Шахрайство та помилка
У процесі виробництва на всіх стадіях ділової активності працівники підприємства можуть (за різних обставин) вдаватись до перекручень і фальсифікації, що знайде своє відображення у відхиленнях у фінансовій звітності. В результаті таких дій підприємство може зазнати значних матеріальних втрат, тому аудитори в ході перевірки зобов'язані виявити такі неточності в результаті яких звітність суттєво перекручена.
Відхилення можуть бути суттєвими або несуттєвими. Відхилення від норм - це відхилення даних бухгалтерського обліку у фінансовій звітності:
*від чинного законодавства;
• від нормативних актів, які регулюють діяльність економічного суб'єкта та методологію обліку;
• внаслідок порушення принципів віднесення доходів і витрат до відповідних періодів;
• внаслідок недотримання єдності в розмежуванні обліку витрат, які відносяться до витрат виробництва, за рахунок прибутку та спеціальних джерел покриття;
• внаслідок недотримання ідентичності даних аналітичного обліку оборотам та залишкам за рахунками синтетичного обліку.
Всі правопорушення в облікових записах можна поділити на дві групи: допущені навмисно (шахрайство) і ненавмисно (помилки). Відповідно до МСА 240 термін „шахрайство" означає навмисні дії однієї чи кількох осіб з управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, результатом чого є подання викривленої інформації у фінансових звітах.
Шахрайство може включати такі дії:
• маніпуляція, фальсифікація чи зміна записів або документів;
• незаконне привласнення активів;
• приховування або пропуск інформації про результати операцій у записах або в документах;
• запис несуттєвих операцій;
• неправильне застосування облікової політики.
Згідно з МСА такі дії економічний суб'єкт робить з метою перекрутити фінансову звітність. Практика проведення аудиту показує, що шахрайство частіше всього здійснює керівництво економічного суб'єкта, оскільки не підпадає під найретельніший контроль, а тому може переступити перешкоди звичайного контролю. Наприклад, крадіжку основних засобів визначити не важко (інвентаризацією), важче виявити підкуп керівництва контрагентів, бо його не можливо знайти в облікових регістрах. Ще важче виявити випадки шахрайства при купівлі активів, передачі їх в оренду, операції за договорами страхування у підприємств, які контролює економічний суб'єкт. Такі господарські операції, як правило, здійснюються за цінами, які відрізняються від ринкових з метою підтримки доходу та сплив грошових коштів унаслідок „вказування ціни".
Виділяють шахрайство, до якого причетні один чи більше членів управлінського персоналу або найвищого управлінського персоналу, і називають „шахрайством управлінського персоналу", а шахрайство, в якому беруть участь лише рядові працівники, називають „шахрайством працівників". У будь-якому випадку може бути змова з третіми сторонами за межами підприємства.
Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.
До неправдивої фінансової звітності належать навмисні викривлення пропуск загальних сум або розкриття інформації у фінансових звітах з метою введення в оману їх користувачів.
Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства. Є багато способів незаконного привласнення активів, зокрема розтрати, крадіжки майна чи матеріальних активів, сплата підприємством коштів за неотриманні товари та послуги; воно часто супроводжується фальшивими чи оманливими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.
Шахрайство складається з мотиву для здійснення шахрайства й усвідомленого його здійснення.. Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватися через зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів, зокрема, коли управлінському персоналові треба приховати збитки. Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності може існувати, коли особа вважає, що внутрішній контроль можна обійти, наприклад, користуючись довірою або знаючи конкретні недоліки в системі внутрішнього контролю.
Відповідно до МСА 240 помилка, означає ненавмисні огріхи у фінансових звітах, а саме:
• математичні або технічні помилки в основних записах та облікових даних;
• пропуск або неправильне тлумачення фактів;
• неправильне застосування облікової політики.
