Бухгалтерский учет заемных средств у заемщика и заимодавца

Бухгалтерский учет кредитных ресурсов

Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг у эмитента

Бухгалтерский учет заемных средств у заемщика и заимодавца

Тема 7. Бухгалтерский учет займов и кредитов, в том числе облигаций у эмитента

Правовые основы предоставления займа отражены в гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. В ст. 807 ГК РФ содержится определение этой операции: по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа относится к так называемым реальным договорам: он считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Это прямо следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ. Другими словами, договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а только с момента фактической передачи объекта займа. Таким образом, если на бумаге договор подписан, но имущество или деньги заемщик так и не получил, то считается, что договор займа еще не заключен.

Следовательно, обещание предоставить заем еще не означает заключение договора.

Кстати, если вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей.

Отметим еще одну возможность для возникновения договора займа. Он может появиться в результате новации долга. Так, если покупатель товара не может своевременно за него расплатиться, поставщик может пойти на то, чтобы оформить долг в виде займа. В заемное обязательство может перейти любое долговое обязательство гражданско-правового характера, возникшее из договоров купли-продажи, подряда, поставки, возмездного оказания услуг и т.д. При новации первоначальный кредитор становится заимодавцем, а первоначальный должник - заемщиком.

Параграфом 1 гл. 42 ГК РФ круг возможных субъектов, имеющих право заключать договоры займа, не ограничен. Значит, сторонами этого вида договоров могут быть любые дееспособные юридические и физические лица: российские и иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, то есть все те, кто является собственником своего имущества.

Между тем учреждения, казенные и унитарные предприятия имеют специальную правоспособность.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 298 ГК РФ частное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Однако это ограничение не действует в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Такие средства давать взаймы можно.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества. Это правило оговаривается в п. 1 ст. 297 ГК РФ, а также в п. 4 ст. 18 и ст. 19 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Теперь разберемся с тем, что такое родовые признаки вещи.

Наше гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Если какую-либо вещь можно отличить от других вещей того же рода, то она обладает индивидуально определенными признаками. Типичный пример - автомобиль. Пусть даже внешне два новых автомобиля и одинаковы, однако у каждого есть единственный номер двигателя и номер кузова. Из-за этого такие вещи с точки зрения закона считаются незаменимыми, и их нельзя давать взаймы. Ведь по договору займа возвращаются не те же самые вещи, полученные взаймы, а другие вещи такого же рода.

Если же вещь не имеет отличительных признаков, то есть ее в принципе нельзя отличить от других подобных вещей, то она считается родовой. Так, нельзя, например, отличить один литр бензина определенного качества от другого, один килограмм зерна от другого того же вида или те же самые гвозди в массе. Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик должен вернуть не именно ту вещь, которую получил по договору займа, а иную, хотя и относящуюся к той же родовой группе вещей.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей. Кроме того, если предметом договора была вещь, а не деньги, то заемщик обязан возвратить вещь. Впрочем, договор может содержать условие о том, что погашение задолженности денежными средствами возможно по согласованию сторон с обязательным составлением письменного соглашения.

При заключении договора займа следует учитывать то, что некоторые вещи в нашей стране ограничены в обороте. На это указано в п. 2 ст. 129 ГК РФ. Речь идет об имуществе, которое может принадлежать лишь определенным участникам оборота или нахождение которого в обороте допускается только по специальному разрешению.

К таким вещам относятся, в частности, драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества. Перечень таких объектов приведен в Указе Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Ограниченный оборот имеют такие объекты, как земля, недра, водные объекты и леса. Их правовой режим определяется отдельным законодательством. Кроме того, такие объекты относятся еще и к индивидуально определенным, и на этом основании они также не могут выступать как предмет займа.

Заем может быть выдан не только в рублях, но и в валюте. Такая возможность предусмотрена в п. 2 ст. 807 ГК РФ. Но при этом надо соблюдать правила, прописанные в ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ. Так, в ст. 140 ГК РФ сказано, что "рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации", а "случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке". Статья 141 ГК РФ предусматривает, что "виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются Законом о валютном регулировании и валютном контроле". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Хотя гражданское законодательство разрешает заключать договор займа как в устной, так и в письменной форме, однако в отношении юридических лиц такой свободы выбора нет. Ведь согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ если одним из участников сделки является юридическое лицо, то она должна быть совершена в простой письменной форме.

Между тем несоблюдение письменной формы отнюдь не делает договор займа недействительным - просто в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ для подтверждения факта его заключения или отдельных условий заинтересованная сторона не имеет права ссылаться на свидетельские показания. Зато можно использовать любые письменные доказательства.

Иногда возникает вопрос: а как оформить договор займа, если заем компании предоставляет ее учредитель, который одновременно является и ее директором?

Точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени как заимодавец и от имени компании как ее директор.

