ,  — норма витрат основного матеріалу на одиницю продукції та відходів, натуральна одиниця; , ,  — ціна основного матеріалу, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, відходів, грошова одиниця.

В окремих галузях промисловості ця стаття калькуляції може бути деталізована з урахуванням характеру, структури та організації виробництва.

Зокрема, у машинобудівній, суднобудівній, харчовій, окремих виробництвах хімічної промисловості можливе виділення в окрему комплексну статтю калькуляції напівфабрикатів власного виробництва.

У суднобудівній промисловості в окрему статтю калькуляції виділяють контрагентські поставки й роботи. У цій статті відображають вартість механізмів і виробів, повністю закінчених підприємством-контрагентом та готових до монтажу на суднах. Ці витрати безпосередньо включають до собівартості окремих виробів і замовлень.

До статті «Прямі матеріальні витрати» належать також вартість палива й енергії, що витрачаються відповідно до установлених технологічних процесів для плавильних агрегатів у ливарних цехах, нагрівання металу в ковальсько-пресових цехах, для електропечей, для загартовування струменями високої частоти, сушіння деревини тощо.

Вартість палива й енергії під час роботи інших верстатів та устаткування, які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, включають у собівартість до статті «Загальновиробничі витрати».

З витрат на матеріальні ресурси, що включаються до виробничої собівартості продукції, вираховують вартість зворотних відходів.

Відходи — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва продукції, цілком або частково втратили споживчі властивості початкового ресурсу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами або зовсім не застосовуються за прямим призначенням.

Витрати за статтею «Прямі витрати на оплату праці» (ЗПв) відносять безпосередньо на собівартість окремих виробів. Для робітників, зайнятих на відрядних роботах, її розраховують так:

            (10.3)

де m — кількість операцій у технологічному процесі;  — годин­на тарифна ставка за розрядом робіт і-ї операції, грн;  — штуч­на норма часу по і-й операції, хв.

Заробітну плату основних виробничих робітників за погодинної оплати праці розподіляють пропорційно трудомісткості окремих виробів.

До цієї статті належать також витрати на виплату основним робітникам додаткової зарплати, нарахованої за працю понад установлену норму, трудові успіхи, особливі умови праці. Вона охоплює доплати, надбавки, гарантійні й компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Відрахування на соціальне страхування здійснюють згідно із законодавством.

У статтю калькуляції «Відрахування на соціальне страхування» включають:

відрахування на обов’язкове державне пенсійне страхування робітників, зайнятих виробництвом продукції, яке здійснюють за ставками до фактичної заробітної плати — як основної, так і додаткової, та в порядку, установленому Законом України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» № 400/97-ВР від 26 червня 1997 р.;

відрахування на обов’язкове соціальне страхування робітни­ків, зайнятих виробництвом продукції, яке здійснюють за ставками і в порядку, визначеному Законом України «Про збір на обов’язкове соціальне страхування» № 402/97-ВР від 26 червня 1997 р.;

відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття робітників, зайнятих виробництвом продукції, яке здійснюють відповідно до Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» № 1533-ІІІ від 2 березня 2000 р. Розміри страхових внесків на випадок безробіття установлює щороку Верховна Рада України відповідно до роботодавців у відсотках суми фактичних витрат на оплату праці та застрахованих осіб (найманих робітників) у відсотках суми оплати праці;

відрахування на індивідуальне страхування та на інші соціальні заходи робітників, зайнятих виробництвом продукції (медичне страхування, страхування від нещасних випадків). Розміри страхових внесків установлюються законами України щодо кожного окремого виду страхування.

Витрати на утримання й експлуатацію устаткування включають у собівартість окремих видів продукції згідно з плановими кошторисними ставками цих витрат. Номенклатуру статей витрат на утримання й експлуатацію устаткування наведено в табл. 10.2.

Витрати на утримання й експлуатацію устаткування, які неможливо розподілити між окремими видами продукції за прямою ознакою або якщо вони не виділяються в окрему статтю калькуляції, включають у загальновиробничі витрати й поділяють на постійні та змінні, а потім розподіляють між видами продукції в загальному порядку.