Існують фактори, які сприяють появі помилок і шахрайства, до них відносять:
Причини помилок
арифметична в облікових записах та бухгалтерських регістрах;
- логічна в облікових записах та
бухгалтерських регістрах;
відсутність ведення бухгалтерського обліку;
- невірне застосування П(С)БО при складанні звітності;
- некомпетентність представників адміністрації;
- постійні зміни до законів, інструкцій, методичних матеріалів, які стосуються бухгалтерського обліку та оподаткування;
- недостатні знання адміністрації та облікового персоналу чинного законодавства та бухгалтерського обліку;
- описка в первинних документах та облікових регістрах;
- не відображення в бухгалтерському обліку
фактів, пов'язаних з фінансово-господарською
діяльністю;
невірне застосування облі^ко^ш^гюштики
Причини шахрайства
- приховування істотної інформації в первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку;
- фальсифікація первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, в тому числі проведення фіктивних облікових записів (недоброякісних за критерієм дійсності);
- навмисне невірне застосування Інструкції про проведення інвентаризації та достовірне підведення її підсумків;
- невірна оцінка наслідків господарських операцій та подій;
- незаконне використання активів;
- знищення або відсутність записів чи документів за результатами проведених операцій;
- наявність записів про господарські операції, які фактично не були здійснені,
- безпідставне застосування пільг по податках до бюджету та збільшення розміру витрат, встановлених законодавством
• помилки разові - зустрічаються у виробничо-комерційній діяльності суб'єкта господарювання та, як правило, не повторюються в обліку;
• помилки слідства - виникають з помилок-причин та викликають перекручення в нарахуванні зносу необоротних активів, визначенні сум витрат та собівартості, прибутку та бази для оподаткування;
• системні помилки - виникають тоді, коли певний тип господарської операції (наприклад, облік загально-виробничих витрат) регулярно відображається з порушенням встановлених норм та методик, або коли не встановлено законодавством ніяких методик щодо ведення обліку (наприклад, податок на прибуток, розрахований згідно з податковим законодавством);
• істотні помилки - це помилки, внаслідок яких перекручується точність та достовірність показників за їх змістом, а також впливають на взаємозв'язок та порівнянність показників фінансової звітності;
• фактичні помилки - виявляються аудитором під час перевірки конкретних господарських операцій;
• формальні помилки - це помилки, які не є істотними по відношенню до статей балансу та показників фінансової звітності. Виникають в тому випадку, коли не були завершені відповідні звірки з дебіторами та кредиторами, коли при складанні фінансової звітності не враховувалися відповідні вимоги чинного законодавства;
• спроектовані помилки - виявляються аудитором під час перевірки за наслідками вибіркового спостереження, при розповсюдженні цих результатів на генеральну сукупність в цілому. Оцінити такі помилки можливо тільки приблизно;
• значні і незначні помилки - значення кожної окремої помилки носить відносний характер, тому що змінюється внаслідок зміни обставин. Значимість кожної помилки треба розглядати у тісному взаємозв'язку та взаємозалежності з відповідною статтею балансу та фінансової звітності в цілому. Але аудитору слід пам'ятати, що велика кількість незначних помилок в сукупності може призвести до значного перекручення фінансової звітності.
Таке розмежування необхідне, коли потрібно дати загальну оцінку усім зібраним аудиторським доказам та достовірності фінансової звітності в цілому.
Встановивши помилки та факти обману (шахрайства), аудитор робить висновок щодо їх суттєвості , тобто можливості вплинути на рішення н користувача. На наявність „несуттєвих" помилок аудитор може не звертати уваги, тобто він не повинен перевіряти всю діяльність підприємства або всю його звітність з точністю до одиниць, в яких вона складена. Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну (чи перевищують знайдені відхилення кількісні критерії - рівень суттєвості) і якісну ( чи суттєві виявлені в ході перевірки відхилення).
Рівень суттєвості - це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення. Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора та встановлюється ним самостійно для кожного клієнта з врахуванням специфіки його діяльності. При цьому до уваги беруться різні фактори:
1) абсолютна величина помилки;
2) відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);
3) зміст статті звітності можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відносної доступності для порушень);
4) конкретні цілі використання аудиторського висновку;
5) невизначеність фінансового стану підприємства тощо.
Аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах обліку відомостях, тому що помилки та шахрайства в цих документах призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, що в загальному веде до перекручення звітності.
Шахрайство та помилки розкриваються також під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного.
В аудиторів в західних країнах існують „золоті правила" для виявлення помилок і шахрайства:
1. Не довіряти людям тільки через положення в суспільстві чи великий досвід.
2. Не пояснювати причину відхилень, а намагатись її з'ясувати.
3. Не припускати думки, що шахрайство неможливе на цьому
підприємстві.
4. Відчувати особисту відповідальність за виявлені перекручення.
