III этап : ПОДГОТОВКА И СОСТАВЛЕНИЕ ПРОГРАММЫ АУДИТА
ПРОГРАММА АУДИТА – является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный
перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической
реализации плана аудита.
Программа служит подробной инструкцией аудиторам и ассистентам аудиторов и одновременно является
для руководителей аудиторской группы и аудиторской фирмы средством контроля качества работы.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Для процедур по существу аудитору следует определить, какие разделы бух. учёта он будет проверять и
составить программу аудита по каждому разделу.
ПРОГРАММА АУДИТА
Проверяемая организация--------------------------------------------------------------
Период аудита----------------------------------------------------------------------------
Количество чел-часов------------------------------------------------------------------
Руководитель аудиторской группы--------------------------------------------------
Состав аудиторской группы-----------------------------------------------------------
Планируемый аудиторский риск------------------------------------------------------
Планируемый уровень существенности---------------------------------------------
| Перечень аудиторских процедур по разделам аудита | Период проведения | Исполнитель | Рабочие документы | Примечание |
Руководитель аудиторской организации-------------------------------------------
Руководитель аудиторской группы-------------------------------------------------
- 4 -
Согласно стандарта № 2 «Документирование аудита» от 23.09.02г.:
Аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательства того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Под термином ДОКУМЕНТАЦИЯ понимаются рабочие документы и материалы ,подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотоплёнке, в электронном виде или в другой форме.
Рабочие документы оформляются и хранятся в папках (файлах) - рабочее дело клиента или досье на клиента.
Рабочие документы являются собственностью аудитора, они обычно хранятся в архивах аудиторских фирм не менее 5 лет.
Сведения, содержащиеся в аудиторской документации, являются строго конфиденциальными и не подлежат разглашению ( иначе – ответственность ).
Аудиторская фирма не обязана представлять рабочую документацию аудируемому лицу, а также другому лицу , включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, определённых законодательством.
В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской фирме типовые формы документации :
- стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов;
- тесты СВК;
- вопросники;
- типовые письма и обращения и др.
Такая стандартизация документации облегчает поручение работы подчинённым и одновременно позволяет контролировать результаты выполняемой ими работы.
Примеры рабочих документов аудитора:
- копии учредительных документов;
-письмо-обязательство и договор;
- общий план и программа аудита;
- тесты СВК;
- переписка с контрагентами;
- частные акты, акты инвентаризации;
- копии финансовой отчетности аудируемого лица;
- копия отчёта аудитора;
- копия аудиторского заключения и др.
- 5 -
Согласно стандарта № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных
действий в ходе аудита» от 07.10.04г.
Искажение финансовой (бухг.) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий ( раньше – мошенничества ).
ОШИБКА – непреднамеренное искажение в финансовой отчётности, в том числе неотражение
какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации (из-за
незнания, описки, невнимательности и т.п.) - т.е. отсутствие умысла, лежащего в
основе искажений.
НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ ДЕЙСТВИЯ - это преднамеренные действия, совершённые одним или
несколькими лицами из числа представителей собственников, руководства и сотруд-
ников аудируемого лица или 3-х лиц с помощью незаконных действий (бездействия)
для извлечения незаконных выгод.
Различают 2 типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: - искажения, возникающие в процессе недобросовестного
составления финансовой отчётности ( фальсификация , изменение
учетных записей, преднамеренное нарушение принципов бух.учета );
- искажения, возникающие в результате присвоения активов ( денеж-
ных средств, материальных и нематериальных активов ).
Руководство аудируемого лица и представители собственниканесут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Так, собственники обязаны осуществлять надзор за обеспечением надёжности системы бух.учета и СВК ; руководство обязано создать контрольную среду.
Аудиторы призваны обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Аудитор не несёт и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.
Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок .
Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников.
Действия аудиторов при выявлении искажений:
1. Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными, поэтому он должен пересмотреть оценку компонентов аудиторского риска и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объёма аудиторских процедур.
2. Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства ( руководителя, заместителей, гл. бухгалтера и т.п.) аудируемого лица, то он должен пересмотреть надёжность ранее полученных доказательств и рассмотреть вероятность сговора сотрудников ,руководства и иных лиц.
3. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию; что оно признаёт свою ответственность за надлежащее составление финансовой отчётности.
4. Аудитору следует сообщить об установленных им фактах искажений руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ - уполномоченным государственным органам власти.
5. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.
6. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
- учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным
обстоятельствам, в т.ч. наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях
в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора или в уста-
новленных случаях уполномоченным государственным органам власти;
- рассмотреть возможность отказа от задания.
7. В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора – преемника, действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору – преемнику не следует соглашаться с назначением и выполнять данное поручение.
Классификация ошибок:
Аудитор заранее должен представлять, какую ошибку он ищет. Поиск ошибок облегчает их классификация. Практика аудита доказала, что все ошибки, которые могут содержаться в отчетности клиента , принадлежат к одному из шести типов :
1. Ошибки в полноте отражения операции – они состоят в том, что бухгалтерия отразила не все факты хозяйственной жизни (не учтены штрафы от дебитора, присужденные судом).
2. Ошибки в обоснованности отражения операции - они противоположны ошибкам в полноте отражения. Они означают, что факт хозяйственной жизни отражён в учёте без достаточных на то оснований (включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности: основные средства, принятые в аренду; товары, принятые на комиссию).
3. Ошибки в периодизации – они связаны с неверным распределением операций по учётным периодам. (расходы и доходы текущие и будущих периодов ; раннее или позднее закрытие счетов ).
4. Ошибки в записях – они означают, что либо операция отражена не на том счёте, на котором следовало, либо допущена ошибка в проведённой сумме. ( товары учтены на счёте №10 , а не №41 ).
5. Ошибка в оценке – она предполагает, что неправильно оценены активы или пассивы , указанные в отчётности. ( покупная стоимость материалов – на счёте №10 , а ТЗР – на счёте №26, следовательно материалы оценены не по фактической себестоимости, как следовало).
6. Неверное представление информации в отчётности из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчётные формы – баланс и др. ( взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженностей ).
Зная типы возможных ошибок, аудитор может эффективно планировать свои тесты.
6. ТЕМА: Аудиторское заключение.
Вопросы темы:
1.. Аудиторское заключение. Его структура, содержание, назначение. Виды
заключений.
2. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
3. Некоторые процедуры на заключительной стадии аудита :
- Стандарт № 10 «События после отчётной даты» от 04.07.03г. ;
- Стандарт № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности
аудируемого лица» от 04.07.03г.
4. Особенности рассмотрения результатов ревизий в системе ПК.
5. Контроль за качеством проведения аудита.
-1-
Согласно стандарта №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалт.) отчётности» от 23.09.02 г
По итогам проведённого аудита финансовой отчётности аудитор составляет:
- аудиторский отчёт – письменная информация аудитора руководству аудируемого лица;
- аудиторское заключение.
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ( АЗ ) – это официальный документ, предназначенный для пользователей
финансовой отчётности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными
стандартами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в уст - ой форме мне-
ние аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансо-
вой отчётности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бух.учёта законо-
дательству РФ.
АЗ включает следующие основные элементы : 1. Наименование.
2. Адресат.
3. Аудитор ( сведения о нём – наименование,место нахожде-
ния,гос.регистрация,лицензия,членом какого проф.объе-
динения является).
4. Аудируемое лицо (сведения о нём).
5. Вводная часть.
6. Часть, описывающая объём аудита.
7. Часть, содержащая мнение аудитора.
8. Дата аудиторского заключения.
9. Подпись аудитора.
10. Печать аудитора.
К АЗ прилагается финансовая отчётность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица.
АЗ и указанная отчётность должны быть сброшурованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошну- рованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.
АЗ готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по 1 экземпляру АЗ и прилагаемой к нему финансовой отчётности.
Информация ,содержащаяся в АЗ - открытая доступная для всех заинтересованных пользователей финансо-вой отчётности аудируемого лица, а информация, содержащаяся в аудиторском отчёте – строго конфиденци-альна.
АЗ является обязательным элементом годовой фин.(бух.) отчётности для тех предприятий, где проводится обязательный аудит.
ВИДЫ аудиторских заключений :
1. Безоговорочно положительное АЗ ( АЗ с выражением безоговорочно положительного мнения ).
2. Модифицированное АЗ : - АЗ с включением части , привлекающей внимание к ситуации, не оказы-
вающей влияние на достоверность финансовой отчётности.
- АЗ с оговоркой (АЗ с выражением мнения с оговоркой).
- Отрицательное АЗ (АЗ с выражением отрицательного мнения).
- АЗ с отказом от выражения мнения.
АЗ с включением части, привлекающей внимание к ситуации –это АЗ посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую отчётность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой ) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой отчётности. Эта часть включается после части, содержащей мнение аудитора.
АЗ с оговоркой – мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объёма аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Отрицательное АЗ – отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бух.) отчётности, что аудитор приходит к выводу,что внесение оговорки в АЗ не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой(бух.) отчётности.
Отказ от выражения мнения – он имеет место в тех случаях, когда ограничение объёма аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бух.) отчётности.
Кроме этого, ст. 11 ФЗ РФ «Об аудиторской деятельности» даёт определение Заведомо ложному аудиторскому заключению – это АЗ, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложным АЗ признаётся только по решению суда.
Составление заведомо ложного АЗ влечёт за собой ответственность в виде:
- аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности;
- аннулирования квалификационного аттестата у аудитора, подписавшего такое заключение;
- привлечение аудитора к уголовной ответственности в соответствии с законодательством.
-2-
Согласно стандарта № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника» от 16.04.05г.
Аудитор должен сообщать информацию руководству ( ген.директор, финансовый директор, главный бухгалтер) и представителям собственника ( лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица) аудируемого лица.
Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации.
Аудитор должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:
- сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
- аудит финансовой (бух.) отчётности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.
Аудитор должен своевременно сообщать информацию, чтобы представители собственника и руководство ауд. лица могли оперативно принимать надлежащие меры.
Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. Если информация сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на неё получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Информация - аудиторский отчёт – конфиденциальна.
Во всех случаях обязательного аудита аудиторы должны предоставлять письменную информацию. В случае инициативного аудита письменная информация предоставляется, если договором предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора, а также если договором не предусматривается подготовка заключения, но предусматривается подготовка письменной информации аудитора.В информации указываются все ошибки и искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бух.отчётности, а также могут содержаться конструктивные предложения по совершенствованию систем бух.учёта и СВК предприятия.
Письменная информация должна иметь сквозную нумерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом ауд. организации.
-3-
Смотри Стандарты.
События после отчётной даты– это события ( благоприятные и неблагоприятные ), происходящие с момента окончания отчётного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.
Принцип допущения непрерывности деятельности – предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчётным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.
-5-
Согласно ст. 14 ФЗ РФ «Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов».
Вопрос контроля качества аудита тесно связан со стандартизацией, ведь контроль –это гарант использования в аудиторской работе и соблюдения требований Стандартов.
Система регулирования и контроля аудиторской деятельности включает:
- государственное регулирование и контроль;
- регулирование и контроль со стороны профессиональных аудиторских объединений;
- внутрифирменный контроль.
Государственное регулирование и контроль осуществляют:
- Уполномоченный федеральный орган - Минфин РФ (см. ст. 18 ФЗ РФ «Об аудиторской деят.);
- Департамент при уполномоченном федеральном органе;
- Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (см. ст. 19 ФЗ РФ)
Регулирование и контроль со стороны аккредитованных профессиональных аудиторских объединенийосуществляют:
- Аудиторская палата России (АПР);
- Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР);
- Национальная федерация консультантов и аудиторов России (НФКА);
- Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО ).
И др.
Внутрифирменный контроль – согласно Стандарта № 7 «Внутренний контроль качества аудита» от 04.07.03 г. аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными стандартами ауд.деятельности и др. документами.
В соответствии с этим стандартом профессиональные сотрудники ауд. организаций с точки зрения выполняемых ими функций могут быть разделены на следующие категории :
- Руководитель аудиторской фирмы;
- Руководитель аудиторской проверки - аудитор, несущий основную ответственность за проведение аудита;
- Работники – руководящие сотрудники и иные специалисты, участвующие в аудиторской деятельности ауд. организации, а также в оказании сопутствующих аудиту услуг;
- Ассистенты аудитора – сотрудники, участвующие в проведении аудита и не являющиеся аудиторами.
В крупных аудиторских фирмах может быть создана служба контроля качества аудита, а в мелких - вышестоящий сотрудник контролирует работу нижестоящего: руководитель аудиторской проверки составляет план и программу проведения аудита, где определяет участки проверки, методы проверки, документирование, исполнителей, сроки проверки. Затем фрагменты ауд. программы он даёт в виде письменных заданий членам аудиторской группы и осуществляет контроль за качеством выполнения заданий.
Уклонение от проведения внешней проверки качества работы, непредставление проверяющим необходимой документации или информации - могут повлечь аннулирование лицензии. В случае выявления в ходе внешней проверке фактов систематического нарушения требований нормативных правовых актов или федеральных стандартов – сообщение в уполномоченный федеральный орган , ответственность – вплоть до аннулирования квалификационного аттестата и лицензии.