Порядок расчета и учет амортизации ОС

Износ представляет собой потерю потребительских свойств как в процессе эксплуатации основных средств, так и при их без­действии. В экономической литературе износ подразделяют на два вида: моральный и физический. Каждый из них в свою оче­редь подразделяется на два вида.

Физический износ первого вида происходит под действием основных законов физики (трения, тяготения). Физический износ второго вида происходит под действием агрессивной окружаю­щей среды (даже если объект основных средств не участвует в производственном процессе), т.е. основные средства постепенно утрачивают, свои потребительские свойства и приходят в негод­ность.

Фактически изношенные основные средства можно частично восстановить, производя их ремонт, реконструкцию или модернизацию. Однако приходит время, когда затраты на ремонт не окупаются и становятся экономически нецелесообразными.

Моральный износ проявляется иначе, чем физический. Мо­ральный износ первого вида происходит в результате выпуска аналогичных объектов основных средств, таких же по техниче­ским характеристикам, но по более низкой цене. Моральный из­нос второго вида происходит в том случае, когда выпускаются объекты основных средств по той же цене, выполняющие те же функции, но которые по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию превосходят уста­ревшие образцы. Главное, что они способны выпускать продук­цию более высокого качества.

Механизм (процесс) постепенного переноса стоимости ос­новных средств на готовый продукт и накопление денежных средств для замены изношенных внеоборотных активов называет­ся амортизацией.

Организации при принятии объекта основных средств к бух­галтерскому учету самостоятельно определяют нормы аморти­зации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использова­ния. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно исходя из принятых норм амортизации и их амортизируемой стоимости до полного погашения стоимости объекта или его выбытия.

Амортизируемой стоимостью является:

1) при неизменных условиях функционирования – первоначальная стоимость, т.е. по которой объекты числятся в БУ;

2) при изменении способов и методов начисления амортизации, других условий – недоамортизированная (остаточная) стоимость объекта ОС.

Норма амортизации – доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установлен­ной периодичностью на протяжении срока полезного использо­вания или отнесению за счет соответствующих источников на протяжении установленного нормативного срока службы (срока полезного использования).

В настоящее время начисление амортизации на предприятиях производится одним из следующих способов:

• линейный способ начисления амортизации;

• нелинейный способ начисления амортизации:

а) суммы чисел лет (прямой и обратный),

б) уменьшаемого остатка (Ку = 1…2,5);

• производительный способ начисления амортизации.

До окончания срока полезного использования объектов спо­собы и методы начисления амортизации разрешается пересмат­ривать только в начале календарного года с обязательным отра­жением в учетной политике. При пересмотре недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования.

Амортизационные отчисления для объектов основных средств, по которым используются линейный и нелинейный методы начис­ления амортизации, начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию, и начисляются до полного погашения стоимости объекта либо его списания.

Начисление амортизации прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за ликвидацией, продажей или передачей объектов основных фондов, а также в результате полного пога­шения первоначальной стоимости отдельных объектов основных средств.

Для объектов основных средств, по которым использу­ется производительный метод, амортизационные отчисления на­числяются с момента ввода их в эксплуатацию.

На практике сумму амортизации определяют так: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших ОС за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости ОС, выбывших в прошлом месяце.

При полной ж/о форме учета исчисление амортизации ОС производится в разработочных таблицах ОС-14 «Расчет амортизации ОС» и ОС-16 «Расчет амортизации по автотранспорту».

В плане счетов для учета амортизационных отчислений и на­копления суммы амортизации предназначен счет 02 «Амортиза­ция основных средств». Это регулирующий пассивный (контрактный) счет, на котором могут открываться субсчета, предусмотренные рабочим планом и закрепленные в учетной политике субъекта хозяйствования.

Кредитовое сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» отражает величину амортизации основных средств, ко­торые числятся на счете 01 «Основные средства».

При полной ж/о форме учета учет по счету 02 ведется в ж/о 10 и 10/1.

