5.2. Отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала по МСФО

и российским стандартам

Требования к отчету о прибылях и убытках

по международным и российским учетным стандартам

Составление отчета о прибылях и убытках по МСФО 1. Для отражения финансовых результатов организации в соответствии с МСФО предназначена форма "Отчет о прибылях и убытках". Порядок раскрытия финансовых результатов в отчетности подробно рассмотрен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а также еще в одном стандарте - МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки".

В МСФО 1 перечислены общие требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так же как для бухгалтерского баланса, МСФО 1 не предъявляются жесткие требования к форме отчета о прибылях и убытках: конкретная форма разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета о прибылях и убытках, не регламентированы их расположение и названия. Однако регламентирован перечень линейных статей, которые должны раскрываться как минимум:

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль и убыток от обычной деятельности;

- доля меньшинства;

- чистая прибыль или убыток за период.

По статье "Выручка" отражаются доходы от продажи, проката, аренды при обычной деятельности. Данные по статье "Результаты операционной деятельности" формируются путем сложения доходов и вычитания из полученной суммы всех расходов по осуществленным операциям, например, расходов на продажу продукции, административных расходов и т.п. Статья "Затраты по финансированию" характеризует расходы, связанные с привлечением средств, например, кредитов и займов. В случае наличия у предприятия инвестиций в ассоциированные или совместные компании доля прибылей и убытков последних учитывается по методу участия, который был подробно изложен в гл. 4. Если предприятие имеет дочерние компании, их доля в финансовых результатах показывается в отчете о прибылях и убытках по статье "Доля меньшинства".

Кроме изложенного выше перечня, МСФО 1 требует раскрытия в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию, объявленных за период.

Перечисленные линейные статьи в отчете о прибылях и убытках рекомендуется группировать по подклассам, что должно обеспечить пользователю возможность качественного анализа доходов и расходов. Согласно МСФО 1 указанные группировки можно представлять как в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к нему. Однако более предпочтительно, как указывается в МСФО 1, представлять такой анализ в отчете о прибылях и убытках. Группировка статей отчета о прибылях и убытках на подклассы для анализа доходов и расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера затрат или функции затрат.

При методе характера затрат в отчете о прибылях и убытках расходы объединяются в соответствии с их характером или целевым назначением, например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу. В таблице 5.3 приводится фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода характера затрат.

Таблица 5.3

Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль.

При методе функции затрат или "себестоимости продаж" расходы классифицируются в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода функции затрат (таблица 5.4).

Таблица 5.4

Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль.

Группировка по подклассам, собственно, определяет форму отчета о прибылях и убытках. Выбор метода классификации статей прибылей и убытков зависит от традиций, отраслевых факторов и характера деятельности предприятия. МСФО 1 требует выбирать такой метод классификации, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации. Таким образом, хозяйствующие субъекты имеют право выбирать один из двух методов классификации по собственному усмотрению. При этом информация, раскрываемая при использовании метода характера затрат, считается МСФО 1 существенной для пользователей и рекомендуется в качестве дополнительной при использовании метода функции затрат. В связи с этим МСФО 1 выдвинуто требование при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда.

В таблицах 5.5, 5.6 приведены формы отчетов о прибылях и убытках, сформированные с использованием методов характера затрат и функции затрат.

Таблица 5.5

Отчет о прибылях и убытках за год, составленный в соответствии с МСФО 1,

иллюстрирующий классификацию расходов по их характеру

┌──────────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┐

│                    Показатель                    │20 · 2│20 · 1│

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Выручка                                           │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прочий операционный доход                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Изменения в запасах готовой продукции и           │  (x) │  (x) │

│незавершенного производства                       │      │      │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Работа, выполненная компанией и капитализированная│   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Использованное сырье и потребляемые материалы     │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Заработная плата                                  │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Расходы на амортизацию                            │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прочие операционные расходы                       │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль от операций                               │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Затраты на финансирование                         │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │   x  │   x  │

│Доход от ассоциированных компаний                 │   -  │   -  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль до вычета налогов                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Отчисление на налоги на прибыль                   │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль после вычета налогов                      │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Доля меньшинства                                  │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Чистая прибыль или убыток от обычной деятельности │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Чистая прибыль за период                          │  === │  === │

└──────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘

    Примечание к таблице: (x) - вычитание; ---   -  равно; ===   -

общий итог.

