5.1. Формы финансовой отчетности по международным и российским стандартам.

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38

Бухгалтерский баланс

Комплект форм финансовой отчетности

по МСФО и российским нормативным документам

Общие требования МСФО к формам финансовой отчетности. В международных стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности. Общие подходы к ним изложены в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".

В качестве отчетного периода по МСФО 1, как правило, принимается один календарный год. В исключительных случаях период, за который представляется отчетность, может быть продолжительнее или короче, чем один год. Это может иметь место, например, при приобретении одной компанией другой компании с иной отчетной датой. В этом случае в отчетности необходимо указать причину использования периода, отличающегося от одного года, и указать на тот факт, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств несопоставимы.

В зарубежной практике финансовая отчетность обычно составляется за один год, хотя некоторые компании представляют ее за период, исчисляемый неделями. В этом случае отчетный период составит 52 недели, то есть 364, а не 365 дней, как это имеет место в календарном году. Однако такое отклонение от календарного года признается несущественным и считается по МСФО обычным периодом, равным году.

В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Поскольку, как уже отмечалось ранее, финансовое положение организации характеризуется активами, обязательствами и капиталом, а финансовые результаты - доходами и расходами, финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно:

- активов;

- обязательств;

- капитала;

- доходов;

- расходов.

Бухгалтерский учет доходов и расходов обеспечивает информацию о финансовых результатах:

- прибылях;

- убытках.

При отражении активов особое значение в МСФО 1 придается информации, характеризующей движение денежных средств.

Для формирования указанной выше учетной информации необходим полный комплект бухгалтерской отчетности, который по МСФО 1 включает в себя:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет об изменениях в капитале;

- отчет о движении денежных средств;

- учетную политику и пояснительные примечания.

Этот комплект отчетности МСФО 1 рекомендует дополнить информацией, обеспечивающей объяснения показателей отчетности. Объяснению подлежат в первую очередь данные, полученные на основании анализа факторов, перечень которых приводится упомянутым стандартом:

- изменения среды, в которой действует организация;

- изменения инвестиционной политики организации;

- изменения источников финансирования организации;

- достоинства ресурсов, ценность которых не отражена по тем или иным причинам в балансе.

МСФО 1 указывает также на целесообразность составления помимо финансовой отчетности дополнительных отчетов по расходам на охрану окружающей среды и суммам начисленной и использованной добавленной стоимости.

Целесообразность этих отчетов определяется руководством и основана на их полезности для принятия пользователями текущих и стратегических решений в отношении компании. Например, отчеты по вопросам охраны окружающей среды целесообразны в тех отраслях экономики, где фактор защиты окружающей среды можно оценить как существенный.

Принятые в последнее время изменения к МСФО 1 усиливают требования стандарта к подробной информации для пользователей финансовой отчетности. Новая редакция МСФО 1, действующая с 1 января 2005 г., подчеркивает важность раскрытия в отчетности информации о характере основополагающих допущений даже в отношении будущего, а также о факторах неопределенности и о влиянии изменения оценочных значений переменных факторов деятельности организации на величину соответствующих элементов финансовой отчетности.

МСФО 1 формулирует ряд требований к составлению финансовой отчетности, среди которых к основным можно отнести:

- определение форм отчетности;

- указание названия отчитывающейся компании;

- отражение информации о том, охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний;

- указание даты или периода, за который представляется финансовая отчетность;

- представление валюты отчетности;

- отражение информации об уровне точности суммовых показателей в финансовой отчетности.

В соответствии с рекомендациями МСФО 1 каждая существенная статья представляется в финансовой отчетности обособленно. Несущественные суммы необходимо объединять с аналогичными суммами по их назначению или экономическому содержанию. При этом информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности.

Активы, обязательства, доходы и расходы не подлежат взаимозачету, поскольку это снижает понимание пользователями финансового состояния предприятия, уменьшает возможности прогнозирования будущих денежных потоков и результатов деятельности. Взаимозачет возможен лишь в случае, когда:

- этого требует или допускает конкретный стандарт;

- статьи доходов и расходов возникают по одной и той же операции и не являются существенными.

Например, прибыли и убытки от продажи долгосрочных активов представляются в финансовой отчетности путем вычитания из выручки балансовой стоимости активов и соответствующих расходов на продажу. Затраты, возмещаемые по условиям договорного соглашения с третьей стороной, зачитываются против соответствующего возмещения. Результаты чрезвычайных обстоятельств могут представляться за вычетом соответствующих налогов.

Требования к формам отчетности в российских стандартах. Рассмотрев общие требования к формам представления финансовой отчетности по МСФО, сопоставим их с требованиями российских нормативных документов в области бухгалтерского учета.