Отметим, что согласно ст. 815 ГК РФ договор займа может быть оформлен с помощью векселя, а согласно ст. 816 ГК РФ - с помощью облигации. При этом конечно же положения гл. 42 ГК РФ о займе применяются лишь в той части, в которой они не противоречат вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

Во-первых, договор займа - односторонне обязывающий: обязанности по нему несет только заемщик, а у заимодавца есть только права. Заимодавец вправе требовать возврата займа в соответствии с условиями договора, а заемщик обязан эти требования выполнить.

Во-вторых, договор займа - возмездный договор. Это значит, что условие о безвозмездности конкретного договора должно быть особо оговорено. В противном случае, если в тексте договора о вознаграждении ничего не сказано, все равно заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом на основании п. 1 ст. 809 ГК РФ. Ставка процентов определяется просто - по существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лица ставке рефинансирования. На сегодняшний день, к примеру, ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8,25% годовых Указанием Банка России от 13.09.2012 N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России". Напомним, что до 14 сентября 2012 г. размер указанной ставки составлял 8% (Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У).

Сложнее становится ситуация, когда заем выдается вещами, а не деньгами. Здесь о получении процентов заимодавцу придется побеспокоиться самому. Чтобы получить базу для расчета процентов, надо оговорить в договоре стоимость переданных вещей. Если в таком договоре вообще не окажется условия о его возмездности, то он будет признан безвозмездным на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ.

При заключении договора займа стороны сами могут определить порядок выплаты процентов по договору: ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа. Если в договоре по этому поводу ничего нет, на основании п. 2 ст. 809 ГК РФ заемщику придется уплачивать проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа. Кроме того, если заем вовремя не возвращен, проценты автоматически начисляются до тех пор, пока он не будет реально погашен.

Между прочим, заимодавец имеет полное право подстраховаться и потребовать от заемщика залог, банковскую гарантию или поручительство.

Возврат займа также имеет нюансы.

Аналогично процедуре получения, на основании п. 3 ст. 810 ГК РФ заем считается возвращенным или в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, или в момент зачисления денег на банковский счет заимодавца, если иное не предусмотрено договором. Если предметом займа была вещь, договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Срок возврата займа можно установить двумя способами:

- конкретная дата возвращения;

- момент возврата определяется "до востребования".

Если выбран вариант "до востребования", на основании п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заем в течение 30 дней после предъявления требования.

Конкретная дата возврата долга более выгодна заемщику. Дело в том, что в этом случае заимодавец не может потребовать вернуть заем досрочно, при условии, конечно, что заемщик выполняет все взятые на себя обязательства.

Что касается возможности досрочного погашения займа, то здесь все зависит от условия возмездности договора. Если договор безвозмездный, то в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ заемщик имеет право возвратить беспроцентный заем досрочно, при этом согласия заимодавца не требуется. Если заимодавцу это по каким-то причинам невыгодно (например, он дал в заем вещи и при досрочном возврате ему просто будет некуда их деть), условие о невозможности досрочного возврата должно оговариваться особо.

Если по договору заемщик обязан выплачивать заимодавцу проценты, такой договор может быть исполнен заемщиком досрочно только с согласия заимодавца. Все дело в том, что в возмездном договоре срок имеет особое значение. Ведь заимодавец рассчитывает на получение процентов в течение срока действия договора и досрочное погашение лишает его части запланированного дохода.

Тем не менее сумма займа, предоставленного под проценты гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком досрочно - полностью или по частям - при условии уведомления об этом заимодавца не менее чем за 30 дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления заимодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.

Возможность предоставления займа только на строго определенные цели предусмотрена ст. 814 ГК РФ. В этом случае в текст договора необходимо включить данное условие предоставления займа, а также предусмотреть меры контроля за целевым использованием предоставленных средств. Кроме того, в договор включается описание санкций за нарушение договоренностей.

Таким образом, у заемщика возникают две серьезные обязанности:

- использовать полученные средства только строго определенным образом;

- предоставить кредитору возможность контроля.

Если эти обязанности будут нарушены, то заимодавец имеет право досрочно потребовать возврата займа и уплаты причитающихся ему процентов. Для этого ему будет вполне достаточно того, что заемщик не представит отчетность об использовании займа или сообщит недостоверную информацию.

Если заемщик будет исполнять свои обязанности ненадлежащим образом, то он должен приготовиться к следующим неприятным последствиям.

Во-первых, это будут проценты за неисполнение денежного обязательства.

В п. 1 ст. 811 ГК РФ предусмотрено, что помимо тех процентов, которые начисляются в соответствии с договором, недобросовестному заемщику придется начислять проценты в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического возврата займа.

Однако при заключении конкретного договора стороны могут предусмотреть и иной размер процентов, подлежащих уплате за ненадлежащее исполнение договора.

