Лекція 10. Облік фактичних і нормативних витрат і калькуляції собівартості продукції

Зміст

1. Характеристика обліку фактичних і нормативних витрат.

2. Метод обліку фактичних витрат і калькуляції собівартості продукції.

3. Нормативний метод обліку витрат і калькуляції собівартості продукції.

Незалежно від безлічі об'єктів обліку витрати можна досліджувати двома методами — фактичним і методом обліку нормативних витрат.

Облік фактичних витрат — це метод послідовного накопичення даних про фактично проведені витрати без віддзеркалення в обліку даних про їх величину по діючих нормах.

Нормативний метод обліку припускає попереднє визначення нормативних витрат по операціях, процесах, об'єктам з виявленням в ході виробництва відхилень від нормативних витрат. Фактичні витрати визначаються алгебраїчною сумою витрат по нормах і відхиленням від них. Користуючись цим методом, бухгалтер має справу з нормативною вартістю і відхиленнями від неї. Обидва методи направлено на виявлення і віддзеркалення в кінці фактичної собівартості продукції, але при обліку фактичних витрат —шляхом безпосереднього обліку витрат, а нормативному методі — через відхилення від норм.

2. Метод обліку фактичних витрат і калькуляції фактичної собівартості

Метод обліку фактичних витрат і калькуляції фактичної собівартості, як правило, є традиційним і найбільш поширеним на вітчизняних підприємствах.

Облік фактичних витрат на виробництво будується на таких принципах, як: повне і документально оформлене віддзеркалення первинних витрат на виробництво в системі рахунків бухгалтерського обліку; облікова реєстрація їх у момент виникнення в процесі виробництва; локалізація витрат по видах виробництв, характеру витрат, місцях виникнення, об'єктах обліку і носіях витрат; віднесення фактично проведених витрат на об'єкти їх обліку і калькуляції; порівняння фактичних показників з плановими. Застосування цього методу дозволяє кінець кінцем визначити фактичну (або «історичну») собівартість.

Ще в початку XX в. даний метод почав піддаватися критиці з боку учених-економістів. Так, Г. Емерсон піднімав це питання в своїй книзі «Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати». В розділі, що стосується обліку собівартості, автор підкреслював повільність обліку при такій системі, а також помилковість отримуваних цифрових даних про собівартість як наслідок «змішення виробничих витрат з випадковими витратами, які не мають навіть найвіддаленішого відношення до собівартості». На думку економіста, основний недолік обліку фактичної собівартості полягає в тому, що цей облік майже не має ніякої цінності як знаряддя для усунення втрат. Другими недоліками обліку фактичної собівартості є:

неоперативне забезпечення управлінського персоналу бухгалтерською інформацією. Дані про вартість виробів надаються лише через певний час після закінчення періоду, протягом якого виконувалося замовлення; за відсутності стандартів (норм) єдиний спосіб використання бухгалтерських даних для аналізу ефективності виробництва полягає в зіставленні собівартості кожної подальшій операції з аналогічною попередньою. При цьому зазвичай важко визначити, чи була собівартість попередньої операції висока чи ні;

дана система не створює ніяких передумов для чіткого виявлення основних чинників виробництва і не зосереджує увагу керівників на його головних недоліках. Керівники ж не можуть вникати у всі виробничі подробиці і розбиратися в співвідношеннях окремих цифр;

облік фактичної собівартості трудомісткий, створює багато зайвої роботи по реєстрації господарських фактів, а тому виявляється дорожчим.

Проте основний недолік цього методу в тому, що, застосовуючи його, неможливо оперативно сигналізувати адміністрації про непродуктивні витрати праці і матеріалів, які можна було б усунути шляхом вживання екстрених заходів.