Перечень форм, составляющих портфель финансовой отчетности в соответствии с МСФО, по их наименованиям и многим показателям не отличается от регламентаций отечественных нормативов, что является результатом целенаправленного сближения российской финансовой отчетности с составляемой по правилами МСФО. Перечень форм финансовой отчетности в Российской Федерации регламентируется ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и дополнен в 2003 г. Приказом Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций". И все-таки, хотя все формы отчетности, предусмотренные МСФО 1, указаны в приведенных выше российских нормативных документах, учетная практика выявила отнюдь не одинаковое отношение к ним.

По МСФО 1 все формы отчетности являются основными и требуются в обязательном порядке. В российском законодательстве отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются лишь в качестве пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках требуются в обязательном порядке, то другие формы таковыми в отдельных случаях не являются. Например, субъекты малого предпринимательства могут не представлять отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств и другие формы пояснений. Эти же отчеты не включаются в состав промежуточной отчетности.

Следующее отличие международных и российских стандартов касается отчетного периода. Если в соответствии с МСФО 1 отчетный период, как правило, представляет собой календарный год, то в российской учетной практике составляется отчетность и на внутригодовые даты: за месяц, квартал, полугодие. Согласно МСФО 1, как говорилось ранее, отчетный период также может отличаться от года, причем как в меньшую, так и в большую сторону. Однако это является исключением из правила, пример которого приведен выше. При этом причины отличия отчетного периода от календарного года по МСФО 1 раскрываются в отчетности, чего не требуют отечественные нормативные документы. В российской учетной практике отчетный период регламентирован и исключена всякая возможность установления администрацией предприятия альтернативных дат представления финансовой отчетности.

В отличие от МСФО 1 отчетная информация, регламентируемая отечественными нормативными документами, не обеспечивает того качества экономического анализа, которое необходимо для принятия решений пользователями в отношении предприятия. Напомним, что в МСФО 1 предусмотрено представление специальной аналитической информации о влиянии определенных факторов на финансовое положение и результаты деятельности организации, что отсутствует в российских стандартах.

Бухгалтерский баланс по МСФО 1

и в российских нормативных документах

Требования к представлению бухгалтерского баланса в МСФО 1.

Напомним, что именно в форме отчетности "Бухгалтерский баланс" отражаются элементы, характеризующие финансовое положение организации: активы, обязательства и капитал. В МСФО 1 перечислены общие правила составления бухгалтерского баланса, при этом отсутствуют жесткие требования к его форме: конкретная форма разрабатывается каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не регламентированы исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум. Этот перечень составляют статьи:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые активы:

инвестиции, учтенные по методу участия,

задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность,

денежные средства и их эквиваленты и др.;

- запасы;

- торговые и другие кредиторские задолженности;

- налоговые обязательства и требования;

- резервы;

- долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

- доля меньшинства;

- выпущенный капитал и резервы.

Поясним некоторые термины в приведенном перечне. Напомним, что под финансовыми активами понимаются следующие активы:

1) денежные средства;

2) право на получение денежных средств или других финансовых активов от другой компании, обусловленное договором, иными словами - дебиторская задолженность;

3) право на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально выгодных условиях, обусловленное договором;

4) долевые инструменты другой компании - инвестиции, учтенные по методу участия.

Термин "доля меньшинства" означает часть в капитале и чистых результатах материнской компании, приходящуюся на долю дочерних компаний, которой материнская компания не владеет напрямую или косвенно через дочерние компании.

Под термином "капитал и резервы" понимается собственный капитал, который состоит из двух частей: вложенного капитала, накопленной прибыли.

Под вложенным капиталом в мировой практике понимаются инвестиции, сделанные акционерами или иными участниками капитала. В акционерном обществе вложенный капитал раскрывается по количеству разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении акций. Под накопленной прибылью понимается чистая прибыль предприятия, которая не распределена между акционерами. Часть нераспределенной прибыли может отчисляться в резервы, сумма которых также учитывается по статье "Капитал и резервы". Создание данных резервов может предусматриваться национальным законодательством или собственными намерениями предприятия с целью дополнительной защиты кредиторов и страхования от возможных будущих убытков. В некоторых странах национальное законодательство по налогообложению предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств нераспределенной прибыли в указанные резервы.

В отличие от резервов, сформированных за счет нераспределенной прибыли и учитываемых по статье "Капитал и резервы", в статье "Резервы" могут быть отражены такие резервы, суммы которых признаются затратами на производство и продажи.