Во-вторых, это необходимость возместить убытки заимодавца, возникшие вследствие неисполнения заемщиком своих обязательств.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также не полученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

Правда, здесь кредитору будет несколько сложнее, так как гражданское законодательство возлагает на него самого обязанность доказательства не только факта наличия убытков, но и их размера.

В-третьих, это досрочное расторжение договора.

Оно возможно в четырех случаях:

- когда заемщик своевременно не погашает часть займа в соответствии с порядком, установленным в договоре;

- когда заемщик не выполняет условия договора целевого займа, то есть или использует заем не на те цели, на которые он был предоставлен, или не обеспечивает заимодавцу возможность контроля использования;

- когда заемщик не выполняет обязанностей по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством или банковской гарантией;

- если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать.

В указанных случаях кредитор вправе требовать не только досрочного расторжения самого договора, но и уплаты причитающихся по нему процентов.

В-четвертых, это погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или за счет любого имущества заемщика.

Бухгалтерский и налоговый учет у заимодавца. В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям компании.

Однако при этом для принятия займов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы они одновременно соответствовали нескольким условиям, изложенным в п. 2 ПБУ 19/02:

- в наличии у компании есть оформленный договор, подтверждающий существование у нее права на финансовое вложение и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- к компании перешли финансовые риски, связанные с предоставленным займом (к ним относятся, в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника и риск ликвидности);

- вложение способно приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

Между прочим, такие условия исключают возможность учета в качестве вложений беспроцентных займов. Судите сами, безвозмездность займа прямо противоречит третьему условию. Поэтому такую хозяйственную операцию придется учитывать в особом порядке.

Строго говоря, бухгалтер обязан построить аналитический учет предоставленных займов таким образом, чтобы информация формировалась в разрезе видов предоставленных займов и одновременно в разрезе заемщиков.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - План счетов) суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Если заем выдается через банк, счет 58 корреспондирует со счетом 51, а если наличными деньгами из кассы - со счетом 50.

Этот порядок не касается беспроцентных займов и займов, выданных работникам компании. Беспроцентные займы, выданные фирмой, должны отражаться не на счете 58, а, скорее всего, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Есть только один маленький нюанс.

Дело в том, что отсутствие или наличие будущего дохода, строго говоря, заранее предсказать нельзя. Ведь не исключено, что заем, выданный под проценты, не будет погашен - тогда никакого дохода не появится.

И наоборот, задолженность по беспроцентному займу будет выгодно уступлена заимодавцем третьей стороне, например, в оплату задолженности, превышающей сумму займа. Но тогда получается, что беспроцентный заем нужно было бы учитывать на счете 58, а процентный - на счете 76.

В общем, строго говоря, при выборе счета при принятии подобного актива к учету следует руководствоваться принципами экономической целесообразности.

Для учета займов, предоставленных работникам предприятия, Планом счетов предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Как гласит п. 34 ПБУ 19/02, доходы в виде процентов, полученные компанией от предоставления займов, признаются или доходами от обычных видов деятельности, или прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Понятно, что признание процентов доходами от обычных видов деятельности происходит только в том случае, если для компании это основной источник дохода. Однако на практике такое встречается не так уж часто.

В большинстве случаев предоставление займов другим лицам не является для заимодавца основным видом деятельности.

Следовательно, полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты в этом случае являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период на основании п. 16 ПБУ 9/99. Из этого следует, что даже если договором займа предусмотрена уплата процентов одновременно с возвратом суммы основного долга, то в целях бухгалтерского учета признание доходов все равно производится за каждый истекший отчетный период.

Однако если договором предусмотрена уплата процентов ежемесячно, то и прочий доход также должен признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно.

Прочие доходы в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 91.

Прежде чем отразить в бухгалтерском учете причитающиеся к получению проценты, надо внимательно прочитать п. 21 ПБУ 19/02. Дело в том, что этим пунктом предусмотрено отражение в учете и отчетности финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, по их первоначальной стоимости. Очевидно, что по предоставленным займам рыночная стоимость не рассчитывается.

Правда, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам компания имеет право составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете все равно не производятся. Таким образом, займы с момента их выдачи и до момента погашения переоценке по правилам разд. III ПБУ 19/02 не подлежат.

Следовательно, суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Соответственно, получение процентов от заемщика будет отражено по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.

Пример 1. ООО "Везувий" предоставило ОАО "Византия" 15 февраля 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. Согласно договору проценты будут выплачены заимодавцу вместе с возвратом основной суммы долга.

В бухгалтерском учете заимодавца эта хозяйственная операция отражена следующими проводками.

Февраль 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа.

Март 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5533 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 45 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 189 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал.

Август 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5656 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 46 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за III квартал по дату окончания срока займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - погашена основная сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

- 22 378 руб. (5533 руб. + 11 189 руб. + 5656 руб.) - погашена сумма начисленных процентов.

