СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СУЩНОСТИ МСФО 38
«НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»И ПБУ 14/07
«УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»
Большое влияние на развитие национального учета оказывают тенденции сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности (МСФО). Эти тенденции настолько значимы, что требуют ответственного рассмотрения.
Главным инструментарием реформирования бухгалтерского учета в России являются международные стандарты финансовой отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу определен свод положений и направлений этого движения, ориентированных на преобразование российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности не нуждаются в законодательном закреплении и применяются добровольно во всем мире. В нашей стране в настоящее время есть компании, которые заинтересованы применять МСФО для того, чтобы улучшить свою инвестиционную привлекательность и прозрачность.
Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров. Во многом это связано с трактовкой самого понятия «нематериальный актив».Термин «нематериальный» (англ. – intangible) означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна.
Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы»[4], а в России Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07.
В МСФО, в отличие от российского ПБУ, содержится определение нематериального актива.
Нематериальные активы – это идентифицируемый, неденежный актив, не имеющий физической формы, над которым компания осуществляет контроль.
Понятие «идентифицируемость» можно раскрыть следующими положениями:
- нематериальный актив является отделимым, т.е. актив может быть выделен и отделен из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором;
- возникает в результате договорных или иных юридических прав на него, не зависимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.
Контроль означает способность компании получать выгоды, приносимые активом, и при этом ограничивать доступ других к этим выгодам. Обычно контроль подтверждается юридическими правами на нематериальный актив или обеспечивается другими средствами.
Объект признается в качестве нематериального актива, если соответствует его определению; существует высокая вероятность, что компания получит связанную с ним экономическую выгоду и себестоимость актива может быть надежно измерена.
К нематериальным активам относятся следующие виды активов:
- интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
- торговые марки;
- программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или, в отдельных случаях, разработанное самостоятельно;
- гудвилл (деловая репутация);
- незавершенные нематериальные активы.
Внутренне созданная деловая репутация, торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве материальных активов.
В России правила формирования информации о нематериальных активах организации в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, так же как и ранее действовавшее ПБУ 14/2000, не вводит понятия нематериальных активов, в отличие от МСФО 38. ПБУ 14/2007 оперирует такими понятиями, как «результаты интеллектуальной деятельности» и «средства индивидуализации». Содержание этих понятий было раскрыто выше.
В соответствии с ПБУ 14/2007 объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К объектам нематериальных активов можно отнести следующий примерный перечень нематериальных активов: произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.
Таблица 1 - Признание и первоначальная оценка нематериальных активов
| Наименование | ПБУ 14/2007 | МСФО 38 |
| Общий подход к признанию и первоначальной оценке | НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость НМА – сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА: возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. | НМА должен первоначально оцениваться по себестоимости. Себестоимость может определяться как: - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов; - справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения; - сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других Стандартов. Затраты, произведенные для обеспечения будущих экономических выгод в пользу организации, но не соответствующие критериям НМА, признаются в качестве расхода в том периоде, когда они были произведены (в частности, административные и другие общие накладные затраты). Затраты, которые были первоначально признаны в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости НМА на более позднюю дату. Признание затрат в балансовой стоимости НМА прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. |
| Отдельное приобретение | Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. | Себестоимость отдельно приобретенного НМА включает: - покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок; - любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (в частности, затраты на вознаграждения работникам и оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива). Если НМА приобретается с отсрочкой или рассрочкой платежа, его стоимость при первоначальном признании признается равной эквиваленту его денежной цены. Разница между этой величиной и общей суммой, подлежащей уплате за актив, признается расходом по процентам на протяжении всего периода кредитования. |
| Продолжение таблицы 1 | ||
| Получение безвозмездно или приобретение через государственную субсидию | Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. | НМА, полученные безвозмездно или за номинальное возмещение через государственную субсидию, организация может оценивать такие активы одним из следующих способов: - по справедливой стоимости; - по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению (альтернативный способ). |
| Получение в счет вкладов в уставный капитал | Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ | Специальные нормы отсутствуют |
| Внутренне созданные НМА | Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). | Процесс создания НМА подразделяется на 2 стадии: - стадию исследований, представляющих собой оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. - стадию разработок, предполагающих применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения. |
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Общие подходы к определению состава капитализируемых в стоимости НМА затрат, а также момента окончания капитализации затрат в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 примерно соответствуют друг другу. (таблица 1).
