ТЕМА Методика расследования налоговых преступлений

Лекция 23

Содержание.

􀂾 1. Выявление налоговых преступлений.

􀂾 2. Методика расследования уклонений от уплаты налогов с организаций.

􀂾 3. Методика расследования налоговых преступлений, со-вершаемых гражданами.

Литература

1. Ищенко Е.П., Топорков А.А. Криминалистика: Учебник / Под ред. Е.П. Ищенко. — М.: Юридическая фирма «КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2007. С. 601-631.

2. Криминалистика: Учебник / Отв. ред. Н.П. Яблоков. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 2005. С. 694-712.

3. Ищенко Е.П. Криминалистика: Краткий курс. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Юридическая фирма «КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2006. С. 247-265.

4. Яблоков Н.П. Криминалистика. Учебник для вузов и юридических факультетов. — М.: ЛексЭст, 2003. С. 336-341. 356

 

􀂾 1.Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. В современных условиях налоги служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. Отсюда вполне понятно, почему налоговые преступления причиняют ущерб, который, по оценке специалистов, превышает наносимый всеми иными экономическими преступлениями, вместе взятыми.

Деловая активность организаций и индивидуальных предпринимателей проявляется в различных хозяйственных операциях: приобретение и использование сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производство из них продукции, выполнение работ, оказание услуг, перевозка товаров. Все это сопровождается платежами, получением кредитов, ссуд и др. Эти операции, изменяющие состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов, должны отражаться в бухгалтерском учете. Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно скрыть в бухгалтерских документах все признаки преступного уклонения от уплаты налогов. Замечу, что каждая разновидность такого уклонения отличается конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект предпочитает те хозяйственные операции, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления. Весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат проверки бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких взаимосвязанных структурах.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, бывают экономическими, документальными и учетными. Документальные следы остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные — на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия — между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные — между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета; экономические — в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.

 

Достаточно однозначными следами совершения налогового преступления считается:

1. полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению,

2. несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах,

3. наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога.

К числу неявных относятся:

1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности,

2) нарушение правил производства кассовых операций,

3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей,

4) неправильное ведение документооборота и др.

 

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ИМНС бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот. Затем изучаются налоговые декларации и годовые лицевые счета, приведенные в них данные сравниваются со сведениями прошлых лет. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности.

Выездная налоговая проверка — более результативный метод обнаружения признаков уклонения. В ходе выездных проверок сотрудники ИМНС ведут углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляют нарушения, которые привели к минимизации налоговых платежей.

Обязательно выясняются:

а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг);

б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции;

в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает выборочной, когда проверяется часть документов в каждом месяце контролируемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов.

При анализе каждого документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов. Такая проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи. Эти следы дают повод отнести документ к подозрительным.

Арифметическая проверка — это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка — это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции на соответствие действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка — это сравнение разных экземпляров одного и того же документа. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, которые прямо или опосредованно отражают хозяйственную операцию. Он основан на том, что сведения о таких операциях фиксируются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах.

 

 

При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить:

1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, — с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему;

2) расчеты по налогам — с первичными документами;

3) содержание последних — со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета;

4) бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий между собой. В результате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но незадокументированные либо учтенные не полностью.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений от нормального хода хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, ведет к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах — с первичными документами.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей хозяйственной деятельности. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в работе. Бухгалтерский и экономический анализы обычно применяют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений — это: от-сутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных доку-ментов; недекларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгалтерского учета доходов или предпринимательской деятельности; «двойная бухгалте-рия»; искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы; уничтожение бухгалтерских документов; предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личных счетах и счетах оффшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах;недекларирование источников дохода; завышение данных об удержаниях, кредитах, льготах и др.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ИМНС РФ. Завершается уклонение приплатой в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как показал анализ следственной практики, таковы:

1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете;

2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах;

3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгалтерских документах;

4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство;

5) занижение стоимости основных средств;

6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров;

7) занижение стоимости реализованных товаров;

8) завышение численности работающих;

9) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы, и др.

Деятельность налогоплательщиков — физических лиц тоже далеко не безупречна, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост их доли посягательств.

Граждане совершают налоговые преступления такими характерными способами:

1) занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо осуществляет такую деятельность группой лиц по одному свидетельству;

2) не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления;

3) скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов;

4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы;

5) уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества путем занижения его стоимости в договорах купли-продажи либо составляют вместо них договоры дарения;

6) получают оплату стоимости товаров и услуг без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты ведут за наличные;

7) фиктивно (по документам) завышают расходную часть баланса и занижают доходную.

Практика выявления налоговых деликтов, совершаемых гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенна деятельность предпринимателей без образования юридического лица, для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности (по аналогии с предприятиями малого бизнеса).

Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, применяемые частными предпринимателями, можно разделить на связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности либо полученных от нее доходов. К первой группе относится предпринимательская деятельность без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Тогда используются поддельные документы, чужие паспорта. Во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов включаются все те из них, которые связаны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее типичными являются: занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение производственных затрат.

Наибольшее количество налоговых преступлений индивидуальные предприниматели совершают в сфере розничной торговли, где чаще всего производятся расчеты наличными, занижаются объемы реализованных товаров, скрывается выручка, завышаются затраты.

 

􀂾 2.Поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 198, 199 УК РФ обычно служит информация, собранная органами МНС. Уголовные дела данной категории расследуют органы внутренних дел. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следо-ватели органов прокуратуры, ибо по делам своей подследственности они обнаруживают признаки налоговых деликтов.

Представляемые в органы МВД материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить дело без дополнительных проверочных действий. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализировать полученные материалы, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, нужно получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте его совершения, занижении в бухгалтерских документах доходов (выручки) или завышении расходов либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает известен способ совершения преступления, ибо в акте налоговой проверки. организации излагаются действия ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных облагаемых объектов.

Планирование первоначального этапа расследования. Уяснив, посредством каких следственных действий и оперативных мероприятий можно решить предстоящие задачи, следователь составляет план. При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерские документы будут рассматриваться в определенных ракурсах.

Для начала расследования характерны такие следственные ситуации.

Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативным путем от негласных сотрудников криминальной милиции, таможни или ФСБ; в ходе оперативного наблюдения за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; в результате негласного осмотра помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; в ходе предварительного анализа документов, продукции, сырья; из специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения получены из открытых, официальных источников (например, из материалов ИМНС, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации; осмотры помещений и документов; получение образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально ответственных лиц.