5. При виявленні потенційних проблем підвищити контроль для
зниження ризику.
6. Знати ситуації, які супроводжуються високим ризиком перекручень та
їх ознаки.
В першу чергу для виявлення шахрайства аудитору необхідно:
• визначити можливу мету навмисного зловживання економічного суб'єкта;
• познайомитись з керівництвом, персоналом, оцінити їх моральний стан, умови праці та порядок її оплати;
• виявити можливості появлення перекручень (наявність охорони, контролю);
• виявити ознаки перекручень шляхом виконання аналітичних процедур;
• зробити суцільну та вибіркову перевірку об'єктів з найбільшим ризиком невиявлених порушень.
Аудит пов'язаний з неминучим ризиком деяких суттєвих викривлень у фінансових звітах, навіть якщо він належним чином спланований і здійснений відповідно до МСА.
Ризик невиявлення суттєвих викривлень, спричинених шахрайством, вищий за ризик невиявлення суттєвих викривлень, які є результатом помилки, тому що шахрайство, як правило, супроводжується діями, спрямованими на його приховування, такими як змова, підробка документів, навмисне невідображення операцій або навмисне неправильне пояснення аудиторові. Якщо у процесі не буде виявлено протилежні свідчення, аудитор повинен прийняти пояснення як достовірні, а записи й документи як справжні. Однак, аудитор повинен спланувати та провести аудит керуючись принципом професійного скептицизму, враховуючи те, що які б досконалі не були системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, вони можуть бути неефективні проти шахрайства, скоєного шляхом змови між працівниками (управлінським персоналом).
Плануючи аудит, аудитор повинен розглянути ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених шахрайством та помилкою; йому також слід здійснити запит до управлінського персоналу про те, чи були раніше виявлені будь-які факти шахрайства або суттєві помилки.
Оцінивши ризик, аудитор повинен розробити аудиторські процедури, щоб отримати обгрунтовану впевненість у тому, що викривлення, які спричинені шахрайством та помилкою і які є суттєвими для фінансових звітів й цілому, виявлено.
Аудитор мусить бути уважним та вміло застосовувати для розкриття змісту об'єктів контролю відповідні прийоми та методи дослідження. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного факту помилки та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи, подати пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустив помилку чи шахрайство, за чиїм наказом здійснено, розмір нанесеної матеріальної шкоди та ін. наслідки, аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверд*ена документальними даними та даними фактичного контролю.
Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що помилки та шахрайство, які можуть належати до суттєвих у фінансовій звітності підприємства, не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку, і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності підприємства. Якщо застосування аудиторських процедур, розроблених на основі оцінки ризику, вказує на можливе існування шахрайства чи помилок, аудитор повинен розглянути їх можливий вплив на фінансові звіти, якщо аудитор вважає, що ці шахрайства або помилки можуть мати суттєвий вплив на фінансові звіти, йому слід виконати відповідні модифіковані (чи додаткові) процедури. Якщо результати модифікованих (чи додаткових) процедур не спростували підозри щодо шахрайства чи помилок, аудитор має обговорити це питання з управлінським персоналом та розглянути, чи було це питання належним чином відображене або виправлене у фінансових звітах. Аудиторові слід розглянути можливий вплив цього на аудиторський висновок.
Аудитор повинен розглянути результати шахрайства та суттєвої помилки стосовно інших аспектів аудиту, зокрема достовірності пояснень управлінського персоналу. В зв'язку з цим аудитор переглядає оцінку ризику та достовірність пояснень управлінського персоналу, а також достовірність даних, отриманих від нього раніше.
Аудитор повинен інформувати управлінський персонал про виявлені фактичні дані якомога скоріше, якщо:
- аудитор підозрює, що є факт шахрайства, навіть якщо можливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;
- шахрайство або суттєва помилка справді були.
Виявлені факти шахрайства та значних помилок повинні бути доведеними. Коли виникають сумніви щодо непричетності керівництва підприємства до виявлених порушень, аудитор повинен порадитись з юристом щодо застосування відповідних законодавчих процедур.
Якщо аудитор дійде висновку, що шахрайство чи помилка мають суттєвий вплив на фінансові звіти й не були відповідно відображені або виправлені у фінансових звітах, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку.