Таким чином, облік фактичних витрат виключає можливість оперативного контролю за використанням ресурсів, виявлення і усунення причин перевитрати і недоліків в організації виробництва, порушень технологічних процесів, дослідження і мобілізації внутрішньовиробничих резервів. Ціннісний вираз результатів виробничої діяльності спотворюється впливом різноманітних кон'юнктурних коливань, які заважають точно визначити у кожному конкретному випадку, наскільки та або інша зміна собівартості зумовлена успішністю роботи самого підприємства і його окремих підрозділів і наскільки воно викликане об'єктивними причинами—дорожчанням матеріалів або зростанням інших витрат, не залежних від підприємства. Все це зумовлює обмеженість використання даного варіанту обліку для ухвалення управлінських рішень, здійснення оперативного внутрішньогосподарчого бухгалтерського контролю.

Тому найбільш прогресивними виявляються варіанти обліку нормативних витрат, особливо в умовах ринкових відносин і конкуренції.

3. Нормативний, метод обліку витрат і калькуляції собівартості продукції

Нормативний метод обліку витрат і калькуляції собівартості продукції характеризується тим, що на підприємстві по кожному виду виробу складається попередня нормативна калькуляція, тобто калькуляція собівартості, обчислена по діючих на початок місяця нормах витрат матеріалів і трудових витрат.

Норма — це наперед встановлений числовий вираз результатів господарської діяльності в умовах прогресивної технології і організації виробництва. Нормативні калькуляції розраховуються на основі технічно обґрунтованих норм витрати матеріальних і трудових ресурсів. Вони у свою чергу встановлюються відповідно до технічної документації на виробництво продукції (кресленнями деталей і вузлів, розробленими конструкторськими бюро) і утворюють взаємозв'язану систему, яка регламентує всі сторони господарської діяльності підприємства.

Нормативна калькуляція використовується для визначення фактичної собівартості продукції, оцінки браку у виробництві і розмірів незавершеного виробництва. Всі зміни діючих норм відбиваються протягом місяця в нормативних калькуляціях. Норми можуть змінюватися (як правило, знижуватися) у міру освоєння виробництва і поліпшення використання матеріальних і трудових ресурсів.

Облік організовується так, щоб всі поточні витрати підрозділити на витрату по нормах і відхилення від норм. Дані про виявлені відхилення дозволяють управляти собівартістю виробу і разом з тим калькулювати фактичну собівартість шляхом коригування нормативної собівартості на відповідну частку відхилень від норм по кожній статті. Системне документування відхилень від норм дозволяє встановлювати причини відхилень у момент їх виникнення, тоді як при інших методах, зокрема при «історичному» підході до калькуляції, причини і винуватці відхилень якщо і виявляються, то після складання калькуляції собівартості.

Бухгалтерські записі при використанні нормативного методу обліку витрат і калькуляції мають такий вигляд. По кредиту рахунку 23 «Виробництво» накопичується інформація про нормативні витрати на виробництво продукції, по кредиту також списується нормативна собівартість. Відхилення від норм обліковують на окремих рахунках і списують на собівартість реалізованої продукції.

Як наголошувалося вище, в основі нормативного методу обліку лежить нормативна калькуляція, форма якої затверджується підприємством.

Графи 1-3 заповнюють на підприємствах працівники нормативних бюро, графи 4-6 — працівники бухгалтерії після виявлення фактичних витрат за місяць. На оборотній стороні нормативної калькуляції приводиться розшифровка витрати матеріалів по діючих нормах і за планом.

Таким чином, основні принципи нормативного методу обліку зводяться до наступного:

1. Попереднє складання нормативної калькуляції собівартості по кожному виробу на основі діючих на підприємстві норм і кошторисів.

Даний принцип може бути реалізований лише за наявності у підприємства нормативної бази, що містить нормативні, кошторисні (бюджетні) показники, що розраховуються на підставі первинної технологічної, конструкторської, фінансової і адміністративної документації і використовуються для різноманітних потреб управління: визначення нормативних сум витрат на виробничі і комерційні процеси, лімітації відпустки у виробництво і на господарські цілі матеріальних і паливно-енергетичних ресурсів, розрахунків фондів оплати праці, чисельності персоналу, кошторисів витрат на утримання апарату управління, проектів відпускних цін і т.п. Разом з тим у вітчизняній практиці діють лише окремі фрагменти нормативної бази.

2. Ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коректування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції і ефективності заходів змін норм, що послужили причиною.

3. Облік фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати по нормах і відхилення від норм.

4. Встановлення і аналіз причин, а також умов появи відхилень від норм по місцях їх виникнення.

5. Визначення фактичної собівартості випущеної продукції як суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін норм.

Дотримання такого алгоритму обліку і розрахунків хоч і є вельми трудомістким процесом, але при цьому дозволяє отримати достовірну інформацію про витрати, придатну для подальшого аналізу і контролю.

Можливі модифікації нормативного методу: повний і неповний облік нормативних витрат.

Вище йшлося про організацію повного обліку. Неповний облік нормативних витрат є менш точним і менш трудомістким методом. При цьому варіанті обліку під нормування потрапляють лише прямі витрати і нормативна калькуляція складається тільки по них.

Інші спрощені варіанти нормативного методу обліку можуть ґрунтуватися на наступних положеннях:

залишки незавершеного виробництва при зміні норм не перераховують, а всі зміни норм і відхилення від них відносять на собівартість готової продукції;

при незначності змін норм протягом звітного періоду їх окремий облік не організовують, а розглядають разом з відхиленнями від норм.

Подібні спрощення істотно знижують ефективність нормативного методу, якість отриманої інформації.

На практиці зустрічаються і інші недоліки у використанні нормативного методу обліку. Найчастіше вони полягають в невірному обліку відхилень фактичних витрат від норм: відхилення виявляються розрахунками за тривалий період, не завжди документуються, ведеться їх укрупнений облік без визначення причин і винуватців, істотні суми неврахованих відхилень від норм.

Вимагають серйозного доопрацювання і вживані підприємствами нормативні бази. Як показує практика, використовувані бази виявляються неповними не тільки для оцінки якості роботи допоміжних підрозділів, але і для основних цехів підприємства. Нормативні бази для транспортних, енергетичних, ремонтний-будівельних і експериментальних підрозділів найчастіше відсутні зовсім.

Згідно тим уявленням про норми витрат, що склалися в нашій країні ще в 30-40-х роках, під нормою розуміють витрати, наприклад, матеріальних і паливно-енергетичних ресурсів максимально допустиму планову кількість сировини, матеріалів на виробництво одиниці продукції (роботи, послуги). Так норма стала своєрідним стимулятором максимальної матеріаломісткості продукції.

Різновидом нормативного обліку витрат є система стандарт-кост. Для вітчизняного обліку вона є новим методом, хоча її зародження пов'язане з початком XX в. Перші згадки про неї зустрічаються в книзі Г. Емерсона «Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати». Він вважав, що традиційна бухгалтерія «має той недолік, що ніякого відношення тим, що є, і тим, що повинне було б бути, не встановлює». Це, на думку Г. Емерсона, вельми істотний дефект традиційної бухгалтерії. Але є і ще один, пов'язаний з тим, що бухгалтерія ігнорує якісну сторону об'єктів. «Ми знаємо їх ціну, але не цінність». Це означає, що якщо які-небудь цінності, наприклад, вугілля, мають одну і ту ж ціну, то незалежно від якості цього вугілля, його калорійності, він враховуватиметься за ціною, якісно знеособленій [45].

Г.Емерсона писав, що «справжня мета обліку полягає в тому, щоб збільшити число і інтенсивність застережень». Ці застереження потрібні для знаходження правильного курсу господарської діяльності підприємства. Суть їх — у фіксації всіх відхилень від норми. Облік повинен бути обернений в майбутнє, бо «передбачати — означає попереджати». Отже, весь господарський процес повинен бути строго проконтрольований ще до його реального початку. Проте «ніяких норм, окрім норм, вже досягнутих у минулому, бухгалтерія виставити не може», а без норм господарська діяльність позбавляється мети і, що ще гірше, адміністрація не може судити про продуктивність роботи підприємства.