Что касается налогообложения прибыли, то проценты, полученные налогоплательщиком по договору займа, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Напомним, что порядок учета процентов зависит от того, какой метод для расчета налога на прибыль выбрало для себя предприятие. Так, порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для компаний, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для компаний, применяющих кассовый метод, - ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, если компания применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (обычно это погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора.

Сопоставляя правила бухгалтерского учета и налоговый метод начисления, видим, что порядок признания дохода по договорам займа одинаков.

При кассовом же методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признание доходов производится или в день поступления денег в уплату процентов по договору займа на счет в банке, или в кассу заимодавца, или в момент погашения задолженности каким-то иным способом. Нетрудно понять, что здесь бухгалтерский и налоговый учет процентов не совпадает. А это значит, что бухгалтеру придется обращаться к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02). Если в бухгалтерском учете доход в виде процентов по займу будет признан раньше, чем в налоговом, то образуется отложенное налоговое обязательство, отражаемое на счете 77.

Пример 2. ООО "Перфоманс" предоставило ОАО "ШоуМаст" 15 февраля 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. Согласно договору проценты будут выплачены заимодавцу вместе с возвратом основной суммы долга. ООО "Перфоманс" для целей исчисления налога на прибыль использует кассовый метод учета. В бухгалтерском учете заимодавца эта хозяйственная операция должна отразиться следующими проводками.

Февраль 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа.

Март 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5533 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 45 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 1107 руб. (5533 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 189 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 2238 руб. (11 189 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство за II квартал.

Август 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5656 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 46 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за III квартал до даты окончания срока займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - погашена основная сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

- 22 378 руб. (5533 руб. + 11 189 руб. + 5656 руб.) - погашена сумма начисленных процентов;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 3345 руб. (1107 руб. + 2238 руб.) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Теперь разберемся с НДС. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС.

Однозначно видно, что данная формулировка не распространяется на выдачу займа в натуральной форме, и это приводит к весьма неприятным для налогоплательщика последствиям.

При предоставлении займа в натуральной форме следует учитывать, что право собственности на передаваемые ценности переходит от заимодавца к заемщику. Тогда на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача права собственности по договору займа является у заимодавца объектом обложения НДС. Дело в том, что передача права собственности для целей исчисления НДС является реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. В данном случае налоговую базу следует определять в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС.

Отметим, что попытка взглянуть на ситуацию с другой точки зрения и оспорить необходимость начисления в данной ситуации НДС были. И даже удачные.

Так, налогоплательщики смогли убедить в этом ФАС Московского округа. Суд в Постановлении от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240 решил, что, поскольку в соответствии со ст. 807 ГК РФ заем предоставляется на возвратной основе, при передаче предмета займа объект налогообложения по НДС отсутствует.

Однако спорить все же не советуем. Есть Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3429/11 по делу N А76-16435/2010 о том, что необходимо начислять НДС. Но самое главное - есть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2011 по делу N А27-3476/2011, где суд указал, что предоставление займа в натуральной форме является операцией, облагаемой НДС, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2012 N ВАС-17236/11.

По нашему мнению, раз заимодавцу с переданного имущества придется заплатить НДС в бюджет, заемщик сможет принять этот НДС к вычету.

Во-первых, это соответствует зеркальной природе самого налога.

Во-вторых, если заемщик собирается использовать полученное имущество в операциях, облагаемых НДС, это вполне удовлетворяет требованиям п. 2 ст. 171 НК РФ.

Ситуация с процентами заметно сложнее.

Начнем с того, что полученные по натуральному займу проценты будут являться объектом обложения НДС как суммы, связанные с оплатой переданного заемщику имущества исходя из требований пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Для исчисления НДС нужно использовать расчетную ставку, о которой говорится в п. 4 ст. 164 НК РФ. Отметим, что обязанность начисления НДС возникает только в момент фактического получения заимодавцем процентов - это следует из положений п. 1 ст. 162 НК РФ.

Кроме того, следует учесть, что заемщик не сможет претендовать на получение вычета по сумме НДС, начисленной в бюджет заимодавцем. Причина элементарна. Мало того, что такой вычет не предусмотрен в ст. 171 НК РФ, так еще мешает этому п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В нем сказано, что счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Это означает, что при получении процентов по натуральному займу заимодавец выписывает счет-фактуру только в одном экземпляре. Следовательно, у заемщика счета-фактуры не будет и о вычете ему придется забыть.

Что касается заимодавца, как это ни странно звучит, но к обложению НДС получаемых им процентов до сих пор есть вопросы.

Одна точка зрения состоит в том, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обложению НДС подлежит вся сумма процентов.

Другая точка зрения заключается в том, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налогом следует облагать только ту их часть, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России. В этом случае при расчете должна использоваться та учетная ставка, которая действовала в тех периодах, за которые начисляются проценты.

И в том, и в другом случае в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налог с процентов следует исчислять по ставке 18/118.

