Лекция 1. Аудит общих документов предприятия
Тема 6. Аудиторский вывод и другие итоговые документы
План.
1. Источники информации для проверки и экспертизы общих документов.
2. Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству.
3. Экспертиза основных документов учетной политики экономического субъекта.
Вопрос 1. Источники информации для проверки и экспертизы общих документов.
Для проверки аудитором (аудиторской организацией) используются следующие основные документы:
- устав экономического субъекта;
- учредительный договор;
- патент для субъектов малого предпринимательства;
- протоколы собраний учредителей;
- свидетельство о государственной регистрации;
- свидетельство о регистрации в Министерстве экономики Украины для экономических субъектов с участием иностранного капитала;
- документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства, общественных организаций,
- документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или коммунальных предприятий;
- свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах;
- договор на банковское обслуживание;
- зарегистрированные изменения к учредительным документам;
- проспект эмиссии;
- реестр акционеров для акционерных обществ;
- выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;
- выписки из решений совета директоров;
- приказы и распоряжения исполнительной дирекции;
- лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;
- переписка с учредителями и акционерами;
- журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителей) экономического субъекта;
- внутренние положения;
- документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал и т.д.);
- методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах;
- отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации;
- годовая отчетность;
- отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта. Основной целью аудита общих документов является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. Из данного определения следует, что аудитор должен ответить на следующие вопросы:
1. Насколько полно и своевременно оформлены все документы, для того чтобы
экономический субъект:
а) начал функционировать;
б) продолжал функционировать;
в) прекратил функционировать.
2. Полностью ли проведены все расчеты с учредителями:
а) по формированию уставного капитала;
б) по промежуточным расчетам;
в) по окончательным расчетам.
3. Соблюдено ли законодательство по налогам.
Для ответов на эти вопросы аудиторская организация должна учесть следующие факторы, которые существенным образом влияют на ход проверки экономического субъекта:
1) организационно-правовая форма;
2) форма собственности;
3) принадлежность;
4) статус (дочернее, зависимое, холдинг, МП);
5) виды деятельности;
6) территория функционирования
- Организационно-правовая форма - для зарегистрированных на территории
Украины экономических субъектов в соответствии с ГК Украины - это ОАО,
ЗАО, ООО и т.д.;
- форма собственности - для зарегистрированных на территории Украины экономических субъектов в соответствии с ГК Украины - это государственная, частная и т.д.;
- принадлежность - экономические субъекты могут быть Украинскими, иностранными, с участием иностранного капитала и т.д.;
- статус - экономические субъекты могут быть зависимыми, дочерними, малыми предприятиями;
- виды деятельности - деятельность может осуществляться как на основе специальных разрешений, на основе лицензий, так и без них;
- территория функционирования - может не ограничиваться территорией Украины, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований.
Аудиторская организация должна выделить для себя, по крайней мере, четыре направления проверки:
1) аудит учредительных документов,
2) аудит формирования уставного капитала
3)аудит расчетов с учредителями
4) аудит налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями.
Первое направление предполагает проверку юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Второе - проверку правильности и своевременности формирования уставного капитала. Третье - проверку правильности формирования уставного капитала, промежуточных и окончательных расчетов с учредителями (участниками). Четвертое - проверку начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей.
Из анализа этих направлений вытекают следующие вопросы проверки:
1) подтвердить юридические основания на право функционирования экономического субъекта;
2) подтвердить правильность формирования уставного капитала;
3) подтвердить правильность промежуточных и окончательных расчетов с учредителями;
4) установить полноту и своевременность формирования уставного капитала;
5) установить полноту и правильность расчетов с учредителями;
6) подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в части:
- величины и структуры уставного капитала;
- задолженностей учредителей (участников) по вкладам в уставной капитал;
- наличия собственных акций, выкупленных у акционеров;
- задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов;
- организационных расходов. Финансовые вложения в уставные капиталы других экономических субъектов.
В ходе аудиторской проверки экономического субъекта аудитор должен осуществить экспертизу учредительных документов не на соответствие действующему законодательству, а на наличие и полноту сведений, которые позволяют:
а) осуществлять деятельность экономического субъекта;
б) производить расчеты;
в) исполнять обязательства;
г) осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов;
д) уточнять расчеты с учредителями;
е) определить правовые и налоговые последствия сделок и т.д.