Таблица 5.6

Отчет о прибылях и убытках за год, составленный в соответствии с МСФО 1,

иллюстрирующий классификацию расходов по их функции

┌──────────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┐

│                    Показатель                    │20 · 2│20 · 1│

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Выручка                                           │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Себестоимость продаж                              │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Валовая прибыль                                   │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прочий операционный доход                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Затраты на распространение                        │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Административные расходы                          │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Прочие операционные расходы                       │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль от операций                               │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Затраты на финансирование                         │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Доход от ассоциированных компаний                 │   x  │   x  │

│                                                  │   -  │   -  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль до вычета налогов                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Отчисление на налоги на прибыль                   │  (x) │  (x) │

│                                                  │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль после вычета налогов                      │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Доля меньшинства                                  │  (x) │  (x) │

│                                                  │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Чистая прибыль от обычной деятельности            │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Чистая прибыль за период                          │  (x) │  (x) │

│                                                  │  === │  === │

└──────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘

    Примечание к таблице: (x) - вычитание; ---   -  равно; ===   -

общий итог.

Формирование отчета о прибылях и убытках (форма N 2) по российским нормативным документам. Отчет о прибылях и убытках является обязательным как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета. Название его совпадает в отечественных стандартах и в МСФО 1.

Сравнение требований Приказа Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" к форме отчетности "Отчет о прибылях и убытках" с требованиями МСФО 1 показывает аналогию статей указанного отчета с перечнем линейных статей отчета о прибылях и убытках, регламентированным МСФО 1. В таблице 5.7 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы N 2 и линейных статей, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 5.7

Из таблицы 5.7 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете о прибылях и убытках, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в отечественной форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Это не относится лишь к статье "Доля меньшинства", которой в названном отчете нет. Вместе с тем в соответствии с упомянутым Приказом Министерства финансов РФ российские предприятия вправе представлять дополнительную информацию, сопутствующую финансовой отчетности, если считают ее полезной для заинтересованных пользователей. Таким образом, можно сделать вывод, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о прибылях и убытках.

Кроме изложенного в таблице 5.7 перечня, МСФО 1 требует отражения в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию. Аналогичная информация формируется и в отечественной форме N 2.

Общим для отечественной формы N 2 и формы отчета о прибылях и убытках по МСФО 1 является раздельное отражение доходов и расходов по обычной и прочим видам деятельности. При этом доходы и расходы по обычным видам деятельности отражаются в российской форме N 2, пользуясь терминологией МСФО, методом функции затрат; метод характера затрат, как правило, игнорируется. Таким образом, если по МСФО 1 предоставляется возможность выбора между допустимыми методами, то по российским нормативным документам альтернатива методу функции затрат не допускается. При использовании метода функции затрат МСФО 1 рекомендует организации раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, то же предусмотрено российскими нормативными документами: информация о характере расходов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.

Отчет о прибылях и убытках по российским стандартам отличается от аналогичного отчета по международным стандартам классификацией доходов и расходов от прочих видов деятельности. Доходы и расходы от прочих видов деятельности в отечественном отчете делятся на операционные и внереализационные доходы и расходы, тогда как такие группировки МСФО 1 не предусмотрены. Более того, результаты от операционной деятельности, согласно МСФО 1, являются частью общего финансового результата от обычной деятельности, а принципиальное различие имеется лишь между результатами от обычной и прочей деятельности, поэтому в бухгалтерском учете формируются лишь две составляющие прибылей или убытков за период.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что правила составления отечественного отчета о прибылях и убытках существенно отличаются от правил формирования информации указанного отчета, предусмотренных МСФО 1.

Отчет об изменениях капитала по МСФО

и российским нормативным документам

Отчет об изменениях капитала по МСФО 1 рассматривается в качестве основного; он составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.

Как было сказано ранее, в МСФО 1 капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов организации. Капитал может группироваться по подклассам, например, в корпоративной компании могут отражаться такие подклассы, как:

- капитал, вложенный акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами, таких, как внесение капитала и выплата дивидендов. Напомним, что МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" обусловлено, что все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют те прибыли или убытки, которые не признаются в отчете о прибылях и убытках, а отражаются непосредственно в капитале. К ним относятся:

- результаты переоценки основных средств;

- результаты переоценки инвестиций;

- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентируется в обязательном порядке составление отдельной части финансовой отчетности - отчета об изменениях в капитале, призванного раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов. Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках и отражаемые непосредственно в капитале, перечислены выше.

Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах:

- с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках);

- с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:

- чистая прибыль или убыток за период;

- величина доходов и расходов, прибылей и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;

- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;

- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Пример отчета об изменениях капитала, отражающего указанную информацию, представлен в таблице 5.8.

Таблица 5.8

Отчет об изменениях в капитале, отражающий все изменения в капитале

Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.

Отчет, представленный в таблице 5.8, составлен в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за данный период.

В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая прибыль или убыток за период;

- каждая статья доходов и расходов, прибылей и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.

Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

Пример составления указанного отчета представлен в таблице 5.9.

Таблица 5.9

Отчет об изменениях капитала, отражающий изменения за счет прибылей и убытков

Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.

Составление отчета об изменениях капитала по российским нормативным документам. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал определяется как вклад собственников, увеличенный на сумму прибыли, и рассчитывается как разница между активами и обязательствами. В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это предопределяется, в первую очередь, существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

В качестве примера таких расхождений в таблице 5.10 приведено сопоставление некоторых показателей финансовой отчетности РАО "Газпром" по российским стандартам и МСФО (по данным бюллетеня МЦРСБУ за 1999 - 2002 гг.).

Таблица 5.10

Примеры расхождений в показателях финансовой отчетности РАО "Газпром",

подготовленной по российским стандартам и МСФО (млрд руб.)

Таким образом, стоимостные показатели отчетов об изменениях капитала, составленных по российским и международным стандартам, неодинаковы.

Включение в состав годовой отчетности в России отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования бухгалтерского учета в России, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В таблице 5.11 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 5.11

Из таблицы 5.11 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, присутствуют и в отечественной форме N 3 "Отчет об изменениях капитала". Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходах, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в отечественной форме N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по форме N 3 противоречит форме N 1 "Бухгалтерский баланс", в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности.

В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала - от операций с акционерами и доходов и расходов, относящихся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала.

и российским стандартам

Требования к отчету о прибылях и убытках

по международным и российским учетным стандартам

Составление отчета о прибылях и убытках по МСФО 1. Для отражения финансовых результатов организации в соответствии с МСФО предназначена форма "Отчет о прибылях и убытках". Порядок раскрытия финансовых результатов в отчетности подробно рассмотрен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а также еще в одном стандарте - МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки".

В МСФО 1 перечислены общие требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так же как для бухгалтерского баланса, МСФО 1 не предъявляются жесткие требования к форме отчета о прибылях и убытках: конкретная форма разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета о прибылях и убытках, не регламентированы их расположение и названия. Однако регламентирован перечень линейных статей, которые должны раскрываться как минимум:

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль и убыток от обычной деятельности;

- доля меньшинства;

- чистая прибыль или убыток за период.

По статье "Выручка" отражаются доходы от продажи, проката, аренды при обычной деятельности. Данные по статье "Результаты операционной деятельности" формируются путем сложения доходов и вычитания из полученной суммы всех расходов по осуществленным операциям, например, расходов на продажу продукции, административных расходов и т.п. Статья "Затраты по финансированию" характеризует расходы, связанные с привлечением средств, например, кредитов и займов. В случае наличия у предприятия инвестиций в ассоциированные или совместные компании доля прибылей и убытков последних учитывается по методу участия, который был подробно изложен в гл. 4. Если предприятие имеет дочерние компании, их доля в финансовых результатах показывается в отчете о прибылях и убытках по статье "Доля меньшинства".

Кроме изложенного выше перечня, МСФО 1 требует раскрытия в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию, объявленных за период.

Перечисленные линейные статьи в отчете о прибылях и убытках рекомендуется группировать по подклассам, что должно обеспечить пользователю возможность качественного анализа доходов и расходов. Согласно МСФО 1 указанные группировки можно представлять как в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к нему. Однако более предпочтительно, как указывается в МСФО 1, представлять такой анализ в отчете о прибылях и убытках. Группировка статей отчета о прибылях и убытках на подклассы для анализа доходов и расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера затрат или функции затрат.