Последний вариант, безусловно, гораздо выгоднее для заимодавца, поэтому у него до сих пор есть защитники. Но нам кажется, что он несостоятелен.

Дело в том, что в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, на который ссылаются его сторонники, речь идет только о товарных кредитах. Товарный кредит и заем в натуральной форме - понятия разные. О налогообложении процентов по договору займа в натуральной форме в НК РФ ничего не сказано. И так как формально особый порядок исчисления НДС для полученных процентов предусмотрен только для товарного кредита, следовательно, проценты по натуральному займу облагаются в общем порядке.

Пример 3. ООО "Эльдорадо" предоставило 19 марта 2012 г. заем ООО "Слоновый берег" в виде партии сырья сроком на четыре месяца. В соответствии с условиями договора предусмотрены начисление процентов на стоимость сырья и их погашение в денежной форме. Ставка равна 9% годовых.

Проценты выплачиваются в момент погашения займа.

Обычная стоимость подобной партии сырья, по которой заимодавец реализует ее другим покупателям, - 500 000 руб. без НДС. Стороны согласились установить стоимость передаваемой партии сырья в той же самой оценке.

Для целей расчета налога на прибыль общество использует метод начисления.

В бухгалтерском учете заимодавца данная хозяйственная операция отразится следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 10

- 500 000 руб. - передана партия сырья в виде займа в согласованной оценке по рыночной стоимости;

Дебет 58 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%) - начислен НДС на переданное в заем имущество;

Дебет 76 Кредит 91

- 1475 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 12 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 188 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал.

Июль 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 2336 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 19 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за июль 2012 г.;

Дебет 10 Кредит 58

- 500 000 руб. - получено сырье в счет погашения займа;

Дебет 19 Кредит 58

- 90 000 руб. - отражен "входной" НДС по полученному сырью;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 90 000 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 51 Кредит 76

- 14 999 руб. (1475 руб. + 11 188 руб. + 2336 руб.) - получены проценты по займу;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2288 руб. (14 999 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с полученных по займу процентов;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 2288 руб. - НДС перечислен в бюджет.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Для расчета доли расходов, как говорят финансисты, нужно использовать удельный вес начисленных процентов по выданным займам в общем объеме выручки предприятия. Затем нужно умножить эту долю на величину общехозяйственных расходов. И наконец, полученный результат сопоставить с совокупными расходами на производство.

Как нам кажется, в большинстве случаев сумма процентов относительно всей выручки будет меньше 5%. В этом случае компания вправе не производить никаких дополнительных расчетов и принимать к вычету всю сумму "входного" налога.

Пример 4. ООО "Монарх" 1 марта 2012 г. выдало два займа сроком на полгода под 9% годовых на сумму 400 000 руб. и 500 000 руб. Так как эти операции НДС не облагаются, а вся остальная реализация фирмы подлежит обложению НДС, возникает необходимость в раздельном учете. Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у предприятия нет, а сумма общехозяйственных расходов за I квартал 2012 г. составила 1 100 000 руб. Общая сумма расходов фирмы за этот период - 4 885 000 руб.

Величина процентов, начисленных по займам за I квартал 2012 г., равна 6861 руб. [(400 000 руб. + 500 000 руб.) x 9% : 366 дн. x 31 дн.]. Выручка фирмы от обычных видов деятельности за этот же период - 6 120 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе фирмы. Она составляет 0,11% [6861 руб. : (6861 руб. + 6 120 000 руб.) x 100%]. Следовательно, доля общехозяйственных расходов предприятия, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 1210 руб. (1 100 000 руб. x 0,11%). В совокупных расходах общества эта сумма занимает только 0,02% (1210 руб. : 4 885 000 руб. x 100%).

Таким образом, никакого раздельного учета вести все равно не надо и весь "входной" НДС по общехозяйственным расходам в I квартале 2012 г. можно принять к вычету.

Если бы в приведенном примере доля совокупных расходов, относящаяся к выданным займам, все же превысила 5%, "входной" НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, пришлось бы делить. Часть налога можно было бы принять к вычету, а часть пришлось бы включить в состав расходов.

При этом данный расчет нужно производить исходя из той доли, которую занимает сумма начисленных по займам процентов в общем объеме выручки предприятия.

Пример 5. ООО "Цветик-семицветик" 1 октября 2012 г. выдало заем сроком на три месяца под 25% годовых на сумму 1 000 000 руб. Так как эта операция НДС не облагается, а вся остальная реализация общества подлежит обложению, возникает необходимость в раздельном учете налога.

Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у предприятия нет, а сумма общехозяйственных расходов за этот квартал составила 300 000 руб. Общая сумма расходов фирмы за этот период - 835 000 руб. Величина процентов, начисленных по займу за IV квартал, равна 62 842 руб. (1 000 000 руб. x 25% : 366 дн. x 92 дн.). Выручка общества от обычных видов деятельности за этот же период - 345 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе фирмы. Она составляет 15,4% [62 842 руб. : (62 842 руб. + 345 000 руб.) x 100%]. Следовательно, доля общехозяйственных расходов предприятия, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 46 200 руб. (300 000 руб. x 15,4%). В совокупных расходах фирмы эта сумма занимает 5,53% (46 200 руб. : 835 000 руб. x 100%).

