3.3.1.1. Уступка права требования до наступления срока платежа по договору
К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190
Если налогоплательщик-продавец уступает право требования до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8 <*>) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
--------------------------------
<*> Подробно вопрос о порядке расчета предельной суммы расходов в виде процентов в 2010 г. рассмотрен на с. 17.
Пример 2.13. ООО "Зима" в августе 2010 г. по договору поставки от 10 августа 2010 г. N 23 отгрузило организации "Лето" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок оплаты продукции в соответствии с условиями договора - 30 сентября 2010 г.
31 августа ООО "Зима" подписало с ЗАО "Весна" соглашение об уступке ему своего права требования по договору поставки за 110 000 руб.
Убыток от уступки права требования составил 8000 руб.
Период с даты уступки (31 августа) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (30 сентября) составляет 30 дней.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 31 августа 2010 г. - 7,75%.
Рассчитаем сумму процентов, которую ООО "Зима" уплатило бы, взяв взаймы 110 000 руб. на период с 31 августа по 30 сентября 2010 г.:
110 000 руб. x 0,0775 x 1,8 : 365 x 30 = 1261 руб.
Таким образом, сумма убытка, которую можно учесть в целях налогообложения, составит 1261 руб. Оставшаяся сумма убытка в размере 6739 руб. (8000 руб. - 1261 руб.) для целей налогообложения не принимается.
Если предположить, что никаких иных сделок, отражаемых в Приложении 3 к листу 02, в 2010 г. у организации "Зима" не было, то Приложение 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2010 г. будет заполнено следующим образом.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Приложение N 3 к Листу 02 │
│ │
│ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются │
│ при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК │
│ (за исключением отраженных в Листе 05) │
│ │
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│... │
│ │
│Выручка от реализации права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 100 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 110 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Стоимость реализованного права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 120 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 130 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убыток от реализации права требования долга в │
│соответствии со статьей 279 НК: │
│ │
│ по п. 1: - размер убытка, соответствующий ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ сумме процентов, исчисленных в 140 │1│2│6│1│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ - размер убытка, превышающий сумму ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ процентов, исчисленных в 150 │6│7│3│9│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ по п. 2 - убыток от реализации права 160 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ требования долга └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ в том числе убыток от реализации ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ права требования долга, относящийся 170 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ к внереализационным расходам текущего └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ отчетного (налогового) периода │
│ │
│... │
│ │
│Итого выручка от реализации по операциям, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│отраженным в Приложении 3 к Листу 02 340 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│(сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210 Прил. └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│3 к Листу 02) │
│Итого расходы по операциям, отраженным в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 350 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │
│120, 130, 190, 220, 250 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 360 │6│7│3│9│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│230, 260 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ │
│┌─┐ ┌─┐│
│└─┘ └─┘│
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Обратите внимание! Нормы ст. 279 НК РФ не применяются в отношении суммы вознаграждения, выплачиваемой агенту по договору факторинга.
Представим такую ситуацию. Организация заключила договор финансирования под уступку денежного требования, возникшего из договора на реализацию товаров (работ, услуг), срок оплаты которых не наступил.
Финансовый агент выплачивает организации сумму финансирования, равную стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При этом организация выплачивает агенту оговоренное договором вознаграждение.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284), положения ст. 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.
Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ), при условии, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Правильность этой позиции находит свое подтверждение и в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2009 N А57-15071/08-5).
При этом расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений ст. 269 НК РФ. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136.
Заметим, что следование этой позиции приводит к тому, что расходы на оплату услуг по договору факторинга могут быть признаны в целях налогообложения в размере, не превышающем максимальную сумму процентов, исчисленную по правилам ст. 269 НК РФ. То есть фактически применяется тот же порядок, что установлен п. 1 ст. 279 НК РФ.
Если налогоплательщик-продавец уступает право требования до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8 <*>) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
--------------------------------
<*> Подробно вопрос о порядке расчета предельной суммы расходов в виде процентов в 2010 г. рассмотрен на с. 17.
Пример 2.13. ООО "Зима" в августе 2010 г. по договору поставки от 10 августа 2010 г. N 23 отгрузило организации "Лето" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок оплаты продукции в соответствии с условиями договора - 30 сентября 2010 г.
31 августа ООО "Зима" подписало с ЗАО "Весна" соглашение об уступке ему своего права требования по договору поставки за 110 000 руб.
Убыток от уступки права требования составил 8000 руб.
Период с даты уступки (31 августа) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (30 сентября) составляет 30 дней.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 31 августа 2010 г. - 7,75%.
Рассчитаем сумму процентов, которую ООО "Зима" уплатило бы, взяв взаймы 110 000 руб. на период с 31 августа по 30 сентября 2010 г.:
110 000 руб. x 0,0775 x 1,8 : 365 x 30 = 1261 руб.
Таким образом, сумма убытка, которую можно учесть в целях налогообложения, составит 1261 руб. Оставшаяся сумма убытка в размере 6739 руб. (8000 руб. - 1261 руб.) для целей налогообложения не принимается.
Если предположить, что никаких иных сделок, отражаемых в Приложении 3 к листу 02, в 2010 г. у организации "Зима" не было, то Приложение 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2010 г. будет заполнено следующим образом.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Приложение N 3 к Листу 02 │
│ │
│ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются │
│ при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК │
│ (за исключением отраженных в Листе 05) │
│ │
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│... │
│ │
│Выручка от реализации права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 100 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 110 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Стоимость реализованного права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 120 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 130 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убыток от реализации права требования долга в │
│соответствии со статьей 279 НК: │
│ │
│ по п. 1: - размер убытка, соответствующий ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ сумме процентов, исчисленных в 140 │1│2│6│1│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ - размер убытка, превышающий сумму ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ процентов, исчисленных в 150 │6│7│3│9│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ по п. 2 - убыток от реализации права 160 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ требования долга └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ в том числе убыток от реализации ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ права требования долга, относящийся 170 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ к внереализационным расходам текущего └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ отчетного (налогового) периода │
│ │
│... │
│ │
│Итого выручка от реализации по операциям, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│отраженным в Приложении 3 к Листу 02 340 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│(сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210 Прил. └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│3 к Листу 02) │
│Итого расходы по операциям, отраженным в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 350 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │
│120, 130, 190, 220, 250 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 360 │6│7│3│9│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│230, 260 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ │
│┌─┐ ┌─┐│
│└─┘ └─┘│
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Обратите внимание! Нормы ст. 279 НК РФ не применяются в отношении суммы вознаграждения, выплачиваемой агенту по договору факторинга.
Представим такую ситуацию. Организация заключила договор финансирования под уступку денежного требования, возникшего из договора на реализацию товаров (работ, услуг), срок оплаты которых не наступил.
Финансовый агент выплачивает организации сумму финансирования, равную стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При этом организация выплачивает агенту оговоренное договором вознаграждение.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284), положения ст. 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.
Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ), при условии, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Правильность этой позиции находит свое подтверждение и в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2009 N А57-15071/08-5).
При этом расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений ст. 269 НК РФ. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136.
Заметим, что следование этой позиции приводит к тому, что расходы на оплату услуг по договору факторинга могут быть признаны в целях налогообложения в размере, не превышающем максимальную сумму процентов, исчисленную по правилам ст. 269 НК РФ. То есть фактически применяется тот же порядок, что установлен п. 1 ст. 279 НК РФ.