В бухгалтерии начисление амортизации по объектам основ­ных средств отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов производ­ственных затрат или источников финансирования:

Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 К 02

Начисление амортизации по основным средствам, находящимся на консервации, простое, либо в ремонте продолжительностью свыше 3 месяцев, производится линейным способом с отнесением амортизационных отчислений на Д 91 К 02

Объектами начисления амортизации не являются:

• земля и отдельные объекты природопользования;

• библиотечные фонды, музейные и художественные ценности;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• экспонаты животного мира в зоопарках;

• основные средства, находящиеся за границей, финансируемые из республиканского бюджета и др.

Начисление амортизации не производится:

• по объектам, находящимся в реконструкции, модернизации, техническом перевооружении с полной или частичной их оста­новкой;

• по объектам, не введенным в эксплуатацию или находящимся в запасе.

Амортизация объектов основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, представляет процесс поте­ри их стоимости вследствие изнашивания, которая списывается за счет собственных источников.

В бухгалтерии начисление амортизации по таким объектам отражается бухгалтерскими записями:

Д 29 К 02 - при ис­пользовании объектов основных средств в обслуживающих произ­водствах и хозяйствах;

Д 91/2 (91) К 02 - в других случаях ис­пользования основных средств не в предпринимательской деятель­ности.

4. Учет ремонта, реконструкции и модернизации ОС

В бухгалтерском учете отражаются затраты на все виды про­водимых ремонтов и технического обслуживания основных средств (рис. 1).

Рис. 1 – Виды ремонтов основных средств

Производя ремонты и другие мероприятия, ведущие к суще­ственному улучшению эксплуатационных характеристик основ­ных средств, предприятия несут определенные затраты. Затраты, связанные с улучшением состояния основных средств, подразде­ляются на две группы:

1) затраты на проведение мероприятий, ведущих к повышению потребительных свойств, т.е. снижению морального износа.

К эиой группе затрат относятся: модернизация, дооборудо­вание, техническое перевооружение, реконструкция и достройка основных средств, затраты по которым относятся на увеличение первоначальной стоимости.

При проведении мероприятий, связанных с реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием, затраты накапли­вают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Списание этих затрат производится после подписания акта при­емки-сдачи модернизированных или реконструированных объек­тов основных средств в эксплуатацию с одновременным включе­нием суммы затрат в первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств.

ПРИМЕР 1 на модернизацию

Предприятие производит модернизацию технологической ли­нии по сортировке хлебобулочных изделий хозяйственным способом. Первоначальная стоимость технологической линии со­ставляет 834 000 руб. Стоимость разработки проекта 21 240 руб., в т.ч. НДС (18 %) - 3240 руб.

В соответствии с проектом и сметой затрат для модернизации линии использованы:

материалы строительные со склада, стоимость которых -23 000 руб.;

полуфабрикаты покупные со склада стоимостью 6000 руб.

Начислена заработная плата рабочим, занятым модернизаци­ей, - 40 000 руб. На заработную плату начислены отчисления по социальному страхованию - 14 000 руб., отчисления в Белгосстрах - 400 руб. Начислена амор­тизация основных средств, применяемых при проведении модер­низации - 1000 руб.

В бухгалтерии отражаются следующие записи по проведению модернизации объектов основных средств.

В результате проведенной модернизации первоначальная стоимость основных средств увеличится и будет равна 938 400 руб. (834 000 + 104 400). Эта стоимость отражается в инвентарной карточке и является базовой (амортизируемой) для расчета амортизации объекта после модернизации.

2) затраты на проведение мероприятий, направленных на поддер­жание основных средств в рабочем состоянии, т.е. снижение физического износа.

Ко этой группе мероприятий по улучшению физического состояния основных средств относят текущий и капитальный ре­монт, затраты по которым включаются в издержки производства и не влекут увеличения первоначальной стоимости объектов. Расходы на проведение ремонтных работ включают в издержки производства в том периоде, в котором они возникли. Однако ко­гда ремонт производится неравномерно на протяжении года, ор­ганизации, в соответствии с ученой политикой, создают специ­альный резервный ремонтный фонд, т.е. накапливают денежные средства, необходимые для финансирования ремонтных работ. Это осуществляется путем включения в себестоимость резерви­руемых сумм на основе плановой сметы затрат по всем видам ремонтов.