Таким образом, раздельный учет необходим.

Величина "входного" НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, - 34 200 руб. (не все общехозяйственные расходы имеют "входной" НДС). Так как в общей сумме доходов общества за IV квартал начисленные проценты занимают 5,53%, к возмещению НДС в части общехозяйственных расходов в этом месяце общество имеет право предъявить только 32 309 руб. [34 200 руб. - (34 200 руб. x 5,53%)].

Заем, обеспеченный залогом. Если компания не вполне уверена в надежности своего заемщика, она имеет возможность подстраховаться. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-заимодавец согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ может потребовать от заемщика залог. Его суть состоит в том, что заимодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить назад свои средства из стоимости заложенного имущества. Есть еще одна приятная тонкость - при наличии залога данный кредитор получает преимущество перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество.

Для учета полученного в залог имущества организация-залогодержатель должна использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Стоимость имущества принимается к учету в оценке, которая прописана в тексте договора о залоге. Момент отражения залога на счете 008 соответствует моменту передачи самого имущества залогодержателю, то есть согласно п. 1 ст. 341 ГК РФ с момента возникновения права залога. Аналитический учет у залогодержателя должен быть организован в разрезе полученных залогов.

Получение залога влечет за собой не только приятные права, но и несколько менее приятные обязанности. Дело в том, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан содержать полученные ценности в сохранности (если иное не предусмотрено законом или договором). Это значит, что заимодавцу придется потратиться на хранение, например арендовать площади под хранение залога, нанимать сторожей и т.п.

Пункт 35 ПБУ 19/02 разрешает учитывать такие затраты как расходы, связанные с предоставлением займов. Они относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91.

 

Пример 6. ОАО "Конди" предоставило 1 октября 2012 г. ООО "Церн" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на три месяца под 9% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно. Договором займа предусмотрена передача в залог товаров на сумму 600 000 руб. Ежемесячные расходы ОАО "Конди" на хранение у себя заложенных товаров составляют 1500 руб.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции должны отразиться следующими проводками.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа;

Дебет 008

- 600 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в залог;

Дебет 76 Кредит 91

- 3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3811 руб. - получены проценты за октябрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества.

Ноябрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 3689 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за ноябрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3689 руб. - получены проценты за ноябрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества.

Декабрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за декабрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3811 руб. - получены проценты за декабрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - отражен возврат займа;

Кредит 008

- 600 000 руб. - отражен возврат заложенных товаров.

Стоимость имущества, полученного в залог организацией-заимодавцем, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ налогом на прибыль не облагается. А учитываются ли расходы на хранение залога для целей налогообложения?

Давайте разберемся. В пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям за содержание и реализацию в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

А собственные расходы? В целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В п. 2 той же статьи расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. На наш взгляд, так как расходы по хранению заложенных товаров связаны с получением внереализационного дохода в виде процентов по займу, в целях исчисления налога на прибыль организаций они признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Как мы уже сказали, в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) заемщиком своих обязательств по договору займа заимодавец получает право обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения своих требований.

Как указано в ст. 349 ГК РФ, обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Так, в договоре залога стороны могут предусмотреть, что:

- предмет залога поступает в собственность залогодержателя;

- залогодержатель продает предмет залога третьему лицу без проведения торгов, в том числе посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером, с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного его залогом обязательства.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя.

Обратите внимание, что взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда, если имущество заложено в обеспечение исполнения разных обязательств нескольким созалогодержателям.

В договоре о залоге, содержащем условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке или условие о порядке реализации заложенного имущества на основании решения суда, могут быть предусмотрены способы реализации заложенного имущества, которые залогодержатель вправе использовать по своему усмотрению.

Если договор о залоге, содержащий условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, удостоверен нотариально, в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства допускается обращение взыскания на предмет залога по исполнительной надписи нотариуса без обращения в суд.

Как указано в ст. 350 ГК РФ, реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном или Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" или Федеральным законом от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Так, имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание, как правило, реализуется путем продажи с публичных торгов.

Реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Должник и залогодатель, являющиеся третьими лицами, в любое время до продажи предмета залога вправе прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или его часть, исполнение которой просрочено.

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем вправе приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.

В бухгалтерском учете при обращении взыскания на заложенное имущество сумму займа, учтенную на счете 58, следует перевести на счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Если заложенное имущество продается на публичных торгах, то право собственности на него к залогодержателю не переходит. Собственником заложенного имущества продолжает оставаться залогодатель - до момента его продажи. Таким образом, объекта обложения налогом на прибыль у залогодержателя не возникает.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ или услуг, в том числе реализация предметов залога, на территории РФ. Но так как право собственности на реализуемое с торгов имущество к залогодержателю не переходит, для него эта операция не является реализацией для целей обложения НДС.