Перечисленные выше статьи бухгалтерского баланса в МСФО 1 называются линейными. Кроме линейных статей, по усмотрению администрации хозяйствующего субъекта в балансе могут представляться и другие. МСФО 1 рекомендует при решении вопроса о предоставлении дополнительных линейных статей принимать во внимание характер и существенность активов (целесообразно, например, раздельно отражать деловую репутацию и расходы на разработки); функции активов в рамках компании (для некоторых компаний, например, целесообразно раздельно представлять различные финансовые активы); размер, характер и вид обязательств (например, в некоторых случаях может быть целесообразным раздельное представление процентных и беспроцентных обязательств).

Линейные статьи, в соответствии с характером компании, могут разбиваться на подклассы. Статьи, относящиеся к подклассам, МСФО 1 рекомендует раскрывать в балансе и в примечаниях к нему. При этом классификация статей в подклассах может производиться в зависимости от рекомендаций МСФО, регламентирующих учет конкретных объектов (например, основных средств, запасов и т.д.), или от характера операций по усмотрению руководства компаний. Например, в линейных статьях:

"Основные средства" может представляться общая учетная стоимость подклассов, практикуемых в соответствии с классификацией основных средств, рекомендуемой МСФО 16;

"Дебиторская задолженность" - учитываться суммы задолженности покупателей и заказчиков, дочерних компаний, выданных авансов и т.п.;

"Запасы" - представляться группировки на подклассы в соответствии с МСФО 2 (например, сырье и материалы, готовая и незавершенная продукция, товары, хранящиеся для перепродажи);

"Резервы" - обобщаться суммы резервов на пенсионное обеспечение и прочих резервов;

"Капитал и резервы" можно детализировать по различным классам оплаченного капитала и эмиссионного дохода.

Помимо перечисленных статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях необходимо раскрыть информацию об акциях или долях уставного капитала:

- количестве акций, разрешенных к выпуску;

- количестве выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций;

- номинальной стоимости акций (или указать на то, что акции не имеют номинальной стоимости);

- сверенном (проинвентаризированном) количестве акций в обращении на начало и конец года;

- правах, привилегиях и ограничениях, связанных с соответствующим классом акций, в том числе ограничениях на распределение дивидендов и возмещение капитала;

- акциях, принадлежащих компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;

- акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.

МСФО 1 уточняет, что аналогичную информацию, но не об акциях, а о долях в капитале раскрывают и компании, не являющиеся акционерными обществами, например товарищества.

Вместе с информацией об акциях или долях капитала в бухгалтерском балансе или в примечаниях необходимо поместить:

- описание структуры и целей каждого резерва в рамках капитала владельцев;

- данные о суммах, включенных в обязательства, в случае, когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате;

- сообщения о суммах любых непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Раскрываемые в балансе статьи активов и обязательств могут группироваться в зависимости от срока и разделяться на краткосрочные и долгосрочные. Однако МСФО 1 не предписывает подобное деление активов и обязательств, и решение о его применении определяется мнением администрации хозяйствующего субъекта. Если такое деление не признается целесообразным, то активы и обязательства представляются в порядке их ликвидности, но независимо от принятого порядка представления статей бухгалтерского баланса суммы по статьям активов и обязательств, погашение или возмещение которых ожидается до и после 12 месяцев, учитываются отдельно.

В таблице 5.1 приведена форма бухгалтерского баланса, соответствующего требованиям МСФО 1.

Таблица 5.1

Сводный баланс, соответствующий МСФО

┌────────────────────────────────────┬──────┬──────┬──────┬──────┐

│ │20 · 2│20 · 2│20 · 1│20 · 1│

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Активы │ │ │ │ │

│Долгосрочные активы │ │ │ │ │

│Основные средства │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Деловая репутация │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Производственные лицензии │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Инвестиции в ассоциированные │ x │ │ x │ │

│компании │ │ │ │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Прочие финансовые активы │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ │ │ x │ │ x │

│ Суммарные долгосрочные активы │ │ - │ │ - │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Краткосрочные активы │ │ │ │ │

│Запасы │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Задолженность покупателей и │ x │ │ x │ │

│заказчиков и прочие дебиторские │ │ │ │ │

│задолженности │ │ │ │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Предоплаты │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Денежные средства и их эквиваленты │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ │ │ x │ │ x │

│ Суммарные краткосрочные активы │ │ - │ │ - │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ │ │ x │ │ x │

│Суммарные активы │ │ = │ │ = │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Капитал и обязательства │ │ │ │ │

│Капитал и резервы │ │ │ │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Выпущенный капитал │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Фонды │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Накопленная прибыль (убытки) │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ │ │ x │ │ x │