Списание затрат по окончании ремонта основных средств оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, форма № ОС-3.

Для формирования и использования ремонтного фонда ис­пользуется пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором открывается отдельный субсчет «Ремонтный фонд». Этот резерв формируется за счет ежемесячных отчислений, что в бухгалтерии отражается записью:

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 96

Использование ремонтного фонда отражается по дебету сче­та 96 «Резервы предстоящих расходов».

На практике ремонтные работы организуются и производятся подрядным и хозяйственным способами.

При хозяйственном способе выполнения ремонтных работ предприятия организуют ремонтное производство, при котором затраты, связанные с ремонтом основных средств (если не произ­водится реконструкция и модернизация), накапливаются по дебе­ту счета 23 «Вспомогательные производства», субсчет 23/3 «Ре­монт основных средств». Накопленные затраты списываются с кредита субсчета 23/3 «Ремонт основных средств» в соответст­вии с учетной политикой в дебет одного из счетов:

- Д 20 К 23/3 - если затраты по текущему ре­монту составляют незначительный процент в производственной себестоимости выпускаемой продукции;

- Д 96 К 23/3 - при наличии сформиро­ванного резервного фонда для проведения ремонтов основных средств:

- Д 97 «Расходы будущих периодов» К 23/3 - для равномерного включения в себестоимость расходов на ремонт при отсутствии резерва на их проведение и невозможности включения всей суммы в те­кущие затраты одним платежом.

ПРИМЕР 2 на ремонт хозяйственным способом

Проведен ремонт станка в ремонтном цехе предприятия. В со­ответствии со сметой затрат для ремонта станка со склада отпу­щены запасные части - 15 000 руб.; прочие материалы - 8000 руб.

Начислена заработная плата ремонтным рабочим - 20 000 руб. На заработную плату начислены отчисления по социальному страхованию - 7000 руб., отчисле­ния в Белгосстрах - 200 руб. Амортизация оборудования и специ­альных установок, применяемых в ремонтном производстве -7700 руб.

В бухгалтерии производятся следующие записи по отражению ремонта основных средств.

Подрядный способ предполагает следующее: ремонтные ра­боты выполняет подрядчик, а предприятию, пользующемуся его услугами, остается только произвести оплату по результатам проделанной работы.

На сумму акцептованного счета подрядчика

Д 20 К 60 - если затраты по текущему ре­монту составляют незначительный процент в производственной себестоимости выпускаемой продукции;

Д 96 К 60 - при наличии сформиро­ванного резервного фонда для проведения ремонтов основных средств:

Д 97 К 60 - для равномерного включения в себестоимость расходов на ремонт при отсутствии резерва на их проведение и невозможности включения всей суммы в те­кущие затраты одним платежом.

Д 18 К 60 – на сумму НДС РФ: Д 19 К 60

Оплачен счет подрядчика:

Д 60 К 51

ПРИМЕР на ремонт подрядным способом

Заключен договор с фирмой «Заря» на проведение ремонта основных средств. Стоимость ремонтных работ, предусмотренная в договоре, - 574 660 рублей, в том числе НДС (18 %) - 87 660 руб. Предусмотрен аванс в размере 20 % от стоимости ремонтных работ (114 932 руб.), оставшаяся задолженность погашается в те­чение двух банковских дней с момента подписания акта о выпол­нении работ. Первоначальная стоимость ремонтируемых основ­ных средств - 1 594 000 руб.

В бухгалтерии отражаются следующие записи по проведению ремонта основных средств.

Д 0/2 К 01/1 – перевод ОС при проведении ремонта в состав ОС в ремонте

Д 96 К 60 или Д 20 К 60 или Д 97 К 60 – принят к оплате счет подрядчика

Д 18/31 К 60 – на сумму НДС

Д 60 К 51 – оплачен счет подрядчика

Д 18/32 К 18/31 – отражение НДС оплаченного

Д 01/1 К 01/2 - перевод ОС после завершения ремонта в состав ОС в эксплуатации