Пример 7. ООО "Фокус" предоставило 15 февраля 2012 г. ООО "Покус" заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца. Заем обеспечен залогом товаров. Их стоимость согласована сторонами в размере 600 000 руб.

Заем в предусмотренный договором срок возвращен не был, и залогодержатель в мае 2012 г. передал заложенные товары для реализации с публичных торгов.

Общая сумма требований заимодавца составила 512 295 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 12 295 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 90 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти события должны отразиться следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

- 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 12 295 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов;

Кредит 008

- 600 000 руб. - заложенные товары переданы для реализации с публичных торгов.

При получении извещения от организации, реализующей заложенные товары, делаются следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 600 000 руб. - отражена задолженность торговой организации за реализованные товары;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией",

- 600 000 руб. - получены деньги за реализованный предмет залога;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 512 295 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

- 87 705 руб. (600 000 руб. - 512 295 руб.) - перечислены заемщику средства, оставшиеся после погашения задолженности.

При погашении заемщиком своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу последний становится покупателем этого имущества. Это означает, что как покупатель заимодавец имеет право на вычет по НДС по приобретенным товарам в обычном порядке.

Пример 8. ООО "Мартен" предоставило 13 февраля 2012 г. ООО "Гоафит" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на четыре месяца под 9% годовых. Заем был обеспечен залогом товаров на сумму 600 000 руб. При заключении договора стороны условились, что при непогашении займа предмет залога поступает в собственность залогодержателя.

Заемщик не выполнил своих обязательств, и заимодавец стал владельцем заложенного товара. Общая сумма требований залогодержателя составляет 514 877 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 14 877 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 121 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции отражаются следующими проводками.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

- 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 14 877 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов;

Кредит 008

- 600 000 руб. - списана стоимость заложенных товаров;

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 600 000 руб. - оприходованы товары, принадлежащие заемщику, не исполнившему обязательства;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 108 000 руб. (600 000 руб. x 18%) - отражен НДС со стоимости оприходованных товаров;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 514 877 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

- 193 123 руб. (600 000 руб. + 108 000 руб. - 514 877 руб.) - перечислена заемщику разница между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенных товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 108 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.

Заем, обеспеченный неустойкой. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке погашения займа.

Соглашение об установлении условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме. Целесообразно, например, предусмотреть в договоре займа особый раздел, посвященный этому вопросу.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени и неустойки, полученные заимодавцем за нарушение условий договоров, должны признаваться им в составе прочих доходов. А согласно п. 16 того же ПБУ доходом они признаются в том отчетном периоде, в котором или судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником. Признанные штрафы, пени и неустойки отражаются в учете на счете 91.

Пример 9. ООО "Хорезм" предоставило ООО "Ботсвана" 1 марта 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на один месяц под 10% годовых. Заем обеспечен неустойкой. Согласно условиям договора с момента просрочки возврата суммы займа на его остаток за каждый день просрочки должны начисляться проценты по ставке 25% годовых. Заемщик просрочил платеж на три дня, признал неустойку и уплатил ее.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция должна отразиться следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа;

Дебет 76 Кредит 91

- 4235 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за время пользования займом.

Апрель 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 1025 руб. (500 000 руб. x 25% : 366 дн. x 3 дн.) - начислена неустойка, признанная должником;

Дебет 51 Кредит 76

- 5260 руб. (4235 руб. + 1025 руб.) - погашены обычные проценты и сумма неустойки;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - возвращена основная сумма займа.

Что касается налогового учета, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые признаны должником или подлежат уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, относятся к внереализационным доходам согласно п. 3 ст. 250 НК РФ.

Момент признания таких доходов зависит от метода, используемого налогоплательщиком для расчета налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода.

При методе начисления этот момент в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, потому что на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, признают доходы в виде штрафных санкций в момент их признания должником или по дате вступления в законную силу решения суда. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу. Следовательно, штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств по договору займа будут признаны доходом заимодавца только после их фактической уплаты заемщиком. Так как между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разрыв, появляется необходимость применять ПБУ 18/02.

Что касается НДС, на основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по этому налогу выручка от реализации товаров, работ или услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных в денежной или натуральной форме. Это согласуется с положениями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, где сказано, что налоговая база должна увеличиваться на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ или услуг.

Отсюда, вполне возможно, налоговики и хотели бы сделать вывод, что денежные суммы, полученные заимодавцем от должников за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных в договоре займа, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуги по предоставлению займа.

