Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии
Открытие X. Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой — ознаменовалось великой научной революцией рождением двойной (диграфической) бухгалтерии.
В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик того времени — Лука Пачоли (1445 — 1517) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов.
Возникновение двойной бухгалтерии. Введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.
Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления.
Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.
В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.
1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги.
4. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты.
5. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».
6. Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей.
Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически
описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый
счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную
деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий
отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления
всех теоретически возможных операций, особенно связанных с
покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких
непреложных принципов бухгалтерского учета.
Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом.
Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго порядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.
Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию.
Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.
Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых - дебет — кредит.
Предмет. Пачоли в сущности сводил все сделки к купле-продаже. Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство — деньги.
Соответствие. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами, им полученными.
Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.
Этика. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек. А таким обычно бывает, как считал Пачоли, только верующий христианин.
Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание «двойная запись» отсутствует! Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:
1) два вида записей — хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов – материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторыи кредиторы и т.п.);
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;
7) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам);
8) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз - как учетная (фактическая).
* * *
Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия.
История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.