При методе характера затрат в отчете о прибылях и убытках расходы объединяются в соответствии с их характером или целевым назначением, например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу. В таблице 5.3 приводится фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода характера затрат.

Таблица 5.3

Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль.

При методе функции затрат или "себестоимости продаж" расходы классифицируются в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода функции затрат (таблица 5.4).

Таблица 5.4

Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль.

Группировка по подклассам, собственно, определяет форму отчета о прибылях и убытках. Выбор метода классификации статей прибылей и убытков зависит от традиций, отраслевых факторов и характера деятельности предприятия. МСФО 1 требует выбирать такой метод классификации, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации. Таким образом, хозяйствующие субъекты имеют право выбирать один из двух методов классификации по собственному усмотрению. При этом информация, раскрываемая при использовании метода характера затрат, считается МСФО 1 существенной для пользователей и рекомендуется в качестве дополнительной при использовании метода функции затрат. В связи с этим МСФО 1 выдвинуто требование при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда.

В таблицах 5.5, 5.6 приведены формы отчетов о прибылях и убытках, сформированные с использованием методов характера затрат и функции затрат.

Таблица 5.5

Отчет о прибылях и убытках за год, составленный в соответствии с МСФО 1,

иллюстрирующий классификацию расходов по их характеру

┌──────────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┐

│                    Показатель                    │20 · 2│20 · 1│

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Выручка                                           │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прочий операционный доход                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Изменения в запасах готовой продукции и           │  (x) │  (x) │

│незавершенного производства                       │      │      │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Работа, выполненная компанией и капитализированная│   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Использованное сырье и потребляемые материалы     │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Заработная плата                                  │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Расходы на амортизацию                            │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прочие операционные расходы                       │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль от операций                               │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Затраты на финансирование                         │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │   x  │   x  │

│Доход от ассоциированных компаний                 │   -  │   -  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль до вычета налогов                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Отчисление на налоги на прибыль                   │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль после вычета налогов                      │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Доля меньшинства                                  │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Чистая прибыль или убыток от обычной деятельности │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Чистая прибыль за период                          │  === │  === │

└──────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘

    Примечание к таблице: (x) - вычитание; ---   -  равно; ===   -

общий итог.

Таблица 5.6

Отчет о прибылях и убытках за год, составленный в соответствии с МСФО 1,

иллюстрирующий классификацию расходов по их функции

┌──────────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┐

│                    Показатель                    │20 · 2│20 · 1│

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Выручка                                           │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Себестоимость продаж                              │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Валовая прибыль                                   │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прочий операционный доход                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Затраты на распространение                        │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Административные расходы                          │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│                                                  │  (x) │  (x) │

│Прочие операционные расходы                       │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль от операций                               │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Затраты на финансирование                         │  (x) │  (x) │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Доход от ассоциированных компаний                 │   x  │   x  │

│                                                  │   -  │   -  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль до вычета налогов                         │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Отчисление на налоги на прибыль                   │  (x) │  (x) │

│                                                  │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Прибыль после вычета налогов                      │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Доля меньшинства                                  │  (x) │  (x) │

│                                                  │  --- │  --- │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Чистая прибыль от обычной деятельности            │   x  │   x  │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤

│Чистая прибыль за период                          │  (x) │  (x) │

│                                                  │  === │  === │

└──────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘

    Примечание к таблице: (x) - вычитание; ---   -  равно; ===   -

общий итог.

Формирование отчета о прибылях и убытках (форма N 2) по российским нормативным документам. Отчет о прибылях и убытках является обязательным как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета. Название его совпадает в отечественных стандартах и в МСФО 1.

Сравнение требований Приказа Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" к форме отчетности "Отчет о прибылях и убытках" с требованиями МСФО 1 показывает аналогию статей указанного отчета с перечнем линейных статей отчета о прибылях и убытках, регламентированным МСФО 1. В таблице 5.7 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы N 2 и линейных статей, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 5.7

Из таблицы 5.7 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете о прибылях и убытках, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в отечественной форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Это не относится лишь к статье "Доля меньшинства", которой в названном отчете нет. Вместе с тем в соответствии с упомянутым Приказом Министерства финансов РФ российские предприятия вправе представлять дополнительную информацию, сопутствующую финансовой отчетности, если считают ее полезной для заинтересованных пользователей. Таким образом, можно сделать вывод, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о прибылях и убытках.