Однако есть еще одна важная деталь, которая не дает им это сделать. Суммы штрафных санкций, полученных заимодавцем за нарушение заемщиком договорных обязательств по договорам займа в денежной форме, в налоговую базу по НДС не включаются, по крайней мере потому, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Следовательно, и неустойка подпадает под эту льготу. Неустойка, полученная от заемщика по договору займа в натуральной форме, под указанную льготу не подпадает. Поэтому она, как считают в Минфине России, обложению НДС подлежит.

Выдача займов работникам организации. Это вопрос, заслуживающий особого внимания, поэтому мы рассмотрим его отдельно.

Сразу заметим, что для учета предоставленных работникам организации займов Планом счетов предусмотрен особый субсчет "Расчеты по предоставленным займам" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Так как обычно сумма займа выдается в кассе наличными, эта операции отражается в учете проводкой Дебет 73 Кредит 50. Суммы же платежей в погашение займа в зависимости от принятого сторонами порядка отражаются следующим образом:

- Дебет 50 Кредит 73 - если работник расплачивается с работодателем наличными деньгами;

- Дебет 70 Кредит 73 - если проценты или суммы в погашение основного долга удерживаются из зарплаты работника.

Порядок начисления и учета процентов по предоставленным работникам займам ничем не отличается об общего порядка. Другими словами, в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период. Специалисты рекомендуют для учета процентов открыть к счету 73 дополнительный субсчет.

Что касается налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль проценты, которые по этому договору получит работодатель-заимодавец, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам.

Пример 10. ООО "Панама" предоставило своему сотруднику 1 августа 2012 г. заем наличными деньгами в сумме 300 000 руб. под 8% годовых сроком на три месяца. По договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются работником ежемесячно.

В бухгалтерском учете общества эта операция отразится следующими проводками.

Август 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 50

- 300 000 руб. - выдан заем сотруднику;

Дебет 73 Кредит 91

- 2033 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за август;

Дебет 50 Кредит 73

- 2033 руб. - погашены проценты за август.

Сентябрь 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 91

- 1967 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за сентябрь;

Дебет 50 Кредит 73

- 1967 руб. - погашены проценты за сентябрь.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 91

- 2033 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 73

- 2033 руб. - погашены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 73

- 300 000 руб. - погашена основная сумма займа.

Напомним, что налогоплательщики, использующие кассовый метод, признают начисленные проценты в момент их уплаты, а использующие метод начисления - в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, где сказано, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, компания, выдавшая своему работнику заем, независимо от периодичности уплаты работником процентов, предусмотренной в договоре, должна начислять проценты и включать их в состав внереализационных доходов ежеквартально или ежемесячно.

К несчастью, у предприятия, которое предоставляет займы своим работникам, часто возникает еще одна дополнительная налоговая обязанность. Это происходит тогда, когда у работника по данному займу появляется материальная выгода.

В чем она заключается?

Понятие материальной выгоды приводится в ст. 212 НК РФ. Так, в пп. 1 п. 1 этой статьи сказано, что доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.

Есть исключения.

Не облагается НДФЛ, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство или приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них.

Эта материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговиками в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 220 НК РФ.

Ну а если заем, предоставленный работнику, не связан с улучшением его жилищных условий, то ничего не поделаешь.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Это условие находится в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Налогообложение данного дохода производится согласно п. 2 ст. 224 НК РФ по ставке 35%.

В чем состоит проблема компании? А в том, что согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, признаются налоговыми агентами. Есть исключения - это доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Так указано в п. 2 ст. 226 НК РФ. Материальная выгода, возникающая от экономии на процентах, там не поименована. Это значит, что компания, выдавшая заем своему работнику, признается налоговым агентом.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется налоговым агентом на дату уплаты налогоплательщиком - в данном случае работником - процентов по полученным взаймы средствам. Другими словами, определение дохода от материальной выгоды зависит от сроков уплаты процентов и ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов.

И если, например, в договоре займа предусмотрено, что уплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы займа, то даже если договор рассчитан на несколько лет, до уплаты процентов материальной выгоды у работника не образуется. С этим согласны и финансисты - например, в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18.

И обратите внимание, что, даже если ставка рефинансирования в период действия договора займа изменилась, все равно первоначальный порядок исчисления материальной выгоды не изменится.

Кстати, рассмотрим еще две нестандартные ситуации.

Во-первых, если работник погашает проценты не в те сроки, которые были прописаны в договоре займа. В этом случае датой получения им дохода в виде материальной выгоды считается день их фактической уплаты - см., например, Письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-04-06/6-39.

Во-вторых, есть такие договоры займа, в которых предусмотрена капитализация процентов. В этом случае датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах следует считать дату капитализации процентов, то есть момент, когда начисленные проценты увеличивают основную сумму займа. Так считают финансисты в Письме Минфина России от 08.10.2010 N 03-04-06/6-247.

Исчислять суммы НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 35%, следует отдельно по каждой сумме дохода, начисленной сотрудни