│ Капитал и резервы всего │ │ - │ │ - │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Доля меньшинства │ │ x │ │ x │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Долгосрочные обязательства │ │ │ │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Займы, включающие выплату процентов │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Отложенные налоги │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Пенсионные обязательства │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ │ │ x │ │ x │

│ Долгосрочные обязательства всего│ │ - │ │ - │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Краткосрочные обязательства │ │ │ │ │

│Кредиторская задолженность │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Краткосрочные займы │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Текущая часть займов, включая │ x │ │ x │ │

│выплату процентов │ │ │ │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│Резерв по гарантиям │ x │ │ x │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ Краткосрочные обязательства │ │ x │ │ x │

│ всего │ │ - │ │ - │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┤

│ │ │ x │ │ x │

│Итого капитал и обязательства │ │ = │ │ = │

└────────────────────────────────────┴──────┴──────┴──────┴──────┘

Форма "Бухгалтерский баланс" в российских нормативных документах.

Сравнение номенклатуры статей бухгалтерского баланса, представленной в Приказе Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций", с регламентациями МСФО 1 свидетельствует об очевидности ее сходства с линейными статьями бухгалтерского баланса, составляемого по правилам МСФО 1. В таблице 5.2 приведено соотношение статей отечественной формы N 1 "Бухгалтерский баланс" с линейными статьями, предусмотренными МСФО 1.

Таблица 5.2

МСФО	Форма N 1 (РФ)
Основные средства	Основные средства
Нематериальные активы	Нематериальные активы
Инвестиции, учтенные по методу участия	Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения
Запасы	Запасы
Задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность	Дебиторская задолженность
Денежные средства и их эквиваленты	Денежные средства
Торговые и другие кредиторские задолженности	Кредиторская задолженность
Налоговые обязательства и требования	Задолженность по налогам и сборам, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы
Резервы	Резервы предстоящих расходов
Долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов	Долгосрочные обязательства, займы и кредиты
Доля меньшинства	-
Выпущенный капитал и резервы	Уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль

Как видно из приведенной таблицы, в отечественном бухгалтерском балансе имеются практически все линейные статьи, регламентируемые МСФО 1. Исключение составляет статья "Доля меньшинства".

Статья "Выпущенный капитал и резервы" бухгалтерского баланса по МСФО 1 характеризует собственный капитал предприятия. В российской форме N 1 ей соответствуют статьи "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль". Как говорилось выше, согласно МСФО 1 резервы, учитываемые по статье "Выпущенный капитал и резервы", формируются за счет нераспределенной прибыли. В соответствии с российским законодательством за счет нераспределенной прибыли в обязательном порядке должен создаваться резервный капитал в акционерных обществах и совместных предприятиях. Другие отечественные организации могут формировать его по своему усмотрению. По статье "Резервный капитал" формы N 1 показываются резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами, что соответствует регламентациям МСФО 1 относительно содержания статьи бухгалтерского баланса "Выпущенный капитал и резервы".

Статья "Резервы" бухгалтерского баланса, составленного по МСФО 1, характеризует резервы, суммы которых включены в затраты на производство продукции и продажи. В отечественной форме N 1 к ним относятся резервы предстоящих расходов. Оценочные резервы - по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и ценных бумаг - как в российской, так и в международной практике в бухгалтерском балансе отдельно не отражаются, но включаются в нетто-оценку соответствующих активов.

Более подробный перечень статей в форме N 1 не противоречит МСФО 1, поскольку последним допускается деление линейных статей на подклассы. Форма N 1 бухгалтерского баланса приводится как рекомендуемый образец, следовательно, российские предприятия вправе разрабатывать собственные формы отчетности. При этом Приказом Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" рекомендуется сохранять коды итоговых строк, разделов и групп статей, а потому, если предприятием принято решение об использовании собственной формы бухгалтерского баланса, соотношение, показанное в таблице 5.2, не нарушится.

Тем не менее ряд расхождений между отечественными и международными стандартами в части отражения положения хозяйствующего субъекта в бухгалтерском балансе остается. В форме N 1 в составе запасов выделена самостоятельная статья "Товары отгруженные", что не свойственно для МСФО, так как это всего лишь разновидность товаров. Остается в форме N 1 статья "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", которая отсутствует в бухгалтерском балансе, регламентируемом МСФО 1. Ранее уже говорилось о том, что согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль" возможны взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и отражение в балансе сальдированного платежа по НДС в обязательствах перед бюджетом; при этом НДС по приобретенным ценностям характеризуется в примечаниях к финансовой отчетности. В форме N 1 отсутствует статья "Доля меньшинства", не раскрывается предусматриваемая МСФО 1 информация о категориях акций и долях капитала.