Фінансового права
Субстанціональні якості типової юридичної конструкції
1. Системність типової юридичної конструкції фінансового права. Закон системного сепаратизму. У трактуванні системності юридичної конструкції фінансового права, як і в поясненні її цілісності, в науці фінансового права на даний час також склалося два протилежних підходи. Аналіз вітчизняної та зарубіжної літератури з означеної проблематики засвідчує, що у ній на даний час, як і в минулому, домінують уявлення про юридичну конструкцію фінансового права як довільну, механічну, лінійно-однорідну сукупність її складових частин, детерміновану зовнішніми чинниками. Так, О.В.Дьомін стверджує, що «Елементи оподаткування являють собою набір параметрів, необхідних та достатніх для сплати податку». Сам податок, як стверджує він, «являє собою складну систему, що складається з великої кількості елементів, пов’язаних між собою». Завдання законодавця при визначенні юридичної конструкції податку О.В.Дьомін вбачає в тому, щоб «вказати необхідний мінімум елементів» податку, «безнормативного закріплення яких податок не може вважатися законно встановленим»
Аналогічною у даному питанні є також позиція корифеїв пострадянського податкового права С.Г.Пепеляєва та М.П.Кучерявенка. Зокрема, С.Г.Пепеляєв прямо заявляє, що «юридичний склад податку» (так він іменує юридичну конструкцію податку* розглядається ним як засіб «юридичної техніки». «Таким чином, - резюмує С.Г.Пепеляєв, - питання про техніку податкової законотворчості є одним із ключових моментів податкового права». Методологічно значимим для адекватного сприйняття та розуміння цього підходу до пояснення системності юридичної конструкції податку є, на нашу думку, трактування визначення С.Г.Пепеляєвим самого поняття «елемент юридичного складу податку»: «Визначити елемент юридичного складу податку, - пише він, - значить описати фактичну сторону елементу, виділити його з інших подібних явищ (предметів, обставин* на основі будь-яких ознак чи даних»
Цього ж підходу до пояснення системності юридичної конструкції податку дотримується і М.П.Кучерявенко. Зокрема, він пише: «Правовий механізм податку являє собою певним способом співпідпорядковану систему і включає обов’язкові та факультативні елементи. Обов’язкові елементи, в свою чергу, поділяються на основні та додаткові»
На перший погляд, аналогічний підхід до побудови юридичної конструкції податку найбільш поширений і в нормотворчій практиці. Проте насправді аналіз конкретної юридичних конструкції податку у ПКУ спростовує поширене в науці фінансового права твердження про детермінованість системи елементів юридичних конструкцій податків зокрема та фінансового права в цілому зовнішніми відносно цих конструкцій позаправовими чинниками. Що стосується податкових відносин, як окремого виду, та фінансових відносин в цілому їх існування можливе тільки у якості правовідносин, тобто на основі створених в процесі нормотворчості відповідних нормативних моделей, або, інакше кажучи, юридичних конструкцій. Поза юридичними конструкціями фінансові відносини не існують. Тобто, у даному випадку законодавець не оформляє юридично відносини, що вже склалися до того фактично, а кожного разу моделює та породжує їх заново. Як резонно зауважив свого часу Д.В.Вінницький, після свого запровадження нова система фінансово-правових норм створює відповідні їй податкові відносини – предмет податкового права
Проаналізований нами вище панівний у радянській та пострадянській науках фінансового права підхід до розуміння системності юридичних конструкцій фінансового права є закономірним наслідком механістичного загальнотеоретичного праворозуміння у юриспруденції в цілому, в тім числі у новітній постсоціалістичній юриспруденції, якого поки що не вдалося подолати.
