Аудиторські докази
МСА 500 "Аудиторські докази".
Поняття аудиторських доказів є надзвичайно важливим, адже має пряме відношення як до аудиторської науки вцілому, так і до кожної перевірки зокрема. Саме тому, у МСА приділено значну увагу розкриттю питань, що стосуються аудиторських доказів. Це є спробою звести до "спільного знаменника" діяльність аудиторів різних країн та визначити єдині вимоги до аудиторських доказів.
Часто можна почути, що аудиторська діяльність має спільні риси із медициною, а досвідчений аудитор "ставить діагноз" об'єкту перевірки, тобто надає обгрунтований висновок. Так, справді, у обох вказаних галузях вимагається якнайвищий рівень впевненості, а тому аудитор і лікар повинні спиратися на такий обсяг даних, який дозволив би їм чітко, повно і впевнено висловити свою думку щодо поставленого питання. Саме та інформація, що отримана у процесі перевірки та слугує основою для складання аудиторського висновку і називається аудиторським доказом. Прикладом можуть бути первинні документи, облікові записи, важлива інформація з інших джерел.
Аудиторські докази можна отримати за допомогою тестів контролю та процедур по суті. Аудитор фізично не може перевірити усі дані про діяльність великого підприємства, адже час перевірки обмежений. Але визначити ступінь довіри до інформації, що йому надається, можна і без суцільної перевірки. Для цього слугують тести контролю, тобто аудитор шукає докази, які характеризують логічність структури, організації систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю на підприємстві і показують ефективність їх роботи. Якщо все організовано на високому рівні, то аудитору немає потреби перевіряти значний обсяг однорідної інформації. Але у разі виявлення серйозних недоліків у роботі систем, аудитор не може надати високий рівень впевненості щодо своїх висновків, адже при недостатньому контролі виникають можливості для помилок та шахрайства.
Власне, перевірка інформації та документів для отримання аудиторських доказів щодо суттєвих викривлень у фінансовій звітності називається процедурами по суті. Прикладом можуть бути перевірки інформації про залишки та здійснені операції, аналітичні процедури.
У МСА визначені певні критерії аудиторських доказів, дотримання яких забезпечує високу якість аудиторської перевірки. Насамперед, це вимога достатності (достатньої кількості) доказів для надання якомога вищого рівня впевненості, що має бути оптимальною, також, і з погляду економії робочого часу. Справді, часто недоцільним є перевіряти усю інформацію щодо певних питань. Для зменшення обсягу робіт проводиться перевірка лише частини інформації, що відбирається із загальної сукупності у визначеному порядку і має бути достатньо репрезентативною. При виборі об'єктів перевірки керуються статистичними формулами та закономірностями.
Іншим важливим критерієм є відповідність аудиторських доказів, що характеризує їх якісну сторону. Обгрунтовану думку можна висловити лише на основі достовірних даних, які конкретно стосуються певного твердження аудитора.
Щоб уникнути однобокості у висновках, аудитор намагається підкріпити свою думку доказами з різних джерел. Це додає впевненості щодо правдивості інформації.
Взагалі, визначення інформації як надійного аудиторського доказу є справою доволі суб'єктивною і багато в чому залежить від особистих якостей аудитора, його досвіду та обставин перевірки. Адже кожен фахівець сам визначає ступінь довіри до джерела інформації та суттєвість статей, що перевіряються. Але певні загальні принципи, що диктуються логікою та досвідом, зберігаються майже в усіх випадках. Так, довіра до зовнішніх джерел інформації більша, ніж до внутрішніх, внаслідок незацікавленості сторонніх осіб у приховуванні викривлень. Також, зважаючи на особисту відповідальність аудитора щодо його висновків, він намагається безпосередньо сам отримати докази, і, бажано, у документальній формі.
Одним з основних завдань аудитора є знаходження достатньої кількості аудиторських доказів для обгрунтування тверджень у фінансових звітах, тобто підтвердження даних, що наводяться управлінцями у цих звітах. Є наступні ознаки класифікації тверджень:
• існування: актив або зобов'язання існують на певну дату;
• права і зобов'язання: актив або зобов'язання належать суб'єктові господарювання на певну дату;
• наявність: операція або подія, відбулися протягом звітного періоду;
• повнота: повний облік активів, зобов'язань, операцій та подій, розкриття інформації про статті звітності;
• оцінка вартості: актив або зобов'язання обліковуються за балансовою вартістю;
• оцінка: операція або подія відображені за належною сумою, доходи і витрати віднесені до відповідного періоду;
• подання і розкриття інформації: інформація про статтю розкрита, класифікована й описана згідно з прийнятною концептуальною основою фінансової звітності.
