Бухгалтерский учет в Германии

Бухгалтерский учет за рубежом. XX в.

В центре внимания немецких авторов были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс — это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его работы, в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, таким образом, на группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

Статический баланс. Основным выразителем современной трактовки статического баланса был Г. Никлиш. Своеобразное развитие идей статического понимания дали Т. Хольцер и В. Ле Кутр.

Генрих Никлиш (1876-1946) не столько создал, сколько обобщил господствующие идеи предшественников и современников. Это обобщение сводилось к следующему: баланс — преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственников и кредиторов, счета бывают или активные, или пассивные.

Хольцер (1936) свое учение о статическом балансе назвал квантификационным балансом. При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы, т.о. баланс представляет собой две отдельные, равные по сумме, группы счетов. Все счета Хольцер делил на два ряда: имущества и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизирующая бухгалтерскую работу.

Вершиной статической трактовки был тотальный баланс Вальтера Ле Кутра (1885-1965). Суть баланса Ле Кутр определял так: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе». Название — тотальный, т.е. всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру. Важно подчеркнуть, что тотальный баланс должен был преследовать несколько целей: 1) изображать имущество, 2) исчислять прибыль, 3) наблюдать хозяйственные процессы, 4) входить в состав отчетности, ибо сам баланс только составная часть более общей категории — «отчетность».

Также необходимо подчеркнуть, что, согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности (может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона).

Динамический баланс. Создателем учения о динамическом балансе был выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 - 1955). Основу этого учения составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны.

Шмаленбах видел основную роль баланса в выявление прибыли и отражении финансовых результатов. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами».

Идеи динамического баланса были развиты Э. Косиолем (1899 - 1990), который провел различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д. Отправным пунктом теории Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты.

В рамках динамического направления несколько особняком стоит автор номинального баланса — В.Ригер (1878 — 1971). Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим. В бухгалтерии, считал Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Таким образом, по Ригеру, предметом учета выступает движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д — Т — Д), цель оборота — получение прибыли.

Вследствие этого задачей бухгалтерского учета является наблюдение за оборотом денег. Отсюда и первое правило Ригера.

• Объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено.

Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации. Отсюда второе правило Ригера.

• Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными за все время его существования, и средствами, вложенными в него на момент открытия.

Под затратами Ригер понимал только выдаваемые денежные уммы фактического или абстрактного порядка, а под доходами - получаемые суммы. Отсюда третье правило Ригера — общий принцип двойной записи.

• Каждая хозяйственная операция содержит два элемента — прибыль и убыток.

Органический баланс. Его создатель Фриц Шмидт (1882 1950) исходил из того, что любое предприятие — это живой организм, и поэтому использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция. По Шмидту, динамика включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных средств; статика отражает моментную картину динамического процесса. В соответствии с этим бухгалтерский учет — это динамика, бухгалтерский баланс — статика, а анализ баланса - сравнительная статика. У баланса две цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение результата (динамическая теория). Поэтому теория Шмидта считалась дуалистической.

Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение об органической калькуляции. Согласно его взглядам цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действительный расход материалов и услуг в текущих ценах. К теоретическим принципам органической калькуляции Шмидта надо отнести: 1) приспособленность предприятия к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность); 2) равномерность хода производства и реализации готовой продукции; 3) строгое разграничение материального и имущественного учета и учета результатов; 4) поддержание производительности предприятия на уровне не ниже среднего по народному хозяйству. Подход Шмидта оказал огромное влияние на развитие современного учета.

В русле идей Шмидта находится учение так называемой амстердамской школы. Ее глава — Теодор Лимперг (1879 — 1961) — выдвинул в 20—30 годах XX в. теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости. Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность.

Из современных теоретиков выделим Мокстера. Он обратил внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать финансовое положение, в других — финансовый результат. Поэтому в первом случае необходим статический баланс, во втором — динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оценке на момент составления баланса, во втором - в оценке реалистической, но относящейся к прошлому времени. И вместо баланса Мокстер предлагает переместить центр внимания на финансовый отчет, в котором сопоставляются ожидаемые доходы и расходы, а также стоимость предприятия.