Загальновиробничі витрати включають у планову (нормативну) собівартість окремих видів продукції та розподіляються так:

а) виходячи з очікуваного обсягу виробництва на один або кіль­ка років визначають нормальний і фактичний рівні виробничої потужності та суми змінних і постійних загальновиробничих витрат. При цьому змінні й постійні загальновиробничі витрати визначають за фактичними обліковими даними минулих періодів. Якщо таких даних немає або їх важко отримати, то для визначення змінних можна розрахувати питому вагу цих витрат на одиницю продукції. Наприклад, втрати на електроенергію за незмінних тарифів зростатимуть прямо пропорційно збільшенню обсягу виробництва. У цих умовах суми змінних витрат можна визначити множенням обсягу виробництва на суму змінних витрат, розрахованих на одиницю продукції;

Таблиця 10.2

НОМЕНКЛАТУРА СТАТЕЙ ВИТРАТ
НА УТРИМАННЯ Й ЕКСПЛУАТАЦІЮ УСТАТКУВАННЯ

б) обчислюють коефіцієнти (нормативи) розподілу постійних
і змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази роз-
поділу (на одну машино-годину, один виріб тощо) діленням
суми постійних і змінних загальновиробничих витрат за норма-
льного рівня потужності на кількість машино-годин, кількість
одиниць продукції або інших величин залежно від вибраної бази
розподілу;

в) визначений коефіцієнт (норматив) на постійні загально-
виробничі витрати множать на фактичну величину вибраної бази розподілу за звітний період, отриману суму вважають розрахунковою нормою постійних фактичних витрат звітного періоду;

г) обчислену норму постійних фактичних витрат звітного періоду зіставляють із сумою постійних фактичних витрат звітного періоду (яку, у свою чергу, знаходять як різницю між загальною сумою фактичних загальновиробничих витрат за звітний період і сумою змінних фактичних витрат цього самого періоду, визначеною прямим шляхом за первинними документами).

Постійні фактичні витрати, які не перевищують розрахункової норми, вважають розподіленими витратами та включають у вироб­ничу собівартість, а залишок — нерозподіленими постійними ви­тратами.

Суми змінних і розподілених постійних загальновиробничих витрат включають у виробничу собівартість і розподіляють між окремими видами продукції пропорційно вибраній базі розподілу за розрахованими коефіцієнтами.

Приклад розрахунку розподілу загальновиробничих витрат наведено в табл. 10.3, 10.4.

Умовний приклад

Підприємством установлено нормальну потужність на 2004 р. в тоннах випуску продукції — 800 т. Заплановані загальновиробничі витрати за нормальною потужністю — 50 000 грн. З них 40 000 грн — постійні; 10 000 грн — змінні.

ФАКТИЧНІ ПОКАЗНИКИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

Таблиця 10.3

1. РОЗРАХУНОК РОЗПОДІЛУ
ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ ЗА СІЧЕНЬ

Таблиця 10.4

2. РОЗРАХУНОК РОЗПОДІЛУ
ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ ЗА ЛЮТИЙ

* Щоб знайти суму постійних загальновиробничих витрат, яка має бути розподілена до виробництва продукції, необхідно порівняти загальну суму розподілених постійних загальновиробничих витрат з використанням показника, що вирахуваний у рядку 4 стовпчика 4 (50 грн на тонну), із фактичною величиною постійних загальновиробничих
витрат.

50 × 1000 = 50 000.

У цьому разі сума постійних розподілених загальновиробничих витрат є більшою, ніж сума фактичних загальновиробничих витрат цього періоду:

50 000 > 45 000.

А тому, відповідно до п. 16 ПБО 16 «Витрати», необхідно розподіляти фактичну величину.

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їхню фактичну величину.

Суть розподілу постійних загальновиробничих витрат з викорис-
танням нормальної потужності полягає в тому, що сума, постійних
загальновиробничих витрат, що розподілені на кожну одиницю ви-
робництва, не зростає внаслідок низького рівня виробництва або
простоювань. Тож собівартість продукції не буде завищеною.