Кроме того, необходимо помнить, что полученную в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета. Поэтому аудитору в своих рабочих документах следует определить влияние полученной информации при формировании полного аудиторского суждения.
В ходе экспертизы учредительных документов необходимо установить:
- структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней дри принятии соответствующих управленческих решений;
- своевременность внесения изменений в учредительные документы (если они были);
- виды деятельности экономического субъекта;
- учредителей экономического субъекта;
- размер уставного капитала и доли каждого учредителя;
- адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах;
- своевременность внесения учредителями своих долей в уставный капитал;
- размер и внесения учредителями своих долей в уставный капитал;
- правильность оформления документов по взносам в уставный капитал;
- организационно-правовую форму экономического субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);
- является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства;
- предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;
- счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков;
- предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
- имеет ли право экономический субъект создавать на территории Украины и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;
- наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;
- порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;
- правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы;
- правильность оформления бухгалтерской документации и составления
бухгалтерских проводок по формирования уставного капитала.
Вопрос 2.
Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству.
В условиях рыночных отношений договор - основной юридический акт, из которого возникают обязательные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности его участников.
Общие положения о договорах, понятие и условия договора, их заключение, изменение и расторжение предусмотрены в Гражданском кодексе Украины. Экспертиза включает в себя следующие действия:
1. Аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности видов договоров, предусмотренных Гражданским кодексом Украины: купля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручения, подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, транспортная экспедиция и т.д.
2. Устный опрос руководства о порядке заключения договоров, о том, собирается ли до подписания досье на нового клиента и каким образом. Для этого стоит ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о его регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер его уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не просто так называемый адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров следует собрать о ней и ее руководителе как можно больше информации.
3. Следует обратить внимание на то, как подписан договор, - соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, -важности этого документа.
Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь в последствии невозможность получить плату за поставленные товары и добиться возврата выплаченных сумм за товары либо товары будут поставлены не в полном объеме или с соответствующими недостатками.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (это один из самых распространенных способов мошенничества). Для того, чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно просить его представить соответствующие документы. Если представителем контрагента выступает директор предприятия, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении либо (это в основном касается государственных предприятий) с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении последних следует обратить внимание на следующее.
Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д. Например, в уставе организации, в разделе «Компетенция директора» может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 100.тыс. гривен только с согласия совета директоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены.
Если представитель действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще не действительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.
4.Изучая предмет договора, аудитор должен обратить внимание, нет ли в нем
двусмысленности, нечеткости фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если не понятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что в последствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор неясные (но хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, в которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены. Очень часто допускаются неточности при применении в договорах юридических торговых международных терминов, в частности, определяющих базисные условия поставки.Так нередко применяется предназначенный для водных перевозок торговый термин «СИФ» при использовании сухопутных видов транспорта (железнодорожного, автомобильного) или при смешанных перевозках (несколькими видами транспорта). При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.
5. При формировании условий об обстоятельствах, освобождающих от ответственности («форс-мажорных оговорках»), необходимо учитывать последствия той или иной формулировки, что может привести к снижению или повышению имущественной ответственности стороны договора.
При включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обстоятельства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся в договоре. Следует установить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами.
Вопрос 3.
Экспертиза основных документов учетной политики экономического субъекта.
Общие подходы к экспертизе учетной политики. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Украине включает четыре уровня, из которых для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уровень. Он включает рабочие документы экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» № 996 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Украины (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике. Термин «учетная политика» встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Украине и других документах, что свидетельствует о важности и значимости этого термина.
Основные положения учетной политики затрагивают основные аудиторские документы. Это прежде всего методики проведения аудиторской проверки и украинских правил (стандартов) аудиторской деятельности, в которых имеются прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Такие ссылки имеются в действующих правилах аудиторской деятельности, например, «Планирование аудита», «Аналитические процедуры». Общим в отмеченных документах является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно задача аудитора - проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части заключения. К основным элементам учетной политики можно отнести методические, технические и организационные.
Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать шаблонный вариант и привести его в таблице. После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и делаются соответствующие выводы, по данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:
- учетная политика на предприятии отсутствует;
- положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;
- большинство положений учетной политики отсутствует у экономического субъекта.