Рассмотрение материалов налоговой проверки

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налого­вая проверка, имеет право участвовать в процессе рассмотрения ма­териалов проверки лично или через своего представителя. Его неявка не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица бу­дет признано руководителем налогового органа обязательным.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные ма­териалы, а также письменные возражения налогоплательщика, в от­ношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает его права давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. На этом этапе исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее ис­требованные у налогоплательщика, документы, представленные при проведении камеральных или выездных проверок, и иные доку­менты, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использо­вание доказательств, полученных с нарушением законодательства РФ. Документы, представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных сроков, могут быть использо­ваны в процессе рассмотрения. Представленные доказательства оце­ниваются на предмет их допустимости, достоверности каждого в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в совокупности. В случае необходимости может быть принято реше­ние о привлечении к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В процессе рассмотрения материалов налоговой проверки руко­водитель налогового органа устанавливает:

• совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового право­нарушения;

• имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налого­вого правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового право­нарушения.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налого­вого правонарушения, приведены в ст. 111 НК РФ. Обстоятельс­твами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются (ст. 112 НК РФ):

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или при­нуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависи­мости;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответ­ственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается со­вершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В случае необходимости получения дополнительных доказа­тельств руководитель налогового органа имеет право принять реше­ние о проведении дополнительных мероприятий налогового конт­роля, срок выполнения которых не должен превышать один месяц. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля мо­жет проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Президиум ВАС РФ 16 июня 2009 г. принял постановление № 391/09, в котором сформулировал правовую позицию по вопросу применения налоговыми органами механизма дополнительных ме­роприятий налогового контроля (ДМНК). После завершения ДМНК и получения доказательства налоговых правонарушений налоговые органы обязаны уведомлять налогоплательщиков об их результатах и обеспечить возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налого­вой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит одно из следующих решений:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения.

Формы решений приводятся в приказе ФНС России¹. В решении о привлечении к ответственности за совершение на­логового правонарушения излагаются:

• обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные све­дения, подтверждающие указанные обстоятельства;

• доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводи­лась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих дово­дов;

Приказ ФНС России от 31.05.2007 г. № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о на­логах и сборах».

• решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответ­ственности за конкретные налоговые правонарушения с указа­нием статей НК РФ, предусматривающих данные правонаруше­ния;

• применяемые меры ответственности. Указывается размер выяв­ленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежа­щий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, по­служившие основанием для такого отказа. Также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решениях обязательно указываются: срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение; порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также на­именование органа, его место нахождения, другие необходимые све­дения.

При отсутствии выявленных в ходе выездной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ¹. В этом случае в течение трех дней после составления акта выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы составляется докладная записка на имя руководителя (замес­тителя руководителя) налогового органа, которая должна содержать все сведения, фиксируемые в справке о проведенной выездной на­логовой проверке, а также запись об отсутствии выявленных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в от­ношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

После вынесения решения о привлечении (об отказе в привлече­нии) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры. Эти меры принимаются, если есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруд­нить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого

¹ См.: Письмо ФНС России от 16.04.2009 г. № ШТ-22-2/299 «О рассмот­рении материалов выездных налоговых проверок, в ходе которых не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах».

решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. В этом случае руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлече­нии (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение на­логового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия реше­ния об отмене обеспечительных мер вручаются проверяемому лицу либо его представителю под расписку или передаются иным спосо­бом, свидетельствующим о дате получения.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые фи­зические или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетен­ции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение ад­министративных наказаний в отношении физических и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соот­ветствии с законодательством об административных правонаруше­ниях.

После получения вышеперечисленных решений налогоплатель­щики, налоговые агенты в случае согласия с этими решениями обя­заны исполнить их, а при несогласии вправе их обжаловать.

В случае подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налого­вый орган решение вступает в силу со дня его утверждения этим ор­ганом полностью или частично. Налогоплательщик не лишается права исполнить еще не вступившее в силу решение налогового ор­гана.

Решение о привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения или решение об отказе в привлечении к от­ветственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжало­вания такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении его в силу.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения ма­териалов налоговой проверки является основанием для отмены вы­шестоящим налоговым органом или судом решения налогового ор­гана о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения. К таким суще­ственным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также обеспечение возможности налогопла­тельщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа выше­стоящим налоговым органом или судом могут являться иные нару­шения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к приня­тию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

С даты вынесения соответствующего решения налогоплатель­щику вЮ-дневный срок направляется требование об уплате налога, пеней, штрафа (ст. 70 НК РФ). Решение о взыскании принимается в течение двух месяцев после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога в требовании.