Зародження французької, італійської та німецької бухгалтерських шкіл
МЕТА ВИВЧЕННЯ
Після вивчення лекції 4 студент повинен знати:
• сутність вчення французької бухгалтерської школи;
• італійської бухгалтерської школи;
• німецької бухгалтерської школи;
• англо-американської бухгалтерської школи;
• початок зародження управлінського обліку.
Після вивчення лекції 4 студент повинен вміти:
• охарактеризувати основні особливості французької бухгалтерської школи;
• охарактеризувати основні особливості італійської бухгалтерської школи;
• охарактеризувати основні особливості німецької бухгалтерської школи;
• охарактеризувати основні особливості англо-американської бухгалтерської школи;
• охарактеризувати основні особливості початку зародження управлінського обліку.
Відомі економісти XIX ст. П.Ж. Прудон, Р.П. Коффі вважали, що бухгалтерський облік – це частина політичної економії. Будучи французами, вони й сформували національну думку, що бухгалтерський облік – економічна наука. Такі відомі вчені-бухгалтери французької школи, як Ж.Г. Курсель-Сенель, Л. Сей, А. Гільбо, Е.П. Леоте у своїх працях надавали перевагу економічним аспектам у бухгалтерському обліку. Юридична теорія давала пояснення лише подвійного запису, враховуючи те, що вона трактувала всі рахунки як особисті: той, хто одержує, – дебетується, той, хто видає, – кредитується. Такий підхід, як відомо, не повністю характеризував усі рахунки. Економічне трактування "немає приходу без видатків" пояснювало призначення всіх рахунків як засобів, джерел, так і господарських процесів. І це остаточно вплинуло на формування бухгалтера не як юриста, а як економіста.
Тобто бухгалтер переставав бути сторожем чужого майна, а став одним з організаторів господарської діяльності будь-якого підприємства, виступаючи головним економістом.
Розглядаючи рахунки окремо від осіб, що стоять за ними, французькі вчені розробили класифікацію рахунків за видами засобів, ввели в облік операційні рахунки, а згодом розробили складну систему цих рахунків і методику обліку. Ці рахунки називалися рахунками-екранами або рахунками порядку та методу. У плані рахунків виникає велика кількість знеособлених рахунків – фондових, резервних, процесів, регулюючих, порівняльних, фінансово-результативних.
Певною мірою французька школа концептуально протистояла італійській. Це, зокрема, відчувається при визначенні величини прибутку, моменту реалізації продукції. Якщо в італійців дія означала результат, то у французів – тільки наявну грошову масу. До речі, і сьогодні у вітчизняному обліку це питання залишається відкритим, і періодично то одна, то інша концепція займає провідні позиції.
Французька школа вважала:
– що бухгалтерські дані, необхідні для прийняття управлінських рішень, мають бути не абсолютно, а відносно точні;
– що права та обов'язки підзвітних осіб справа не бухгалтера, а правника;
– що мета бухгалтерського обліку – це система, порядок, раціоналізація, дієвість, ефективність; що бухгалтерія обліковує господарські засоби, а не саму інформацію.
Враховуючи економічне трактування "немає приходу без видатків", вчені економічного напряму не могли пояснити багато операцій і записів за ними, де не було обігу, наприклад, втрата майна внаслідок стихійного лиха і т. ін.
Політекономізація бухгалтерського обліку французькими вченими безперечно мала значний вплив на вдосконалення методології бухгалтерського обліку, розширила межі застосування бухгалтерського обліку до рівня всієї економіки країни. У цьому плані Францію можна сміливо вважати батьківщиною макрообліку.
Зовсім окрему позицію від італійської та французької шкіл займала німецькомовна школа, яка об'єднувала вчених-бухгалтерів Німеччини, Австро-Угорщини і німецькомовної частини Швейцарії. Позиція цієї школи була така.
Для італійської та французької шкіл були характерні відповідно юридичний та економічний напрями. Концепція німецькомовної школи полягала в підході до бухгалтерського обліку не ззовні, тобто в пошуках облікового змісту бухгалтерії в інших науках. Його шукали в самій бухгалтерії, в самій процедурі облікового процесу. Тому і напрям німецької школи називається процедурним.