В МСФО акцентировано внимание на невозможности капитализации затрат на НМА, если они первоначально были отнесены к расходам. Хотя подобная норма отсутствует в ПБУ 14/2007, порядок признания затрат аналогичен, так как для капитализации затрат необходимо выполнение условий для признания НМА.
В отношении состава затрат, включаемых в себестоимость НМА при их приобретении, ПБУ 14/ 2007 в целом соответствует МСФО 38.
Таблица 2 - Раскрытие информации о нематериальных активах
| Наименование | ПБУ 14/2007 | МСФО 38 |
| Раскрытие информации | В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам НМА на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения НМА. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: - о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства; - о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам); - о способах определения амортизации НМА; - об изменении сроков полезного использования НМА; - об изменении способов определения амортизации НМА. | Для целей раскрытия информации НМА подразделяются на классы - группы активов, сходных по характеру и применению в деятельности организации. Для каждого класса НМА организация должна раскрывать следующую информацию, с выделением внутренне созданных активов: - является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным; - методы амортизации; - валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода; - статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация НМА; - балансовую стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования и причины, обосновывающие такую оценку неопределенного срока полезного использования; -описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации конкретных НМА, которые являются существенными для финансовой отчетности организации; - специальные раскрытия для НМА, приобретенных в рамках государственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости; - наличие и балансовую стоимость НМА, права собственности на которые ограничены, и балансовую стоимость НМА, заложенных в обеспечение обязательств; - сумму договорных обязательств по приобретению НМА. |
Различные подходы применяются при оценке НМА в случае отсрочки или рассрочки платежа. В соответствии с ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость актива включается вся сумма по договору, в МСФО - капитализируется денежная цена актива (стоимость при оплате в момент приобретения), а остальные расходы признаются расходами по процентам.
В ПБУ 14/2007 приобретение в счет вклада в уставный капитал является частным случаем оплаты НМА неденежными активами с применением соответствующих правил к оценке. В МСФО нормы по этому вопросу отсутствуют.
В МСФО 38 рассматривается случай безвозмездного получения НМА только в результате государственных субсидий, при этом возможно отражение НМА по номинальной стоимости.
В соответствии с ПБУ 14/2007 не производится разделение процесса создания НМА на стадии; капитализируются все затраты, связанные с созданием НМА. При этом признаются в качестве НМА лишь самостоятельно созданные объекты, исключительные права на которые оформлены в соответствии с законодательством.
В МСФО 38 требования к раскрытию информации об НМА значительно шире, чем в ПБУ 14/2007, что объясняется постоянно возрастающей ролью НМА в финансовой отечности организаций (таблица 2).
Во многом более детальные требования к раскрытию информации определяются различиями в порядке учете. Так, в частности, часть раскрытий связана с тем, что в соответствии с МСФО 38 выделяются НМА, не подлежащие амортизации.
Таким образом, в последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенные успехи на этом пути уже достигнуты, хотя предстоит еще многое сделать для того, чтобы окончательно устранить все противоречия.
[1] Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) » (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975) // «Российская газета», N 22, 02.02.2008
[2] «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая)» от 18.12.2006 N 230-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.11.2006) (ред. от 24.02.2010) // «Российская газета», N 289, 22.12.2006.
[3] «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) » от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 19.05.2010) // «Парламентская газета», N 151-152, 10.08.2000
[4] Сиднева, В.П. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие [Текст] / В.П. Сиднева. – М.: КНОРУС, 2007. – С-105.