3.2.3. Особенности заполнения при корректировке суммы налога на прибыль за прошлые годы

Если в текущем году обнаружены какие-то ошибки прошлых лет, которые привели к неточностям в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то при их исправлении нужно учитывать следующие нюансы.

Если эта ошибка для целей бухгалтерского учета признается несущественной, то она исправляется записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" <**>. Соответственно, выявленные доходы (расходы) прошлых лет участвуют в формировании финансового результата текущего года и влияют на показатель бухгалтерской прибыли текущего года.

--------------------------------

<**> Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010. Он подробно прокомментирован на с. 161 - 164.

В целях налогообложения прибыли доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, могут быть включены в состав доходов (расходов) текущего периода в двух ситуациях:

1) если невозможно определить конкретный период, к которому они относятся;

2) если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога.

Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные (неучтенные) доходы или расходы, и эта ошибка не привела к излишней уплате налога, исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> Порядок исправления ошибок в налоговом учете регулируется ст. 54 НК РФ. Он прокомментирован на с. 153 - 161.

Соответственно, если в 2010 г. вы выявили ошибку, которая привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль прошлых лет, вам необходимо произвести перерасчет налоговой базы прошлых лет.

После внесения исправлений в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка. Уточненная декларация представляется по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается.

В этой связи обратим внимание на порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а именно той его части, где указывается информация о налоговых обязательствах по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль, который отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Поэтому сумма налога на прибыль, указанная в строке 150, не должна включать сумму налога, доначисленную в связи с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим налоговым периодам.

В то же время отразить налог на прибыль по доходам (расходам) прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках все же нужно. Иначе будет искажен общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли (убытку), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

Рекомендации по заполнению формы N 2 в рассматриваемой ситуации приведены в Письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328.

В нем указано, что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлые годы следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой - после текущего налога на прибыль.

Пример 3.8. В апреле 2010 г. обнаружено, что в декабре 2009 г. была списана дебиторская задолженность в сумме 100 000 руб., по которой срок исковой давности еще не истек.

На основании бухгалтерской справки в апреле 2010 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - восстановлена сумма дебиторской задолженности, неправомерно списанная на расходы в 2009 г.

В целях налогообложения прибыли списанная в 2009 г. задолженность была учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу 2009 г. Соответственно, организация неправомерно занизила налоговую базу за 2009 г. на 100 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ организация должна пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 г., увеличив ее на 100 000 руб.

Предположим, что по декларации за 2009 г. налоговая база составила 500 000 руб. и сумма налога к уплате - 100 000 руб. В результате пересчета налоговая база за 2009 г. составит 600 000 руб., а сумма налога к уплате - 120 000 руб. После пересчета организация должна представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 г.

Предположим, что по итогам 2010 г. организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 10 000 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленной ошибки) у организации не было.

В такой ситуации величина налога на прибыль за 2010 г. составит 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 0,2), сумма доплаты по налогу на прибыль за 2009 г. - 20 000 руб. (100 000 руб. x 0,2).

В бухгалтерском учете в 2010 г. имеем следующие итоговые проводки:

Д-т счета 90 - К-т счета 99 - 10 000 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года;

Д-т счета 91 - К-т счета 99 - 100 000 руб. - отражена итоговая сумма прочих доходов текущего года.

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то в учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2010 - 2 020 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2010 г. ((10 000 000 руб. + 100 000 руб.) x 0,2);

Д-т счета 68/НП 2010 - К-т счета 99/ПНА - 20 000 руб. - начислен постоянный налоговый актив в части доходов 2009 г., выявленных в отчетном году (100 000 руб. x 0,2);

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2009 - 20 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2009 г.;

Д-т счета 99 - К-т счета 84 - 8 080 000 руб. - выявлена чистая прибыль текущего года.

Заполним Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 2 000 000 руб. (2 020 000 руб. (условный расход по налогу на прибыль) - 20 000 руб. (постоянный налоговый актив)), что совпадает с суммой налога на прибыль, указанной в Декларации по налогу на прибыль за 2010 г.

Если в Отчете о прибылях и убытках отразить лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 8 100 000 руб. (10 000 000 руб. + 100 000 руб. - 2 000 000 руб.), а это не соответствует данным бухгалтерского учета.

Поэтому в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить две суммы:

по строке 150 - 2 000 000 руб. в круглых скобках;

по свободной строке ниже - 20 000 руб. в круглых скобках (величину доначисленного налога на прибыль за прошлый, 2009 г.).

Тогда чистая прибыль (строка 190) составит 8 080 000 руб. И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета (сальдо счета 99).

Таким образом, показатель строки 190 Отчета о прибылях и убытках дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли.

Отчет о прибылях и убытках за 2010 г.

(тыс. руб.)

Если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то в условиях примера 3.8 вместо последних трех проводок делаются всего две:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2010 - 2 000 000 руб. - начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2009 - 20 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2009 г.

Отчет о прибылях и убытках в этом случае будет заполнен так же, как и в примере 3.8, но только по строке 200 будет стоять прочерк.