Найбільш відомими представниками німецької школи були Ф. Скубіц, Ф. Лейтер, Б. Пендоф, Е. Шмеленбах, Готшальк, І.Ф. Шер, Кальмес та ін. Слід зазначити, що німецька школа у своєму історичному розвитку значно поступалась італійській і французькій. Тільки в середині XIX ст. на основі праць Гантигіля, Г. Курцбауера, Г.Д. Аугшпурга зароджується теорія бухгалтерського обліку і поступово формуються німецька школа та наукова думка.
Директор відомого в Німеччині комерційного училища в Герліці Ф. Скубіц у своїх працях дає визначення бухгалтерського обліку як діяльності, що в типовій формі виражає і відображає весь хід господарської діяльності підприємства. За Ф. Лейтером, бухгалтерія – це хронологія відображення господарських операцій, їх систематизація у певному причинному зв'язку. Все в ній підпорядковано безпосередній процедурі ведення бухгалтерського обліку. Враховуючи це, Ф. Скубіц виділяє в бухгалтерії два напрями (види): споживчий і продуктивний: у сучасних умовах – бюджетний і госпрозрахунковий.
Далі розвиваючи погляди Ф. Скубіца, Б. Пендофа, Е. Шмеленбаха, чеський вчений Готшальк продуктивний вид бухгалтерії поділяє на торгову і виробничу бухгалтерію. Це була одночасна спроба виокремлення господарських процесів: постачання, збуту, як сфери торгової (зовнішньої) бухгалтерії і виробництва, як сфери виробничої (внутрішньої) бухгалтерії та несміливого поділу обліку на фінансовий і управлінський.
Відомим вченим-бухгалтером Європи, найбільшим прихильником процедурної концепції був І.Ф. Шер (1846-1924). Цей швейцарський вчений розглядав облікову процедуру як мету, предмет і метод бухгалтерії. За Шером, бухгалтерія є історіографією господарського життя, викладеною за законами систематизації. Предметом бухгалтерії можуть бути тільки здійснені господарсько-правові факти як зовнішнього, так і внутрішнього характеру.
В основу обліку І.Ф. Шер поклав не рахунки, а баланс. Тому його теорію часто називають балансовою теорією Шера. Баланс в І.Ф. Шера – це альфа і омега бухгалтерії: все починається з балансу і все закінчується ним. І до сьогодні майже всі підручники з теорії бухгалтерського обліку при вивченні методу бухгалтерського обліку починають з балансу, а не з рахунків.
Тобто в німецькомовній школі вивчення бухгалтерського обліку розпочиналося не від рахунків до балансу, як в італійській і французькій, а навпаки.
Подвійний запис пояснювався не об'єктивними господарськими процесами, а з урахуванням балансової рівності. Отже, баланс формував подвійний запис як його математичний наслідок. Шер, побудувавши рівняння А = П (актив = пасиву), назвавши за балансом рахунки активними і пасивними, поклав початок алгоритмізації обліку. Крім того, будучи позитивістом, він вважав, що його трактування подвійного запису дійсно наукове, а не метафізичне, як пояснювали італійська та французька школи.
Процедурна концепція підійшла до самого опису бухгалтерського обліку у вигляді математичних формул, що в майбутньому мало позитивний вплив на використання в практиці обліку ЕОМ. Тому німецька бухгалтерська школа має великі заслуги в розвитку обчислювальної техніки, створенні карткових форм обліку, поширенні математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків.
Під впливом дедуктивного методу І.Ф. Шера – від балансу до рахунків, бухгалтерія у 20-х роках XX ст. поступово трансформується в балансовий облік (балансоведення).
Внесок німецької школи в розвиток європейської і світової бухгалтерських шкіл вагомий, хоча вона, як і італійська та французька, багато чого не могла пояснити. Ідучи від загального до часткового, вона часто не знала, що вважати загальним. Однак всі три школи (французька, італійська та німецька) незалежно одна від одної в умовах взаємної критики, конкуренції взаємодоповнювали одна одну і значно розвивали бухгалтерську наукову думку.
Кожна з бухгалтерських шкіл зробила відповідний внесок у розвиток бухгалтерської науки. Італійська – у розвиток юридичної та економічної концепцій, систему розрахунків та форм бухгалтерського обліку. Французька – у ведення обліку на макрорівні, в систему документації, облікових регістрів, оцінки об'єктів обліку. Німецька – у розвиток балансу, застосування обчислювальної техніки та математичних методів в обліку, створення карткових форм обліку, уніфікацію плану рахунків. Англо-американська – у поділ обліку на фінансовий та управлінський, стандартизацію обліку, розвиток аудиту.