Якщо аудитор зустрічає перешкоди з боку суб'єкта господарювання щодо отримання достатніх відповідних аудиторських доказів для визначення того, чи є (або був) факт шахрайства чи помилки, який може бути суттєвим, тоді аудитор повинен або висловити умовно-позитивну думку, або відмовитись від висловлення думки про фінансові звіти на основі обмеження обсягу аудиту.
Як правило, обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності не дозволяє йому повідомляти третю сторону про факти шахрайства або помилок. Але існують певні обставини, коли аудитор не обов'язково повинен дотримуватись конфіденційності (в силу статуту, закону або рішення суду).
Аудитор може дійти висновку про те, що треба відмовитись від завдання, якщо суб'єкт господарювання не робить ніяких дій щодо
виправлення ситуації стосовно шахрайства, що їх аудитор вважає необхідними. До факторів, які впливають на аудиторський висновок належить причетність найвищого управлінського персоналу, який може впливати на достовірність пояснень управлінського персоналу, а також на продовження аудитором співпраці з суб'єктом господарювання. Обираючи такий висновок, аудитор, як правило, звертається за юридичною консультацією.
Суттєвість в аудиті (МСА 320)
В міжнародній практиці під аудитом розуміють процес, метою якого є надання обгрунтованого рівня впевненості щодо наявності чи відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Помилки чи пропуск інформації вважаються суттєвими, якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Отже, аудитор у процесі аудиторської перевірки може не звертати уваги на наявність "несуттєвих помилок" відносно бухгалтерських операцій та сальдо рахунків.
Згідно МСА 320 «Суттєвість в аудиті» суттєвість - це максимально допустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана в опублікованих фінансових звітах і розглядатися як несуттєва.
Для розрахунку рівня суттєвості ( максимального розміру помилкової суми) аудитор повинен обрати базовий показник і межі його зміни, що будуть відповідати величині максимально допустимої помилки. При виборі базового показника аудитори керуються його значимістю для користувачів фінансової звітності та відносною стабільністю вибраного показника. Це той показник, на який користувач звертає увагу в першу чергу, від якого залежить його рішення.
Суттєвість може бути порахована як абсолютна величина ( тис.грн.), так і відносна (%).
Для розрахунку суттєвості можуть бути використані такі з категорії показників:
• рахунки бухгалтерського обліку;
• статті балансу і інших форм звітності;
• фінансова звітність в цілому.
Оцінка меж суттєвості, а також склад базових показників, які використовуються для її встановлення є справою професійного судження аудитора. МСА 320 "Суттєвість в аудиті" містить не конкретні вказівки, а лише загальні рекомендації щодо визначення суттєвості.
Згідно листа Мінфіну України від 29.07.03 "Про суттєвість у бух.обліку і звітності" межа суттєвості для активів, власного капіталу і зобов'язань -складає 5%. Чистого прибутку -2%.
Для визначення рівня суттєвості застосовують індуктивний і дедуктивний підхід.
Індуктивний підхід- полягає в тому, що визначається суттєвість для кожного рахунку, а потім роблять оцінку загальної суттєвості
Дедуктивний - коли визначається суттєвість для фінансових звітів у цілому, а потім визначається суттєвість за окремими рахункам (показниками).
Загальна величина максимально допустимої помилки розподіляється міжрахунками, статтями звітності. По різних статтях звітності може застосовуватися різне значення критерії суттєвості від 1% до 10% із збереженням у середньому по звітності критерія суттєвості до 5%.
Теоретично кращим є дедуктивний підхід, Тут виключена ситуація, коли сума оцінок суттєвості за окремими рахунками перевищує допустиму величину помилок для фінансової звітності. Існують три рівня суттєвості помилок:
• Перший рівень - несуттєві помилки, суми яких є незначними, що не можуть вплинути на достовірність звітності та значення економічних показників, які визначаються на основі її даних. За такт обставин аудитор формує безумовно-позитивний висновок.
• Другий рівень - помилки є суттєвими, однак стосуються не ключових статей балансу, а звітність в цілому реально відображає фінансовий стан господарюючого суб'єкта. У таких випадках аудитор складає умовно-позитивний висновок.
• Третій рівень - помилки є суттєвими і ставлять під сумнів достовірність усієї звітності і виправити керівництво відмовляється. Аудитор в цьому випадку дає негативний висновок.