Если в текущем году обнаружены какие-то ошибки прошлых лет, которые привели к неточностям в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то при их исправлении нужно учитывать следующие нюансы.

Если эта ошибка для целей бухгалтерского учета признается несущественной, то она исправляется записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" <**>. Соответственно, выявленные доходы (расходы) прошлых лет участвуют в формировании финансового результата текущего года и влияют на показатель бухгалтерской прибыли текущего года.

--------------------------------

<**> Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010. Он подробно прокомментирован на с. 161 - 164.

В целях налогообложения прибыли доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, могут быть включены в состав доходов (расходов) текущего периода в двух ситуациях:

1) если невозможно определить конкретный период, к которому они относятся;

2) если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога.

Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные (неучтенные) доходы или расходы, и эта ошибка не привела к излишней уплате налога, исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> Порядок исправления ошибок в налоговом учете регулируется ст. 54 НК РФ. Он прокомментирован на с. 153 - 161.

Соответственно, если в 2010 г. вы выявили ошибку, которая привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль прошлых лет, вам необходимо произвести перерасчет налоговой базы прошлых лет.

После внесения исправлений в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка. Уточненная декларация представляется по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается.

В этой связи обратим внимание на порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а именно той его части, где указывается информация о налоговых обязательствах по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль, который отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Поэтому сумма налога на прибыль, указанная в строке 150, не должна включать сумму налога, доначисленную в связи с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим налоговым периодам.

В то же время отразить налог на прибыль по доходам (расходам) прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках все же нужно. Иначе будет искажен общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли (убытку), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

Рекомендации по заполнению формы N 2 в рассматриваемой ситуации приведены в Письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328.

В нем указано, что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлые годы следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой - после текущего налога на прибыль.

Пример 3.8. В апреле 2010 г. обнаружено, что в декабре 2009 г. была списана дебиторская задолженность в сумме 100 000 руб., по которой срок исковой давности еще не истек.

На основании бухгалтерской справки в апреле 2010 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - восстановлена сумма дебиторской задолженности, неправомерно списанная на расходы в 2009 г.

В целях налогообложения прибыли списанная в 2009 г. задолженность была учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу 2009 г. Соответственно, организация неправомерно занизила налоговую базу за 2009 г. на 100 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ организация должна пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 г., увеличив ее на 100 000 руб.

Предположим, что по декларации за 2009 г. налоговая база составила 500 000 руб. и сумма налога к уплате - 100 000 руб. В результате пересчета налоговая база за 2009 г. составит 600 000 руб., а сумма налога к уплате - 120 000 руб. После пересчета организация должна представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 г.

Предположим, что по итогам 2010 г. организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 10 000 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленной ошибки) у организации не было.

В такой ситуации величина налога на прибыль за 2010 г. составит 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 0,2), сумма доплаты по налогу на прибыль за 2009 г. - 20 000 руб. (100 000 руб. x 0,2).

В бухгалтерском учете в 2010 г. имеем следующие итоговые проводки:

Д-т счета 90 - К-т счета 99 - 10 000 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года;

Д-т счета 91 - К-т счета 99 - 100 000 руб. - отражена итоговая сумма прочих доходов текущего года.

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то в учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2010 - 2 020 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2010 г. ((10 000 000 руб. + 100 000 руб.) x 0,2);

Д-т счета 68/НП 2010 - К-т счета 99/ПНА - 20 000 руб. - начислен постоянный налоговый актив в части доходов 2009 г., выявленных в отчетном году (100 000 руб. x 0,2);

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2009 - 20 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2009 г.;

Д-т счета 99 - К-т счета 84 - 8 080 000 руб. - выявлена чистая прибыль текущего года.

Заполним Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 2 000 000 руб. (2 020 000 руб. (условный расход по налогу на прибыль) - 20 000 руб. (постоянный налоговый актив)), что совпадает с суммой налога на прибыль, указанной в Декларации по налогу на прибыль за 2010 г.

Если в Отчете о прибылях и убытках отразить лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 8 100 000 руб. (10 000 000 руб. + 100 000 руб. - 2 000 000 руб.), а это не соответствует данным бухгалтерского учета.

Поэтому в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить две суммы:

по строке 150 - 2 000 000 руб. в круглых скобках;

по свободной строке ниже - 20 000 руб. в круглых скобках (величину доначисленного налога на прибыль за прошлый, 2009 г.).

Тогда чистая прибыль (строка 190) составит 8 080 000 руб. И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета (сальдо счета 99).

Таким образом, показатель строки 190 Отчета о прибылях и убытках дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли.

Отчет о прибылях и убытках за 2010 г.

(тыс. руб.)

Если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то в условиях примера 3.8 вместо последних трех проводок делаются всего две:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2010 - 2 000 000 руб. - начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;

Д-т счета 99 - К-т счета 68/НП 2009 - 20 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2009 г.

Отчет о прибылях и убытках в этом случае будет заполнен так же, как и в примере 3.8, но только по строке 200 будет стоять прочерк.