У випадку, коли у процесі перевірки в аудитора виникає сумнів щодо якоїсь суттєвої статті фінансової звітності і він не може знайти достатню кількість аудиторських доказів, щоб ліквідувати цей сумнів, то можливість надання безумовно-позитивного висновку виключається.
Існують певні процедури, призначені для отримання аудиторських доказів шляхом виконання встановленої послідовності дій, що дають змогу вивчити різні аспекти діяльності об'єкта перевірки. Однією з основних процедур є перевірка. Вона полягає у безпосередньому дослідженні записів, документів, матеріальних активів (лише їх наявності, а не права власності на них). Але ті документи, що створені та утримуються третіми сторонами дають вищий рівень впевненості, ніж ті, які створені та утримуються на об'єкті перевірки. Це відбувається внаслідок незацікавленості третіх сторін у викривленні інформації, у той час, як на підприємстві, що перевіряється, завжди є можливість та мотиви приховати зловживання.
Спостереження є загальнонауковим методом пізнання, а в процесі аудиторської перевірки застосовується у формі безпосередньої присутності аудитора при інвентаризації запасів та інших контролюючих заходах.
Часто аудитор змушений звертатися за інформацією як до осіб, що є працівниками об'єкта перевірки, так і до сторонніх осіб. Таке звернення може бути письмовим або усним, офіційним або неофіційним і називається запитом. Відповіддю на запит аудитора, коли його цікавить достовірність та точність даних обліку, є підтвердження. Прикладом може слугувати підтвердження контрагентом суми поставки товарів.
Доволі трудомісткою процедурою є перевірка правильності математичних розрахунків , яка зводиться до механічного перерахунку сум із первинних та інших документів.
Аналітичні процедури потребують від аудитора не тільки знання обліку та уважності, але і здатності до логічного, абстрактного мислення. Аудитор повинен серед важливих показників побачити нетипові значення, виявити напрямки і динаміку їх зміни, екстраполювати ці дані на майбутні періоди та зпрогнозувати суми показників. Він повинен вміти провести пофакторний аналіз зміни показників, визначити найбільш впливові причини відхилень та кількісно виразити їх. Важливим є вміння передбачити наслідки впливу зміни одного показника на інші, пов'язані з ним.
МСА 501 "Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей".
Специфіка діяльності багатьох підприємств зумовлює потребу значної уваги до обліку запасів і проведення періодичної їх інвентаризації. Наприклад, на підприємствах гуртової торгівлі чи великих виробничих підприємствах кількість, якість, умови зберігання запасів товарів або сировини відіграють чи не найважливішу роль в забезпеченні нормального процесу роботи. Саме тому аудитор повинен детально ознайомитися із тим, як ведеться облік запасів на підприємстві, що перевіряється. Для цього рекомендовано бути особисто присутнім при проведенні інвентаризації запасів. Це дає змогу оцінити достовірність облікових даних, побачити механізм роботи системи внутрішнього контролю по забезпеченню якісного та надійного зберігання запасів. Якщо аудитор не може бути присутнім при інвентаризації усіх об'єктів через великі обсяги робіт чи по причині географічної віддаленості місць перевірки, то він повинен звернути особливу увагу на ті статті запасів, які видаються йому суттєвими, тобто на цінні та дефіцитні запаси, бо при їх зберіганні можливі крадіжки чи зловживання. Також, при інвентаризації потрібно особливу увагу приділити тим об'єктам, на яких система внутрішнього контролю видається ненадійною або не може повністю охопити усі операції з руху запасів.
Важливим фактором при оцінці обліку запасів є ознайомлення аудитора із вказівками керівництва підприємства працівникам, що відповідальні за зберігання запасів. Якщо їм чітко відомий порядок контролю за дотриманням правильності документального оформлення отримання, руху та списання запасів, то це підвищить надійність збереження запасів, адже кожна операція супроводжується відповідним документом. Це робить облік більш прозорим. Також, важливим є чітке визначення критеріїв віднесення запасів до певних груп. Зокрема, багато зловживань трапляється через безпідставне віднесення певних цінностей до браку чи списання їх внаслідок надуманої непридатності до використання.
При застосуванні певних розрахунків суми запасів, аудитор повинен перевірити обгрунтованість та ефективність застосовуваних методик, щоб не допустити викривлення інформації через невідповідні способи підрахунку фактичної наявності запасів.
У випадку знаходження цінностей на зберіганні в третьої сторони, аудитор повинен здійснити запит щодо того, скільки та яких запасів зберігається. Якщо внаслідок можливої зацікавленості третьої сторони у фальсифікації даних виникають сумніви в правдивості наданої нею інформації, то аудитор може бути особисто присутнім при інвентаризації або доручити це іншому аудитору.
Аудитор особисто не здійснює усіх процедур, необхідних для проведення інвентаризації, але він проводить контрольні перевірки роботи інвентаризаційної комісії та розглядає величину відхилень даних обліку від фактичних даних. Він перевіряє чи правдиво відображені результати інвентаризації в документах і чи враховано знайдені відхилення в облікових записах щодо відповідних статей запасів.
У разі неотримання аудитором достатніх доказів щодо достовірності облікових даних про кількість та якість запасів, що належать об'єкту перевірки, аудитор може послатися на обмеження обсягу аудиту та виключити можливість надання безумовно-позитивного висновку.
Аудитор повинен знати про усі судові справи, що стосуються підприємства, яке він перевіряє. їх наслідки, зазвичай, знаходять відображення у фінансовій звітності, достовірність складання якої є предметом дослідження аудитора.
Взнати про факти судових справ та претензій аудитор може від керівництва підприємства, надсилаючи занити. Також він може напряму зв'язатися із юристами підприємства, щоб з'ясувати в них ступінь обізнаності керівництва із наслідками судових справ та порівняти його із тією інформацією, яка була вказана у звітності. Кожна зустріч аудитора із юристами узгоджується із управлінським персоналом.
Якщо аудитор не може з впевненістю висловити свою думку щодо достовірності відображення у звітності наслідків судових справ, то він має право взагалі відмовитися від надання висновку або дати умовно-позитивний висновок. Це може статися через перешкоди у отриманні інформації з боку керівництва або через інші об'єктивні причини.
Коли у фінансовій звітності фігурують значні суми за статтею довгострокові фінансові інвестиції, то аудитор зобов'язаний приділити увагу дослідженню достовірності цієї інформації. При цьому аудитор повинен з'ясувати із керівництвом доцільність та ефективність утримання довгострокових інвестицій. Основним питанням є правильність оцінки вартості таких інвестицій. Потрібно дослідити їхню ринкову (біржову) вартість та порівняти із тією, що наведена у звітності. При виявленні суттєвих відхилень у оцінках мають бути проведені коригування даних.
МСА 505 "Зовнішні підтвердження"
Зважаючи на те, що письмові докази, які отримані від третіх осіб, надають високий рівень впевненості отримання таких доказів є бажаним для аудитора у тих випадках, коли деякі суттєві твердження у фінансових звітах недостатньо висвітлені. Зазвичай, запити щодо зовнішнього підтвердження стосуються перевірки залишків рахунків або умов договорів із третіми сторонами. Також, зовнішні підтвердження можуть використовуватися при перевірці наступних питань :
• залишки на рахунках в банку та інша банківська інформація;
• залишки на рахунках дебіторської заборгованості;
• запаси, що зберігаються третіми особами на митних складах для неоплачених вантажів, для обробки або на консигнації;
• документи на право власності, які перебувають у юристів чи фінансистів на зберіганні або як забезпечення;
• позики;
• залишки на рахунках кредиторської заборгованості;
• інвестиції, придбані за участю торговців цінними паперами, але не отримані на дату балансу.
Ступінь довіри до доказів, отриманих від третіх сторін залежить від характеристики опитаних осіб, від правильності складання запитів та відповідності оцінки отриманої інформації.
У випадках, коли рівень властивого ризику та ризику контролю є невисоким необхідність у застосуванні зовнішніх підтверджень виникає не завжди, бо аудитор має достатній обсяг достовірних даних на об'єкті перевірки.
Зовсім інша ситуація складається, якщо рівень властивого ризику та ризику контролю є значним. При цьому довіра до інформації, наданої працівниками підприємства, що перевіряється, є доволі низькою. Саме тому, для підтвердження даних звітності доцільно застосувати запити до третіх осіб
Також, застосування зовнішніх підтверджень є потрібним при перевірці складних чи незвичних операцій, умови здійснення яких варто з'ясувати у контрагентів.
Зовнішні підтвердження можуть застосовуватися по відношенню до усіх видів тверджень у фінансових звітах, але ефективність їх у кожному конкретному випадку буде різною. Прикладом може бути запит щодо дебіторської заборгованості, який дає детальну інформацію її про стан на певну дату, але платоспроможність дебітора при цьому достовірно встановити важко. Ефективним є використання зовнішніх підтверджень при перевірці правильності віднесення операцій до звітних періодів.
При перевірці кредиторської заборгованості аудиторові доцільно самому зв'язатися із кредиторами і від них дізнатися про стан розрахунків. Це дасть змогу отримати достовірну інформацію і перевірити стан обліку кредиторської заборгованості.
Зважаючи на те, що зовнішні підтвердження не завжди є актуальними при перевірці певних тверджень, аудитор повинен застосувати більш відповідні до ситуації процедури.
Надзвичайно важливим етапом отримання зовнішніх підтверджень є розробка запиту до третьої особи. Він повинен бути зрозумілим, стосуватися інформації, яку можна швидко і легко підтвердити, містити дозвіл управлінців об'єкта перевірки на надання інформації (іноді без дозволу треті особи не можуть відповісти).
Запити можуть бути двох видів: про позитивні підтвердження та про негативні (можливе їх поєднання).
Запит про позитивне підтвердженняможе бути у формі простого запитання щодо правдивості наведених у запиті даних. Такий запит дозволяє оперативно отримати інформацію, але виникає ризик того, що третя особа підтвердить дані без перевірки. Цей недолік ліквідується іншою формою запиту, в якому не вказується конкретна сума або цифра, а третій особі пропонується самостійно вказати правдиву інформацію щодо названої статті. Це спонукає до належної перевірки даних, але строки отримання інформації збільшуються.
Запит про негативне підтвердженняполягає у тому, що відповідь надсилається лише у випадку неправильності наведеної у запиті інформації-Але неотримання відповіді може свідчити і про те , що третя особа просто не отримала запита. Саме тому такий запит є не дуже надійним джерелом аудиторських доказів.
Поєднання запитів про позитивні та про негативні підтвердження можливе у випадку, коли загальний залишок складається із кількох великих та багатьох незначних за обсягом. При цьому щодо великих доцільно надіслати запит про позитивне підтвердження, а на щодо невеликих - запит про негативне підтвердження.
Інколи управлінський персонал пропонує аудитору не посилати запитів про зовнішнє підтвердження. Сам цей факт повинен привернути увагу аудитора, адже це може свідчити про те, що керівництво хоче приховати певну інформацію. Лише за наявності дуже переконливих аргументів можна відмовитися від запиту. Але, якщо аудитор не погодився з керівництвом, а на нього чинять тиск, то він повинен розглянути неможливість надання безумовно-позитивного висновку.
Важливим фактором при застосуванні зовнішніх підтверджень є оцінка аудитором адресата надсилання запиту на предмет його компетентності, незацікавленості у наданні неправдивої інформації, можливості надати відповідь.
Аудитор повинен мінімізувати ризик того, що відповіді респондентів можуть бути перехоплені чи змінені зацікавленими особами. Для цього потрібно забезпечити надходження відповідей безпосередньо до аудитора. Важливим при застосуванні зовнішніх підтверджень є уникнення необ'єктивності відповідей внаслідок обміну інформацією між респондентами. Цілком можливим є неотримання відповіді на запит про позитивне підтвердження. У такому разі потрібно застосувати такі альтернативні процедури,що дали би змогу отримати необхідні аудиторські докази. Наприклад, при встановленні фактичної наявності дебіторської заборгованості альтернативними процедурами є перевірка послідовних касових надходжень, перевірка відвантажувальної та іншої документації.
Для збільшення рівня впевненості, аудитор повинен перевірити ті відповіді на зовнішні підтвердження, які видаються йому ненадійними. Це можна зробити зателефонувавши відправникові. Аудитор працює і з підтвердженнями у електронному вигляді. Усні підтвердження документуються в робочих документах, а найбільш важливі з них аудитор пропонує оформити у письмовій формі.
Якщо аудитор не отримав достатніх доказів у результаті застосування зовнішніх підтверджень та альтернативних процедур, то він повинен виконати додаткові процедури.
Предметом особливої уваги аудитора повинні бути винятки, наведені респондентами, адже вони можуть свідчити про викривлення інформації. Якщо виняток свідчить про суттєве викривлення, то аудитор планує нові обсяги та тривалість процедур для отримання потрібних доказів.
МСА 510"Перші завдання - залишки на початок періоду"
Залишки на початок періоду- це інформація про залишки на певних рахунках у кінці минулого періоду, що переносяться на початок нового.
У разі, якщо аудиторська перевірка здійснюється вперше або раніше її проводив інший аудитор, то потрібно ретельно перевірити залишки на початок періоду. Це робиться з метою ознайомлення із реальним станом підприємства на момент перевірки. Завдання аудитора полягає у перевірці того, чи точно
перенесено інформацію про залишки з кінця минулого періоду на початок нового, чи немає суттєвих викривлень у цих даних, чи враховано облікову політику та зміни в ній.
Необхідність у приділенні значної уваги перевіркці інформації щодо залишків на початок періоду залежить від суттєвості сум залишків, їх природи ( наприклад - дефіцитність запасів, умови зберігання ...). Важливим може бути те, чи проводилася аудиторська перевірка у кінці минулого періоду і чи зафіксовані під час неї дані були вірно перенесені у нову звітність.
Часто зміни в обліковій політиці приводять до перегляду значень певних статей звітності. Саме тому, аудитор повинен перевірити те, як враховувалися такі зміни у відображенні залишків на початок періоду.
Певні аудиторські докази щодо залишків на початок періоду можна отримати під час поточної перевірки. Наприклад, погашення у звітному періоді кредиторської чи дебіторської заборгованості вже свідчить про її наявність на початок періоду. Для перевірки залишків запасів потрібно бути присутнім при поточній інвентаризації та звірити її дані з вказаними у звітності та із даними про рух запасів.
У випадку неодержання необхідних доказів щодо залишків на початок періоду, аудитор може висловити умовно-позитивну думку чи негативну думку. Це може відбутися тоді, коли викривлення виявлено, але не враховано у звітності. Такі ж висновки можуть бути при неврахуванні облікової політики та зміну ній.
МСА 520 "Аналітичні процедури"
Аудитор повинен бути не тільки кваліфікованим бухгалтером, а й уміти робити висновки з отриманої інформації, бачити динаміку та характер змін у діяльності об'єкта перевірки. На основі даних перевірки визначаються певні фінансові показники, значення яких порівнюється із аналогічними за попередні періоди, із прогнозними значеннями, із даними схожих підприємств. Важливим є вміння побачити зв'язок між певними елементами фінансової інформації або їх зв'язок із нефінансовою інформацією ( витрати на оплату праці та чисельність працівників).
Аналітичні процедури можуть застосовуватися при перевірці будь-яких видів звітності та на усіх етапах перевірки. Зокрема, на стадії планування перевірки застосування аналітичних процедур допомагає виділити найбільш ризикові ланки роботи та спланувати обсяг аудиторських процедур таким чином, щоб приділити найбільшу увагу тим статтям звітності, які насторожують аудитора.
Під час безпосереднього проведення перевірки аудитор може використовувати аналітичні процедури як процедури по суті, тобто для дослідження тверджень у фінансових звітах. Можливим є також використання аналітичних матеріалів, що були зібрані працівниками об'єкта перевірки, але лише за умови значної довіри до виконавців таких робіт.
При застосуванні аналітичних процедур необхідно розглянути багато різних факторів, що можуть мати вплив на їх ефективність. Необхідно пересвідчитися у достовірності та відповідності даних, що використовуються у розрахунках. Важливим є і джерело походження цієї інформації, і ступінь довіри до неї. Неодмінно треба врахувати специфіку діяльності підприємства, щоб вибрати відповідні процедури. Аналітична інформація має бути порівнянною із аналогічними показниками інших підприємств чи минулих періодів.
Аналітичні процедури потрібні для формування загального висновку аудитора на основі висновків, отриманих при перевірці окремих тверджень фінансових звітів.
Те, наскільки аудитор може покластися на результати аналітичних процедур залежить від низки факторів:
• при дослідженні суттєвих статей не можна обмежуватися лише аналітичними процедурами;
• інші процедури (інколи) можуть надати більше інформації, ніж аналітичні;
• точність прогнозування результатів аналітичних процедур повинна бути достатньо високою;
• якщо ризик контролю значний, то дещо абстрактні аналітичні процедури менш ефективні, ніж детальні тести та фактичні перевірки.
Для більшої впевненості у результатах аналізу потрібно перевірити заходи контролю за підготовкою використовуваної інформації.
Інколи під час перевірки виявляють певні незвичні показники, які дуже відрізняються від прогнозних. Тоді аудитор повинен глибше дослідити природу таких невідповідностей та причини їх утворення. Для цього подаються запити управлінському персоналу. Пояснення управлінців перевіряються іншими свідченнями та даними. У разі ненадання потрібних пояснень аудитор вирішує питання про застосування інших процедур для з'ясування суті незвичних даних.
Деяка специфіка застосування аналітичних процедур існує при роботі з державними підприємствами. Вона полягає у тому, що деяких звичних зв'язків між показниками немає. Наприклад, між витратами та доходами немає такого тісного зв'язку, як у комерційних підприємствах. Але, все-таки, і при перевірці державних підприємств застосування аналітичних процедур може бути доволі корисним та інформативним.