Кроме изложенного в таблице 5.7 перечня, МСФО 1 требует отражения в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию. Аналогичная информация формируется и в отечественной форме N 2.

Общим для отечественной формы N 2 и формы отчета о прибылях и убытках по МСФО 1 является раздельное отражение доходов и расходов по обычной и прочим видам деятельности. При этом доходы и расходы по обычным видам деятельности отражаются в российской форме N 2, пользуясь терминологией МСФО, методом функции затрат; метод характера затрат, как правило, игнорируется. Таким образом, если по МСФО 1 предоставляется возможность выбора между допустимыми методами, то по российским нормативным документам альтернатива методу функции затрат не допускается. При использовании метода функции затрат МСФО 1 рекомендует организации раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, то же предусмотрено российскими нормативными документами: информация о характере расходов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.

Отчет о прибылях и убытках по российским стандартам отличается от аналогичного отчета по международным стандартам классификацией доходов и расходов от прочих видов деятельности. Доходы и расходы от прочих видов деятельности в отечественном отчете делятся на операционные и внереализационные доходы и расходы, тогда как такие группировки МСФО 1 не предусмотрены. Более того, результаты от операционной деятельности, согласно МСФО 1, являются частью общего финансового результата от обычной деятельности, а принципиальное различие имеется лишь между результатами от обычной и прочей деятельности, поэтому в бухгалтерском учете формируются лишь две составляющие прибылей или убытков за период.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что правила составления отечественного отчета о прибылях и убытках существенно отличаются от правил формирования информации указанного отчета, предусмотренных МСФО 1.

Отчет об изменениях капитала по МСФО

и российским нормативным документам

Отчет об изменениях капитала по МСФО 1 рассматривается в качестве основного; он составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.

Как было сказано ранее, в МСФО 1 капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов организации. Капитал может группироваться по подклассам, например, в корпоративной компании могут отражаться такие подклассы, как:

- капитал, вложенный акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами, таких, как внесение капитала и выплата дивидендов. Напомним, что МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" обусловлено, что все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют те прибыли или убытки, которые не признаются в отчете о прибылях и убытках, а отражаются непосредственно в капитале. К ним относятся:

- результаты переоценки основных средств;

- результаты переоценки инвестиций;

- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентируется в обязательном порядке составление отдельной части финансовой отчетности - отчета об изменениях в капитале, призванного раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов. Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках и отражаемые непосредственно в капитале, перечислены выше.

Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах:

- с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках);

- с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:

- чистая прибыль или убыток за период;

- величина доходов и расходов, прибылей и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;

- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;

- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Пример отчета об изменениях капитала, отражающего указанную информацию, представлен в таблице 5.8.

Таблица 5.8

Отчет об изменениях в капитале, отражающий все изменения в капитале

Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.

Отчет, представленный в таблице 5.8, составлен в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за данный период.

В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая прибыль или убыток за период;

- каждая статья доходов и расходов, прибылей и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.

Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

Пример составления указанного отчета представлен в таблице 5.9.

Таблица 5.9

Отчет об изменениях капитала, отражающий изменения за счет прибылей и убытков

Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.

Составление отчета об изменениях капитала по российским нормативным документам. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал определяется как вклад собственников, увеличенный на сумму прибыли, и рассчитывается как разница между активами и обязательствами. В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это предопределяется, в первую очередь, существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

В качестве примера таких расхождений в таблице 5.10 приведено сопоставление некоторых показателей финансовой отчетности РАО "Газпром" по российским стандартам и МСФО (по данным бюллетеня МЦРСБУ за 1999 - 2002 гг.).

Таблица 5.10

Примеры расхождений в показателях финансовой отчетности РАО "Газпром",

подготовленной по российским стандартам и МСФО (млрд руб.)

Таким образом, стоимостные показатели отчетов об изменениях капитала, составленных по российским и международным стандартам, неодинаковы.

Включение в состав годовой отчетности в России отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования бухгалтерского учета в России, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В таблице 5.11 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 5.11

Из таблицы 5.11 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, присутствуют и в отечественной форме N 3 "Отчет об изменениях капитала". Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходах, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в отечественной форме N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по форме N 3 противоречит форме N 1 "Бухгалтерский баланс", в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности.

В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала - от операций с акционерами и доходов и расходов, относящихся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала.