Юридические факты в налоговом праве.

Юридические факты в налоговом праве — это определенные обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы налоговогоправа, индивидуальноправовые акты) связывают возникновение, прекращение или изменение налоговыхправоотношений.
С наличием тех или иных фактов связано не только участие субъекта налогового права в налоговыхправоотношениях, но и само приобретение или возникновение правосубъектности. Например, с момента государственной регистрации юридического лица возникает обязанность поставить его на налоговый учет, тем самым юридическое лицо приобретает налоговую правосубъектность; начисление и выплата предприятием какихлибо денежных доходов своим работникам порождают обязанность исчислить, удержать с этого дохода необходимые налоги и перечислить их в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды, т.е. при наличии указанных юридических фактов предприятие приобретает статусналогового агента. Поэтому в налоговом праве юридические факты служат основанием не только возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения. Однако будет справедливымотметить, что все же динамика налоговых правоотношений является главным и наиболее распространенным следствием юридических фактов.
Поскольку большинство налоговых правоотношений возникает на основе правовых норм, то такие фактыстановятся юридическими в силу признания их в этом качестве государством. Фискальная деятельность государства и финансовохозяйственная деятельность налогоплательщиков представляют собой непрерывную цепь разнообразных фактов, явлений, событий, действий, случаев, но не все из них имеют юридическоезначение, а только такие, которые затрагивают наиболее существенные финансовые интересы государства и частных лиц, входят в сферу налоговоправовогорегулирования и могут повлечь за собой известные юридические последствия.
В налоговом праве признание юридически значимого характера тех или иных обстоятельств полностью зависит от властной стороны налоговых правоотношений — государства. Так, согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, а обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора).
Жизненные обстоятельства, с наличием которых связано возникновение налоговых правоотношений, могут существовать и «до права», т.е. быть объектами или обстоятельствами реального мира, но только налоговые нормы придают им статус юридических в целях регулирования и упорядочения общественных процессов в финансовой сфере. Юридические факты служат непосредственными поводами, основаниями для появления и функционирования налоговыхправоотношений.
Конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений, —юридические факты — описываются в гипотезе налоговоправовой нормы. Юридические факты приводят в действие диспозицию нормы налогового права, иные нормативноправовые предписания, определяют границу возможного и должного поведения сторон в налоговых правоотношениях. В реальную налоговуюдеятельность юридические факты воплощаются путем их соблюдения, исполнения, применения, использования индивидуализированными субъектаминалоговых правоотношений.
Юридические факты в налоговом праве имеют определенные признаки, обусловленные сферой своего проявления — фискальной деятельностью государства.
1. Юридические факты несут в себе информацию о состоянии общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Помимо таких элементов правового механизма, как предмет и методы правового регулирования, юридические факты помогают отграничить налоговое право от иных подотраслей финансового права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов налогового права.
2. Юридические факты определенным образом объективированы, т.е. выражены вовне. В налоговом праве, как в иных правовых образованиях, юридическимифактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли и т.д. Вместе с тем налоговое законодательство при квалификацииналоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель. Но эти юридические факты сами по себе не порождают налоговые правоотношения, они оказывают на них влияние только в составе сложного юридического факта, будучи его элементами. Своеобразным исключением из числа объективированных юридических фактов в налоговом праве выступают презумпции и фикции, поскольку они могут быть закреплены в законодательстве с известной долей абстракции или выводятся из него посредством толкования.
3. В налоговом праве юридические факты характеризуют наличие либо отсутствие определенных явлений реальной жизни. В сфере налоговой деятельностиюридическое значение могут иметь не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты — это реальные явления природы или общественной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотношений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование объектов животного мира и другие факты и события, имеющие значение для налогообложения. Негативные юридические факты, напротив, отражают отсутствие чеголибо (объектов, действий, состояния и т.д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налоговом праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непредставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости между субъектами налогового права и т.д.
4. Юридические факты нормативно определены. В налоговом праве юридические факты имеют определенную степень нормативного закрепления. Большинство юридических фактов четко зафиксировано в налоговом законодательстве (Налоговый кодекс РФ, законодательство о налогах и сборах субъектов РФ). Вместе с тем в процессе индивидуального регулирования правоприменительными органами (Министерством финансов РФ, налоговыми органами, финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований) может производиться конкретизация юридических фактов, необходимых для наделения правами или возложения обязанностей. Так, согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В приведенной норме законодательно установлен юридический факт, наличие которого влечет возникновение охранительного налогового правоотношения, — непредставление документов. Вместе с тем закон определяет, что сроки для их представления должны быть определены органом налогового контроля. Тем самым в процессе проведения налоговой проверки индивидуальноопределенного налогоплательщика проверяющий налоговый орган (налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика) конкретизирует такой юридический факт, как срок представления необходимых документов. Поэтому в реальной жизни охранительное налоговое правоотношение по привлечению налогоплательщика к ответственности за непредставление документов может возникнуть только по истечении этого срока.
5. В налоговом праве юридические факты зафиксированы в установленной законодательством процедурнопроцессуальной форме. Налоговое право достаточно формализированно, поэтому подавляющее большинство юридических фактов имеет правовое значение лишь в том случае, если надлежащим образом оформлено и зафиксировано. Так, один из основных объектов налоговых правоотношений — налог — считается законно установленным только при соблюдении всех требований, предъявляемых к подобному процессу ст. 17 НК РФ. Напомним, что согласно названной норме налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период,налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
В отдельных случаях юридические факты должны быть подтверждены (доказаны) на основе иных нормативных правовых актов. Например, согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% налогоплательщик обязан представить в налоговые органы определенный перечень документов, зависящий от вида его деятельности. Сведения, содержащиеся в этих документах (контрактах, выписках из лицевого банковского счета, таможенных декларациях и т.д.), будут выступать юридическими фактами, на основании которыхналоговый орган сможет принять решение о правомерности исчисления налогоплательщиком НДС по ставке 0%.
6. Юридические факты влекут предусмотренные налоговым законодательством правовые последствия. Такими последствиями выступают возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.
В налоговом праве юридические факты довольно разнообразны и классифицируются по различным основаниям.
По волевому признаку юридические факты во всех отраслях права, в том числе и в налоговом, делятся на события и действия.
События — это такие обстоятельства, которые объективно не зависят от воли и сознания людей. Например, по достижении 16летнего возраста гражданин становится деликтоспособным, т.е. может нести ответственность за совершение налогового правонарушения; со смертью налогоплательщика прекращается егоналоговая обязанность; истечение срока давности взыскания санкций прекращает право государства на привлечение налогоплательщика к ответственности. Стихийные бедствия также относятся к событиям, влекущим наступление налоговых правоотношений: на основании п. 1 ст. 111 НК РФ совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Болезнь налогоплательщика может послужить обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность.
События относятся к природным явлениям и юридических критериев в себе не содержат, поэтому автоматически никаких обстоятельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений. Так, если налогоплательщик не смог вовремя представить в налоговыйорган запрашиваемые документы в силу действия обстоятельств непреодолимой силы (землетрясение, наводнение и т.п.), то он не может быть привлечен к ответственности за данное правонарушение. Однако проявление таких обстоятельств должно быть установлено наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания; после прекращения действия указанных обстоятельств налогоплательщик обязан выполнить возложенные на него обязанности.
Существенное значение в механизме налоговоправового регулирования имеет такая разновидность юридических фактовсобытий, как сроки. Исполнениеналоговой обязанности и остальные налоговозначимые деяния проистекают в пространстве и времени. Временная протяженность — важнейшая характеристика общественных отношений в налоговой сфере. Установление сроков совершения налоговых действий невозможно переоценить, поскольку каждых налог должен уплачиваться в строго установленные именно для этого вида платежа сроки, каждые налоговые процессуальные поступки должны совершаться в точно отведенные промежутки времени. До истечения срока давности необходимо выявлять налоговые правонарушения; до истечения сроков обращения в суд необходимо подать исковое заявление и т.д. В противном случае государство сможет потерять контроль за поступлением налогов в бюджеты, а субъекты будут лишены возможности защитить свои права.
Как юридические факты сроки могут выступать только в качестве элементов фактического состава. Срок сам по себе, вне связи с иными событиями и фактами вналоговой сфере, никакого содержания не несет: он значим только как срок чеголибо.
Общий порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 61 НК РФ. В налоговом праве характерной чертой сроков является определенность его начального и конечного моментов. Начало течения срока зависит от установленных в налоговом законодательстве фактов. Статья 61 НК РФ определяет, что течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Так, согласно ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет налогоплательщика в течение пяти дней со дня представления им всех необходимых документов и в тот же срок выдать налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. В приведенном примере началом течения срока постановки на учет будет день, следующий за днем, в котором налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые документы.
По такому же принципу в налоговом законодательстве исчисляется срок давности привлечения к налоговой ответственности — согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.
Конец срока определяется истечением некоторого количества единиц времени. Например, п. 2 ст. 204 НК РФ установлено, что уплата акциза при совершении операций с нефтепродуктами производится не позднее 25го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Элементом срока является сознательно выбранный законодателем масштаб времени. В налоговом праве, как и в большинстве иных отраслей права, закреплены универсальные масштабы времени — год, квартал, месяц, неделя, день. Кроме точно определенных временных промежутков юридическими фактами вналоговом праве могут выступать и другие характеристики времени — сезонный характер работ, срок проведения налоговой проверки, срок уклонения от уплаты налогов, срок действия лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира и т.д. В соответствии со ст. 61 НК РФ срок может определяться также указанием на событие, которое неизбежно должно наступить. Например, датой получения внереализационных доходов признается дата подписания сторонами акта приемапередачи имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ), датой окончания действия льгот для родителей по уплате подоходного налога — достижение их ребенком 18летнего возраста, а если он является студентом дневной формы обучения — 24летнего возраста (п. 4 ст. 218 НК РФ).
Функции фактовсроков в налоговом праве чрезвычайно многообразны. Они выполняют предупредительную, пресекательную, стимулирующую функции, служатюридической гарантией защиты прав субъектов налогового права и надлежащего исполнения ими обязанностей, стабилизируют налоговоправовоерегулирование.
Действия — это факты, зависящие от воли людей, совершаемые людьми и направленные на появление юридических последствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах — правомерном (установление налога, подача налоговой декларации, постановка на налоговый учет и т.д.) и неправомерном (налоговые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-правовых норм, в них выражается правомерное (с позиций законодателя) поведение субъектов налогового права. Правомерные действия — это волеизъявление субъекта налогового права, выражающееся в таких формах, как жалоба, заявление, договор и т.д. К числу правомерных действий, оказывающих влияние на динамику налоговых правоотношений, относятся и актыдокументы различных государственных органов и должностных лиц — приказы Министерства финансов РФ, разъяснения Федеральной налоговой службы, решение налогового органа о взыскании налоговой недоимки, о предоставлении отсрочки по уплате налога и т.д.
В налоговом праве юридические факты в виде правомерных действий разнообразны и играют значимую роль в механизме налоговоправового регулирования. В целях эффективного регулирования налоговых отношений правомерные юридические фактыдействия можно подразделить по различным основаниям:
• по субъекту — действия налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов и т.д.;
• по юридической направленности — действияакты, действияпоступки;
• по способу совершения — лично либо через налогового агента или налогового представителя.
Неправомерные действия противоречат налоговоправовым предписаниям, причиняют вред фискальным правам государства. Подобными юридическимифактами выступают все виды налоговых правонарушений и иное поведение правообязанного субъекта, противоречащее нормативным предписаниям. В этой связи для налогового права наибольшее значение имеет подразделение юридических фактов в виде неправомерных действий по форме вины (умышленные и неосторожные).
Следует также иметь в виду, что к разновидности действия как юридического факта относится и бездействие. Таких юридических фактов в налоговом праведостаточно много. Например, субъект налогового права вместо действий бездействует, не выполняет свои обязанности, причиняет бездействием вред и т.д. Как правило, бездействие приводит к нарушению финансовой дисциплины и поэтому становится юридическим фактом для возникновения охранительных налоговыхправоотношений. Так, в форме бездействия совершаются такие правонарушения, как неуплата налогов, непредставление налоговым органам документов, невыполнение банком поручения налогового органа о списании налоговой недоимки, отсутствие ведения бухгалтерского учета, неявка свидетеля в налоговыеорганы и т.д.
В налоговом праве к юридическим фактам также относятся правовые состояния — состояние гражданства, нахождение в должности, которая обязывает нести ответственность за состояние бухгалтерского учета на предприятии, состояние в браке или родстве, нахождение во взаимозависимости от иного лица (организации) и т.д.
По характеру последствий в налоговом праве следует различать правообразующие, правопрекращающие и правоизменяющие факты. Например, регистрацияюридического лица порождает обязанность встать на налоговый учет, ликвидация этого лица — прекращает налоговые обязанности, а реорганизация — видоизменяет ранее возникшие налоговые правоотношения с его участием.
С точки зрения связи с соответствующими правовыми отношениями юридические факты подразделяются на материальные и процессуальные. К числу первых принадлежат фактические обстоятельства, являющиеся основаниями наступления материальных налоговых правоотношений. Вторые связаны с налоговымпроцессом, его движением и развитием. Так, материальным юридическим фактом будет получение предприятием прибыли, поскольку данное явление влечет возникновение налоговых правоотношений по исчислению и уплате налога на прибыль, процессуальным юридическим фактом — решение руководителяналогового органа о назначении налоговой проверки у индивидуальноопределенного налогоплательщика. На основе вынесенного решения возникаютналоговоконтрольные правоотношения.