До статті калькуляції «Втрати від браку» належать:

вартість матеріалів напівфабрикатів (деталей), зіпсованих під час налагодження устаткування;

витрати на усунення браку;

витрати, які перевищують установлені норми витрат на гарантійний ремонт;

технологічні витрати.

До статті калькуляції «Інші виробничі витрати» включають витрати з перевірки виробів, вузлів, деталей на відповідність вимогам стандартів або технічних умов.

Метод позамовної калькуляції застосовують тоді, коли об’єк­том калькулювання й обліку є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт або партія продукції, яка складається з ідентичних зразків, що проходять однаковий технологічний процес виготовлення. Цей метод калькулювання й обліку використовують в одиничному та дрібносерійному виробництві. До таких виробництв належать: меблеве, суднобудівне, авіабудівне та інші, тобто виробництва, де є можливість визначати витрати за окремим замовленням або окремою партією продукції. У випадках випуску великих виробів із тривалим циклом виготовлення замовлення відкривають не на виріб у цілому, а на окремі технологічні та монтажні вузли й відповідно складають калькуляції. За позамовної калькуляції застосовують основні елементи нормативної калькуляції.

Метод попроцесної калькуляції передбачає групування витрат за виробничими процесами або підрозділами за основними статтями витрат, які охоплюють вартість матеріальних і трудових ресурсів та загальновиробничих витрат. Попроцесну калькуляцію застосовують у таких галузях: хімічній, паперовій, виробництво будматеріалів, скла, текстильних виробів тощо. За застосування цього методу здійснюють калькулювання за статтями витрат в розрізі видів або груп продукції за процесами.

Перелік стадій виробництва, процесів, фаз, за якими здійснюють калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлює підприємство.

Економічні умови, які склалися під час переходу до ринку, і вільна конкуренція є причиною того, що вартість товарів і послуг визначається не індивідуальними витратами товаровиробників,
а ринковою кон’юнктурою, в основу якої покладено зміну попиту та пропозиції. Це потребує використання інших методів планування, які дають можливість швидко враховувати зміну попиту й пропозиції, ціни і т. ін.

У цих умовах, на думку економістів західних держав, у практиці калькулювання собівартості продукції перевагу варто віддати методу величини покриття. Суть його полягає в тому, що калькуляції, за окремими видами продукції, складають тільки за змінними витратами. Постійні витрати вважають витратами поточного періоду, їх не відносять на собівартість, не розподіляють між виробами (об’єктами калькулювання), а прямо відносять на результати господарської діяльності. Визначення собівартості готової продукції здійснюють тільки за змінними витратами.

За цього методу калькулювання формується новий показник результатів діяльності — маржа за змінною собівартістю, яка визначається як різниця між вартістю реалізованої продукції та змінними витратами (маржинальний прибуток і є величиною покриття, він складається з постійних витрат і прибутку).

Коли постійні витрати менші, ніж маржинальний прибуток, то вироби будуть прибутковими, в іншому разі — збитковими.

Недоліком калькулювання методом величини покриття є те, що розрахувати прибуток чи стан «беззбитковості» за виробами можна за умов, коли випускається один виріб. За більшої кількості найменувань виробів прибуток за кожним виробом з використанням цього методу визначити не можна. Так, наприклад, якщо в поточному періоді змінюються обсяги та ціни окремих виробів, то це зумовить перерахунок калькуляцій за всією номенклатурою.

У цьому разі метод загальної калькуляції має певні переваги, де постійні витрати розподіляють між виробами тим чи іншим непрямим методом.

Економічний зміст і суть калькулювання методом величини покриття докладніше розглянуто в [6, розд. 9].

З метою визначення ціни на продукцію складають фактичну калькуляцію. Форму фактичної калькуляції наведено в табл. 10.5.

Таблиця 10.5

ФАКТИЧНА (ЗВІТНА) КАЛЬКУЛЯЦІЯ

Назва продукції

Калькуляційна одиниця