Існує і протилежний підхід до розуміння природи системності юридичної конструкції фінансового права. У пострадянській вітчизняній науці фінансового права одним з перших його започаткував Д.А.Кобильник. За основу виділення елементів юридичної конструкції пільг при оподаткуванні ним обрано критерій міри участі того чи іншого елементу у формуванні та реалізації податкового зобов’язання. Якщо основні елементи цієї конструкції, на його думку, стосуються розмірів та критеріїв податкового зобов’язання, то додаткові елементи деталізують його виконання, особливості форм, строків, порядку сплати та суттєво не впливають на зміст даного зобов’язання
Даний підхід до розуміння системності юридичних конструкцій фінансового права у сучасній науці фінансового права найбільш повно та послідовно, на нашу думку, знайшов своє відображення у роботах І.І.Бабіна. Зокрема, у статті «Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку» він дійшов висновку про системність як іманентну властивість юридичної конструкції податку. За його словами, «фундаментальна системність внутрішньої організації юридичної конструкції податку, система її зв’язків із середовищем, з механізмами управління оподаткуванням та їх розвитком, функціювання юридичної конструкції податку в цілому» належить до числа «її субстанційних властивостей»
Тобто, І.І.Бабін на відміну від пануючого в науці фінансового права механістичного підходу до розуміння характеру системності юридичних конструкцій фінансового права відмовився від застосування генетичного та хронологічного принципів пояснення системності юридичної конструкції фінансового права. Цей його вчинок глибоко продуманий та цілком виправданий, оскільки вищезазначені принципи за своєю природою спроможні забезпечити з’ясування тільки зовнішніх ознак юридичної конструкції фінансового права, проте не її внутрішніх властивостей.
Із ситуації, яка склалася в науці фінансового права з приводу з’ясування системних характеристик юридичних конструкцій фінансового права, І.І.Бабін запропонував знайти вихід у спеціальному аналізі усіх видів їх корелятивних, просторових зв’язків, які були сприйняті та відтворені ним у якості методологічного принципу системності. Тобто, з позицій цього підходу джерело системності юридичних конструкцій фінансового права належить шукати не у системності суспільних відносин, що врегульовуються відповідною юридичною конструкцією, а у якостях самої цієї конструкції, точніше кажучи, у її внутрішній формі, яка чітко відмежовує її зміст як якісно виокремленої субстанції права від зовнішнього середовища. Правильне сприйняття даного феномену є найважливішим для адекватного розуміння та тлумачення системності права в цілому та усіх його якісно виокремлених частин.
Один із найважливіших постулатів парадигми система – зовнішнє середовище полягає в тому, що завжди необхідно розрізняти зовнішнє середовище системи (у нашому випадку в найбільш загальній формі це є дійсність публічних фінансів в цілому* та систему (юридичну конструкцію фінансового права* в оточуючому середовищі. Значення даного розрізнення для вивчення властивостей юридичних конструкцій фінансового права неоціненне. За цим розрізненням насамперед проступає ще одне розрізнення – відносин залежності між системою (юридичною конструкцією фінансового права* та оточуючим середовищем (дійсністю публічних фінансів*, з одного боку, та залежностей між різними юридичними конструкціями фінансового права, з іншого боку.
Аналіз юридичної практики застосування даних конструкцій фінансового права, правової природи взаємодії цих конструкцій з дійсністю публічних фінансів (за традиційною термінологією науки фінансового права - з предметом фінансового права* однозначно спростовує генетичний, причинно-наслідковий характер впливу предмету фінансового права на юридичні конструкції фінансового права, детерміністичну взаємодію першого та другого феноменів. Адже, наприклад, не існувало в Україні жодного виду з нині чинних податків до моменту їх законодавчого запровадження, як і не продовжують бути чинними податкові відносини, скасовані законодавцем. Так, у частині першій ст. 67 Конституції України прямо зазначено, що «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори, в порядку і розмірах, встановлених законом»
Цей же аналіз засвідчує, що не існує в природі і протилежного детермінізму, а саме, що, наприклад, юридична конструкція податку може без врахування природи публічних фінансів визначати та забезпечувати загально-обов’язкові платежі. Якщо перша крайність (вище сформульований тип детермінізму* сповідується головним чином теоретиками фінансового права, то друга крайність – віра у всесильність юридичних конструкцій фінансового права – частіше всього сповідується політиками, що перебувають при владі. В тім числі вона притаманна нинішньому керівництву Української держави, яскравим свідченням чого є чинний Закон України «Про державний бюджет України на 2008 рік»
Якщо не враховувати об’єктивних природних потреб людей та діяти волюнтаристськи, наприклад, пов’язати необхідність сплати податків з такими несуттєвими обставинами, що вони можуть легко обминатися величезною більшістю, якщо не всіма потенційними платниками (наприклад, пов’язати існувавший раніше податок з власників транспортних засобів з не власністю на них, а, наприклад, із швидкістю їзди на автодорогах*, то будь-яка конструкція фінансового права за таких умов виявиться не дієвою. На превеликий жаль, пострадянське вітчизняне фінансове право містить в собі значну кількість таких не дієвих юридичних конструкцій.
Розрізнення юридичної конструкції фінансового права як системи з відповідним їй зовнішнім середовищем з позицій вимог парадигми теорії систем буде не завершеним, якщо його не доповнити розрізненням юридичних конструкцій фінансового права як систем між собою. Аналіз змісту та характеру даного розрізнення насамперед засвідчує, що відкритість юридичних конструкцій фінансового права як систем має не абсолютний, а чітко визначений вибірковий характер. Дану їх властивість на прикладі податкового права ґрунтовно розкрив та образно зобразив І.І.Бабін. Однак він не скористався сповна своєю переконливою аргументацією та не зробив адекватного підсумкового висновку щодо змісту та характеру даної властивості юридичної конструкції податку як системи.
Зокрема, піддаючи структурно-функціональному аналізу юридичну конструкцію податку як систему, І.І.Бабін виявив наявність у ній постійних та змінних величин. До перших, як встановив він, належать суб’єкти податкового правовідношення – публічний суб’єкт та платник податку. Зміна хоча б одного з них, як засвідчує практика, з неминучістю веде до зміни даної юридичної конструкції податку іншою конструкцією, оскільки у цьому випадку з’являються новий платник податку чи новий його одержувач. Усі ж інші її елементи – елементи оподаткування – не є постійними і в межах однієї і тієї ж юридичної конструкції податку, як довів І.І.Бабін, можуть змінюватись і змінюються.
Екстраполюючи дане положення на юридичні конструкції фінансового права як системи в цілому, необхідно сказати, що у кожному конкретному випадку тільки суб’єкти фінансового правовідношення, як постійні елементи відповідних конструкцій фінансового права, забезпечують їх зв’язок із відповідним зовнішнім середовищем. Дану властивість можна назвати вибірковою відкритістю юридичних конструкцій фінансового права. Це перший висновок, який слідує із розрізнення юридичних конструкцій фінансового права як систем між собою.
По-друге, розрізнення юридичних конструкцій фінансового права як систем між собою вимагає здійснення у науці фінансового права переходу від розрізнення цілого та частини теорією системної диференціації. Це зумовлено неістинністю та неадекватністю сприйняття будь-яких якісно виокремлених феноменів фінансового права як сукупності фінансово-правових норм. Якщо ж в конкретних випадках насправді існують ще не оформлені, не трансформовані системно сукупності фінансово-правових норм, то тут ще немає структурно-оформлених, якісно виокремлених феноменів фінансового права, вони ще не склалися, а в окремих випадках можуть ніколи й не скластися.
Отже, системна диференціація є не що інше, як повторення систем в системах, одних юридичних конструкцій фінансового права у складі інших юридичних конструкцій фінансового права. Тим самим сукупна система набуває функцію «внутрішнього оточуючого середовища» для подібних часткових систем, причому для кожної такої часткової системи специфічним чином. Таким чином, розрізнення типу система-система (юридичних конструкцій фінансового права між собою* знову набуває характеру вище проаналізованого розрізнення система-оточуюче середовище (юридична конструкція фінансового права – адекватний фрагмент дійсності публічних фінансів*. Цей процес в принципі не може мати меж, оскільки будь-яка реальність, в тім числі фінансово-правова, невичерпна. Кожне розрізнення нової часткової системи та нового внутрішнього оточуючого середовища являтиме собою нову сукупну систему, однак щоразу з іншою метою.
Наявна юридична практика підтверджує саме таку динаміку розвитку юридичних конструкцій фінансового права та їх взаємодії між собою.
Ідеальна юридична конструкція податку з доходів фізичних осіб містить у собі і такий елемент, як відповідальність. Він відіграє пасивну функцію до моменту вчинення платником податку чи його законним представником податкового правопорушення, наприклад, не внесення у якості податку його частини і виникнення на цій підставі податкового боргу. У такому випадку функція елементу «відповідальність» юридичної конструкції податку з доходів фізичних осіб стає активною, формулює нову конкретну мету, відмінну від мети юридичної конструкції податку з доходів фізичних осіб в цілому і зумовлює появу у вище названій системі нової підсистеми – юридичної конструкції, покликаної забезпечити погашення вчасно не внесеної частини податкового платежу (податкового боргу*.
Дана конструкція передбачеє: контролюючі органи; підстави для примусового стягнення активів та визначення бюджетного фонду; порядок подання податкової декларації та визначення суми податкових зобов’язань; порядок узгодження сум податкових зобов’язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу; податкове повідомлення і податкові вимоги; джерела сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків; податкова застава; адміністративний арешт активів, що перебувають у податковій заставі; погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств; погашення податкових зобов’язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків; порядок погашення податкових зобов’язань або податкового боргу при реорганізації платника податків; розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платника податків; строки давності; пеня; штрафні санкції (штрафи*; списання та розстрочення податкового боргу.
Отже, елемент «відповідальність» юридичної конструкції податку з доходів фізичних осіб в активному стані сам трансформується у складну юридичну конструкцію, вибудувану навколо мети, що принципово відрізняється від мети вище зазначеної юридичної конструкції. Нова юридична конструкція – юридична конструкція податкової відповідальності – залишаючись генетично пов’язаною з попередньою юридичною конструкцією податку з доходів фізичних осіб, водночас якісно відрізняється від її внутрішньої форми, оскільки має власну внутрішню форму. Це робить неможливим успішне функціювання даних обох юридичних конструкцій у якості однієї юридичної конструкції. Остаточно довершує це поява нових елементів, які за своїми функціональними властивостями неспроможні влитись в число елементів попередньої юридичної конструкції.
З вище викладеного, на нашу думку, з достатньою підставою можна зробити, по-перше, висновок про доцільність використання у дослідженнях юридичних конструкцій фінансового права закону системного сепаратизму, який гласить, що різноякісні складові елементи системи завжди структурно незалежні. Між ними існує головним чином функціональний зв'язок. Інколи може мати місце взаємопроникнення елементів, але це не позбавляє цілісності та виокремленості кожного з них
Тобто, внутрішня форма юридичної конструкції фінансового права як системи відіграє функцію межі системи. У кожної юридичної конструкції фінансового права є своя межа. Дана межа відіграє подвійну роль у системі – з одного боку, вона її відмежовує від зовнішнього середовища, у нашому випадку – від дійсності публічних фінансів, робить спільно з елементами системи власне системою; з іншого боку, дана межа пов’язує систему, якою є юридична конструкція фінансового права, із зовнішнім середовищем – з дійсністю публічних фінансів. Звідси межа юридичної конструкції фінансового права розрізняє та розділяє елементи даної системи та елементи адекватного їй зовнішнього середовища, однак не розділяє зв’язків, що можуть виникати і за певних умов виникають між елементами даної системи та відповідного зовнішнього середовища. Завдяки останньому і підтримується стабільність, життєвість юридичних конструкцій фінансового права як систем.
Якщо ж у періодичних зв’язках певної юридичної конструкції фінансового права як системи та відповідним зовнішнім середовищем (адекватною формою публічних фінансів* зникає суспільна потреба і внаслідок цього вони втрачають зовнішню підтримку, енергію на мові загальної теорії систем, то дана юридична конструкція фінансового права в той чи інший спосіб перестає функціонувати. Наприклад, з появою у бувшому СРСР колгоспів тодішньою державою їх було обкладено сільськогосподарським податком. У 1937 р. Радянська держава цей податок замінила прибутковим податком з колгоспів
По-друге, враховуючи, що в основі кожного фінансово-правового інституту лежить відповідна юридична конструкція фінансового права, на нашу думку, зовсім інший розв’язок повинен мати спір між М.П.Кучерявенком та Д.В.Вінницьким про систему Загальної частини податкового права. Зокрема, Д.В.Вінницький характеризує Загальну частину податкового права як «…особливий складний інститут, що виражає собою єдність податкового права, його самостійність та відносну автономію»
2. Структуровність типової юридичної конструкції фінансового права. Закон оптимальності структури. Поряд з системністю, тобто, фактично якісною виокремленістю, відмежованістю юридичної конструкції фінансового права від зовнішнього середовища, в тім числі й інших юридичних конструкцій, винятково важливою властивістю її є також її структуровність як системи. Якщо головним принципом системності є забезпечення та підтримка якісної виокремленості, цілісності певного системного об’єкту, в тім числі й типової юридичної конструкції фінансового права, то головним принципом її структуровності є зумовлення її будови та внутрішнього устрою цільовим призначенням та властивостями елементів юридичної конструкції фінансового права, забезпеченням та підтримкою її функціональності як системи в цілому.
Як переконує аналіз, останнє досягається завдяки наявності найрізноманітніших за своєю суттю, характером та особливостями зв’язків між окремими елементами юридичної конструкції фінансового права, груп елементів між собою, а також із зовнішнім середовищем. Даний аспект властивостей типових конструкцій фінансового права, фінансового права як галузі права в цілому найменше досліджений наукою фінансового права. У величезній більшості робіт вчених юристів-фінансистів про різноманітні внутрішні та зовнішні зв’язки фінансово-правової матерії навіть не згадується. Тому і продовжуються пошуки джерел системності фінансового права поза правовою матерією.
Водночас вважаємо за необхідне відзначити, що в науці фінансового права на даний час уже сформувалися достатні передумови для спеціального вивчення системи найрізноманітніших зв’язків, що діють в середині фінансового права, в тім числі і зв’язків елементів (та їх об’єднань* юридичних конструкцій фінансового права. Зокрема, останню тезу мимовільно блискуче демонструє М.П. Кучерявенко. Так, на його думку, правовий механізм податку (так він іменує явище, яке є за своєю суттю юридичною конструкцією податку* «являє собою певним способом співпорядковану систему і включає обов’язкові та факультативні елементи. Обов’язкові елементи, в свою чергу, поділяються на основні і додаткові». Основні елементи, як вважає М.П.Кучерявенко, визначають фундаментальні, сутнісні характеристики податку, які формують головні уявлення про зміст податкового механізму. До даних елементів він відносить: платника податку; об’єкт оподаткування; ставку податку. У якості додаткових елементів правового механізму податку М.П.Кучерявенко називає: предмет, базу та одиницю оподаткування; джерело сплати податку; методи, строки і способи сплати податку; особливості податкового режиму; бюджет чи фонд надходження податку; особливості податкової звітності. При цьому він зазначає, що додаткові елементи правового механізму податку в такій же мірі обов’язкові, як і основні елементи, що «Цільний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і додаткових елементів»
Як зазначає сам же М.П.Кучерявенко, є два типи додаткових елементів правового механізму податку: а* ті, що деталізують основні елементи чи безпосередньо пов’язані з ними (наприклад, предмет, база та одиниця оподаткування прямо чи опосередковано залежать від об’єкта оподаткування*; б*ті, що мають самостійне значення (методи, строки і способи сплати податку; бюджет чи фонд надходження податку тощо*. Тобто, резюмує він, додаткові елементи правового механізму податку деталізують специфіку конкретного платежа, створюють завершену і повну систему податкового механізму, забезпечують логічний та раціональний режим його закріплення. Нарешті, згідно позиції М.П.Кучерявенка, третю групу елементів правового механізму податку складають факультативні елементи, які «абсолютно не впливають на досконалість і закінченість правового регулювання». В їх числі він називає: запровадження спеціальних кадастрів з майнових податків; специфічні реєстри; бандельний спосіб сплати податків і т.д. Вони, як він вважає, можуть бути присутніми у правовому механізмі податку, а можуть і не бути в ньому
Отже, М.П.Кучерявенко зробив ґрунтовний аналіз змісту правового механізму податку, здійснив одну з найкращих у науці фінансового права класифікацій елементів цього механізму у відношенні з їх змістовним наповненням та звів дані елементи до трьох якісно різнорідних груп цих елементів. Однак його аналіз правового механізму податку, на нашу думку, є неповним, до певної міри однобічним, оскільки він не зумів пояснити, завдяки чому потрапили ті чи інші елементи правового механізму податку у відповідну групу, у який саме спосіб ці елементи, а також якісно виокремлені групи даних елементів взаємодіють між собою і т.д. тобто, М.П.Кучерявенко у своєму аналізі правового механізму податку обмежився баченням тільки власне елементів системи, проте не розгледів зв’язків між цими елементами та їх якісно виокремленими групами як внутрішньої форми правового механізму податку, не з’ясував, що носіями цих зв’язків і є власне елементи та якісно виокремлені групи даних елементів. Цим самим М.П.Кучерявенко по суті знехтував філософським принципом єдності змісту та форми, що зобов’язує розглядати будь-який зміст, як оформлений, а його форму, як змістовну.
Ще ближче підвів теорію фінансового права до виявлення та істинного розуміння суті і характеру зв’язків між різними, за визначенням самого ж автора, «елементами юридичного складу податку», С.Г.Пепеляєв. На відміну від М.П.Кучерявенка останні він поділяє тільки на дві групи елементів: а* сутнісні елементи (платник податку; об’єкт податку; предмет податку; масштаб податку; метод врахування податкової бази; податковий період; одиниця оподаткування; тариф ставок (податкова ставка (норма податкового обкладення* і метод оподаткування*; порядок обчислення податку; звітний період; строки сплати податку; спосіб і порядок сплати податку* та б* факультативні: порядок утримання сум податку та відповідальність за податкові правопорушення.
При цьому С.Г.Пепеляєв зазначає: «У перерахунку елементів юридичного складу податків, наведеному у ст.17 частини першої Податкового кодексу Російської Федерації, деякі позиції укрупнені. Наприклад, у якості одного з елементів вказана податкова база. Проте податкову базу неможливо розрахувати без визначення предмета і масштабу податку, одиниці оподаткування, методу обчислення»
Окремими вченими зроблено ще один крок вперед по шляху дослідження структуровності як властивості юридичних конструкцій фінансового права, який можна звести до визначення факту наявності зв’язків між елементами даних конструкцій та перших спроб оцінки ролі та значення таких зв’язків. Зокрема, О.В.Дьомін, досліджуючи поняття та склад елементів оподаткування, у 2006 р. дійшов висновку, що «економічні і правові елементи» оподаткування «переплетені і взаємопов’язані»
У тому ж році В.М. Іванова дійшла висновку про те, що «Особливістю юридичної конструкції податку є наявність у ній складних системних зв’язків»
Тільки Д.В.Вінницький вперше у 2004 р., досліджуючи конституційну зумовленість кожного з елементів конструкції оподаткування, вказує, послуговуючись мовою вчених-хіміків, на своєрідну валентність (а по суті на основну властивість* кожного з елемента даної конструкції, яка і зумовлює природу, характер ті рівень зв’язків його з іншими елементами. «Дійсно, - зазначає Д.В.Вінницький, - перелік елементів оподаткування, закріплений у ст.17 Податкового кодексу Російської Федерації, не є випадковим. Тільки в своїй сукупності всі елементи оподаткування з будь-якого окремого податку дозволяють з достатньою визначеністю встановити міру обтяження платника податку відповідним податком. Об’єкт оподаткування (п.1 ст. 38 ПК РФ* характеризує саму підставу обтяження податком; податкова база (п.1 ст.53 ПК РФ* дозволяє виміряти і «перевести на мову цифр об’єкт оподаткування»; податковий період (ст.55 ПК РФ* обмежує податкову базу у часі; ставка податку (ст.53 ПК РФ* визначає питому вагу податку, що стягується з платника; порядок обчислення податку (ст.52 ПК РФ* закріпляє правила застосування ставки податку до податкової бази у межах визначеного податкового періоду. Останній елемент оподаткування – «порядок і строки сплати податку» (ст.ст. 57-58 ПК РФ* покликаний встановити орієнтири безпосередньо для виконання податкового зобов’язання платником податку»
Таким чином, Д.В.Вінницький є першим серед вчених юристів-фінансистів, хто спеціально досліджував юридичну конструкцію елементів оподаткування та з’ясував при цьому, що вона складається не лише з елементів оподаткування, але й зв’язків між даними елементами. Більше того, Д.В.Вінницький певну увагу приділяв спеціальному дослідженню природи та характеру цих зв’язків і при цьому дійшов висновку, що дані зв’язки поділяються на функціональні і структурні, а останні, в свою чергу, на базові та залежні від них. Нарешті, Д.В.Вінницький побачив всезагальний характер зв’язків елементів у досліджуваних ним юридичних конструкціях, на підставі чого навіть зробив висновок, що внаслідок цієї всезагальності зв’язків юридичної конструкції елементів оподаткування уся конструкція трансформується по суті у певний спосіб зв’язку між собою відповідних приписів позитивного фінансового права. Тобто, Д.В.Вінницький активно посприяв нагромадженню первинних знань про елементи юридичної конструкції оподаткування як носії зв’язків між ними та про власне дані зв’язки, про певні їх кількісні та якісні характеристики.
Водночас підходу цього знаного теоретика фінансового права до з’ясування структурованості юридичних конструкцій фінансового права властиві, на нашу думку, й ряд недоліків. По-перше, Д.В.Вінницький досліджував юридичну конструкцію елементів оподаткування як системного об’єкту з позицій елементаристського, а не системного, підходу. Внаслідок цього він побачив у даній конструкції головним чином певну лінійно-однорідну сукупність її елементів та таких же лінійно-однорідних логічних чи функціональних зв’язків між ними, проте не побачив взаємопов’язаної структури цих зв’язків як внутрішньої форми відповідного правового змісту, не угледів активної ролі зв’язків як форми відносно елементів конструкції як її змісту.
З позицій системного підходу першим серед пострадянський вчених юристів-фінансистів юридичну конструкцію податку досліджував І.І.Бабін. Це дало йому можливість не тільки виявити усю сукупність властивих даній конструкції права внутрішніх та зовнішніх зв’язків її елементів, але й класифікувати за обраною ним функціональною ознакою усі ці зв’язки. В ході здійсненого аналізу він дійшов обґрунтованого висновку, що для юридичної конструкції податку є очевидними, як мінімум, по дві групи внутрішніх і зовнішніх зв’язків.
Так, як вияснив І.І.Бабін, «врегульоване податковим правом відчуження суспільно необхідної частки власності приватного суб’єкта від нього відбувається з допомогою насамперед і головним чином групи фіскальних елементів юридичної конструкції податку – суб’єкта, об’єкта предмету податку, податкової бази і податкової ставки, податкових пільг та підстав для одержання податкових пільг. Між кожним із цих фіскальних елементів юридичної конструкції податку та іншими елементами цієї групи, з одного боку, існує внутрішній взаємозв’язок та взаємозумовленість. З іншого боку – є очевидними зв’язки усієї зазначеної групи фіскальних елементів юридичної конструкції податку та юридичною конструкцією права приватної власності суб’єкта оподаткування, які з позицій податкового права є зовнішніми зв’язками. Це одна ієрархічна структура юридичної конструкції податку. ЇЇ метою є створення легітимних достатніх умов для відщеплення частини приватної власності у її виробника та спрямування цієї відщепленої частини у публічних фонд»
Другу групу «внутрішніх зв’язків у юридичній конструкції податку, - як зазначає І.І.Бабін, - являють собою зв’язки, що складаються між групою організаційних елементів юридичної конструкції податку всередині, тобто, між бюджетом (фондом* надходження податку, масштабом податку, одиницею оподаткування, податковим періодом, строком сплати податку, звітним періодом з податку, порядком обчислення податку і порядком сплати податку. В свою чергу, між даною групою організаційних елементів як якісно виокремленою субстанцією юридичної конструкції податку, з одного боку, та юридичною конструкцією права публічної власності на податкові надходження до бюджету складаються стійкі зовнішні зв’язки, метою яких є забезпечення потрапляння податку у відповідний публічний фонд, як правило, бюджет, та зарахування цього податкового надходження на баланс даного фонду»
Як слідує з дослідження І.І.Бабіна, «зазначені елементи обох груп юридичної конструкції податку перебувають між собою не в хаотичних, а в глибоко системних взаємозв’язках та взаємодії. Саме тому податок як правовий феномен в ідеальному випадку реалізується тільки в разі позачергової дії кожного без винятку елемента обох вище зазначених груп елементів – фіскальної та організаційної – юридичної конструкції податку»
У таких елементів юридичної конструкції податку, як платник податку та одержувач податку, як встановлено І.І.Бабіним, «первинні і вторинні якості зв’язків є протилежними: для платника податку первинним є фіскальний зв'язок, а організаційний, контрольний у класичному варіанті завжди є вторинним, тоді як для публічного суб’єкта – одержувача податку …, навпаки, організаційний, контрольний взаємозв’язок є первинним, а фіскальний вторинним. Отже, - резюмує І.І.Бабін, - функціональний аналіз вертикальної структури зв’язків елементів юридичної конструкції податку приводить до висновку про наявність двох рівнів системи цих зв’язків та ієрархію цих рівнів. Специфічним способом регулювання багаторівневої ієрархії юридичної конструкції податку слід вважати управління оподаткуванням – різноманітні за формами та жорсткістю способи зв’язків рівнів, що забезпечують нормальне функціонування та розвиток системи оподаткування. Оскільки ієрархічність будови юридичної конструкції податку є специфічною її ознакою як системи, остільки зв’язки управління можна розглядати як один з характерних проявів системоутворюючих зв’язків»
Отже, І.І.Бабіним з позицій системного підходу ґрунтовно та всебічно досліджено структурні, функціональні та управлінські зв’язки юридичної конструкції податку як різновиду юридичних конструкцій фінансового права, здійснено їх аналіз та класифікацію. І.І.Бабін зумів виявити та показати активну роль зв’язків між елементами юридичної конструкції податку в цілому та між якісно виокремленими групами цих елементів у функціюванні даного системного об’єкту. Заслугою І.І.Бабіна є й те, що він виявив подвійну пов’язаність усіх елементів податку як фіскальними, так і контрольними (організаційними*зв’язками. Водночас І.І.Бабіну, як і іншим дослідникам юридичних конструкцій фінансового права, не вдалося уникнути, на нашу думку, певних недоліків. Насамперед, поза полем його зору опинився інтегративний фактор для усіх зв’язків досліджуваної ним конструкції права, який об’єднує їх разом у внутрішню форму права – мета юридичної конструкції податку. По-друге, хоч І.І.Бабін і підвів своє дослідження сукупності зв’язків юридичної конструкції податку впритул до висновку про те, що дані зв’язки є нічим іншим, як внутрішньою формою позитивного змісту даної системи, однак власне цього висновку не зробив. По-третє, І.І.Бабін лише у найзагальніших рисах намітив наявність у юридичної конструкції податку генетичних зв’язків у системи в цілому та її окремих елементів.
Зокрема, зазначив він, «неупереджений функціональний аналіз юридичної конструкції податку дозволяє з’ясувати ще ряд її субстанціональних якостей. Насамперед це стосується структури самої конструкції. У ній є незмінні та змінні величини. До перших належать суб’єкти податкового правовідношення – публічний суб’єкт в особі відповідного бюджету чи фонду надходження податку і платник податку … Зміна хоча б одного з них з неминучістю веде до зміни юридичної конструкції певного податку іншою конструкцією, оскільки у цьому випадку з’являється новий платник податку чи новий його одержувач. Усі ж інші її елементи – елементи оподаткування – не є постійними і в межах однієї і тієї ж юридичної конструкції можуть змінюватись і змінюються»
Розуміючи неможливість охопити у нашому дослідженні усю сукупність генетичних зв’язків елементів податкового права, проілюструємо їх лише на прикладі генетичних зв’язків такого ключового елемента юридичної конструкції податку, як об’єкт оподаткування. Аналіз історії оподаткування переконує, що правове значення об’єкту оподаткування і, відповідно, понятійне його позначення в часі еволюціонували. В ранні епохи об’єктами оподаткування виступали громадські туалети, чоловічі бороди, жіноча косметика, димарі, вікна та двері, вчинення або не вчинення певних дій тощо. Пізніше податки набули форму подушних податей, що не враховували економічного становища платника податку, тільки його самого, та форму майнових податей, у яких також бралися до уваги тільки наявність майна. Проте з часом вибір об’єктів о
5.Місце юридичних конструкцій в ієрархічній структурі фінансового права.
Праву іманентна багаторівнева вертикальна структура, елементи якої взаємодіють між собою та із зовнішнім середовищем. При цьому слід зазначити, щоструктурою євідношення між елементами в системі, необхідні й достатні для того, щоб система досягла мети.
Так ієрархічна структура фінансового права являє собою ієрархію послідовно розміщених елементів. При цьому таке їх розміщення зумовлене сутнісними властивостями таких явищ.
Юридичні конструкції ж посідають своє місце після принципів фінансового права (вони, на думку Алексєєва С.С., – це правові ідеї, які складають основну ланку власне правової матерії, це «концентроване вираження змісту права», «суть центральної ланки юридичної організації (внутрішньої форми*правового матеріалу», свого роду «стрижень» юридичних конструкцій», «родзинка того чи іншого структурного підрозділу права»* та конституційних засад фінансового права( оскільки Конституція України має найвищу юридичну силу.
«Закони та інші нормативно-правові акти, - як зазначається у статті 8 Основного Закону, - приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй»*. Тобто, ми розуміємо, що юридичні конструкції суттєво збагачують фінансове права, проте вони не можуть бути дієвими без врахування попередніх елементів структури.
Отже, ми підійшли до розгляду співвідношення юридичних конструкцій фінансового права та фінансового закону.
Неправильним було б сказати, що юридична конструкція є більш значимою по відношенню фінансового закону, проте саме правильно сконструйована юридична конструкція фінансового права є вирішальною гарантією дієвості того чи іншого фінансового закону.
Тобто, якщо юридична конструкція фінансового права не є вдалою, то і сам фінансовий закон нездатний буде досягти мети, поставленої при його створенні. Наприклад, недосконалість податково-правового закону, яка виражатиметься у відсутності хоча б одного елемента юридичної конструкції податку, зокрема ставки податку або бази оподаткування, робить такий закон просто не виконуваним та непотрібним, оскільки податок не може бути сплачений у зв’язку з неможливістю визначення суми податку та інше.