По признаку их документального закрепления юридические факты могут быть подразделены на оформленные и неоформленные. Как уже отмечалось, вналоговом праве подавляющее большинство юридических фактов существует в оформленном, документально зафиксированном виде. Иного, учитывая публичный характер налоговых правоотношений и их изначальную предопределенность государством, и не должно быть. Вместе с тем определенные фактические обстоятельства существуют в неоформленном виде. В налоговом праве к таким юридическим фактам прежде всего следует отнести скрытые, т.е. латентные, налоговые правонарушения.
Большое значение в налоговом праве имеют такие юридические факты, как презумпции и фикции.
Кроме реальных жизненных обстоятельств налоговое право выделяет и те ситуации, которые имеют вероятностный характер, могут наступить с той или иной степенью вероятности. Эти вероятностные обстоятельства — презумпции — имеют юридическое значение для возникновения и движения многих налоговыхправоотношений. Так, предположение законодателя о наличии дохода у индивидуального предпринимателя влечет установление обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход. Само понятие «вмененный доход» является презумпцией, так как законодатель только предполагает о наличии (да и то в будущем!) у налогоплательщика какоголибо дохода и предписывает ему уплачивать налог не с фактически полученного, а только с предполагаемого дохода. Презумпция невиновности налогоплательщика влечет обязанность налоговых органов доказывать его вину в судебных органах. Презумпция правомерности актов налоговых органов порождает обязанность налогоплательщиков выполнять содержащиеся в них предписания.
Юридические фактыфикции — это те несуществующие положения, которые, однако, налоговым правом признаются существующими и имеющими юридическоезначение. Одними из наиболее значимых по правовым последствиям являются фикции терминов «организация» и «юридическое лицо», используемых для целей налогообложения. Существующая в налоговом законодательстве фикция в виде приравнивания адвокатов к индивидуальным предпринимателям влечет возникновение у адвокатов всех налоговых обязанностей, присущих последним. Фикции как юридические факты часто порождают процессуальные налоговыеправоотношения. Так, согласно п. 4 ст. 100 НК РФ если акт налоговой проверки направляется налоговым органом по почте заказным письмом, то датой вручения акта налогоплательщику считается шестой день начиная с даты его отправки. Еще одна, но далеко не последняя, фикция в налоговом праве — признание налогоплательщика не привлекавшимся к налоговой ответственности, если он в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налоговогооргана о применении налоговой санкции не совершил нового налогового правонарушения.
Все вышерассмотренные юридические факты способны сами по себе, «в одиночку», вызывать к жизни, изменять или прекращать налоговые правоотношения. Вместе с тем для функционирования многих налоговых правоотношений таких фактов бывает недостаточно, им требуется не одно, а несколько условий. Поэтому кроме обычных «односложных» юридических фактов на возникновение и развитие налоговых правоотношений большое влияние оказывают сложные, комплексные юридические факты — фактические составы.
Фактический состав представляет собой совокупность (систему) юридических фактов, необходимых для наступления налогово-правовых последствий. Например, для возникновения правоотношения по предоставлению налогового кредита необходимо:
1) наличие одного из оснований, указанных в ст. 64 НК РФ: причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога, тяжелое имущественное положение физического лица, сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг;
2) заявление налогоплательщика о предоставлении налогового кредита;
3) решение уполномоченного органа о предоставлении налогового кредита;
4) заключение договора между уполномоченным органом и налогоплательщиком о предоставлении кредита.
Обычно каждый из фактов, входящих в юридический состав, имеет относительно самостоятельное правовое значение и порождает промежуточныеюридические последствия. Однако для возникновения, изменения или прекращения полноценного налогового правоотношения, достижения конечного результата требуется комплекс (система) всех юридических фактов.
Юридические факты в налоговом праве играют важную роль, отражающую взаимосвязь налоговоправовой нормы с событиями и фактами реальной жизни. Налоговое право не может, да и не должно регулировать все стороны финансовой деятельности налогоплательщиков. Правовое регулирование должно быть направлено на упорядочение только тех фискальных процессов, которые объективно необходимы для формирования доходной части бюджетов. В этой связи необходимо правильно выбирать факты, могущие вызывать налоговозначимые последствия и в силу этого требующие юридического оформления. С помощью грамотно продуманного набора юридических фактов, своеобразной «шкалы ценностей» реальной жизни для налогового права, государство способно адекватно регулировать финансовые отношения, формировать государственную казну и не нарушать финансовые интересы частных лиц.