Г. Емерсоном вводиться нова для обліку категорія — продуктивність. Ґрунтуючись на даних обліку, вона розраховується як результат ділення

З_ф :З_н

де З_ф —фактичні витрати якого-небудь виробничого ресурсу, грн.;

З_н — нормативні витрати цього ресурсу, грн. При цьому З_н не можуть бути більше З_ф. Чим менше різниця З_ф - З_н, тим вище продуктивність [45].

Проте серед фахівців рахункової професії ідеї Г. Емерсона не відразу знайшли належну підтримку. Лише в кінці 1918 р. в США з'являється ряд статей Д.Ч. Гаррісона на тему «Облік собівартості в допомогу виробництву». У них не тільки зверталася увага на неув'язки системи обліку «історичної» собівартості — вони містили численні описи варіантів системи стандарт-кост, які Гаррісон увів в практику на підприємствах різного профілю і розмірів.

Ідеї, висловлені Г. Емерсоном, трансформувалися Гаррісоном в два положення:

всі понесені витрати повинні бути співвіднесені в обліку із стандартними (нормативними);

збільшення і зменшення при порівнянні дійсних витрат із стандартними повинно бути диференційовано за причинами.

Іншою важливою обставиною, що сприяла визнанню системи «стандарт-кост», була установа національної асоціації бухгалтерів-виробничників, що виникла в США в 1919 р., яка зіграла велику роль в підготовці і перепідготовці бухгалтерських кадрів.

Поняття «стандарт-кост», подібно до більшості нових понять, спочатку мало різні найменування. Зокрема, використовувалися такі терміни, як «нормативна собівартість», «кошторисна собівартість», тобто скалькульована заздалегідь, і ін.

Назва «стандарт-кост» придбала, проте, найбільше розповсюдження і в широкому сенсі розуміє собівартість, встановлену наперед (в протилежність собівартості, дані якої збираються).

Радянські економісти ознайомилися з ідеями американського вченого Д.Ч. Гаррісона в 1933 р., коли в СРСР був опублікований переклад книги «Стандарт-кост».

У книзі іншого американського економіста, Т. Дауні, що вийшла роком пізніше, розглядався спрощений «стандарт-кост», висловлювалися методи і техніка бухгалтерських проводок в стабільній оцінці і з подальшим коректуванням їх для наведення результатів обліку до фактичного рівня, тобто пропонувалася бухгалтерська система обліку виробничих витрат, що використовує принцип відхилень і поправочних коефіцієнтів лише в підсумкових цифрах, щоб виразніше відокремити витрати, зумовлені виробничою діяльністю підприємства, від всіх інших.

Реалізація системи, запропонованої Т. Дауні, припускала наявність попередньої калькуляції, але не потребувала рішення детальних питань організації виробництва, які піднімалися Д.Ч. Гаррісоном.

Таким чином, історично «стандарт-кост» з'явився прообразом вітчизняної системи нормативного обліку.

У 1931 р. Інститут техніки управління зробив детальне вивчення можливих шляхів реалізації і практичного застосування системи «стандарт-кост». Великий внесок в рішення цього питання вніс професор М.Х. Жебрак, представивши дану систему у вигляді нормативного методу обліку витрат.

Сенс системи «стандарт-кост» полягає в тому, що до обліку вноситься те, що повинне відбутися, а не те, що відбулося, враховується не існуюче, а належне, і відособлено відбиваються виниклі відхилення. Основне завдання, яке ставить перед собою дана система, — облік втрат і відхилень в прибутку підприємства. У її основі лежить чітке, тверде встановлення норм витрат матеріалів, енергії, робочого часу, праці, заробітної плати і всіх інших витрат, пов'язаних з виготовленням якої-небудь продукції або напівфабрикатів. Причому встановлені норми не можна перевиконати. Виконання їх навіть на 80% означає успішну роботу. Перевищення норми означає, що вона була встановлена помилково.

Приклад.Необхідно встановити норму трудовитрат на виконання конкретної операції. Проведений хронометраж виконання цієї операції п'ятьма робочими. При цьому встановлено, що перший робочий витратив на її виконання 610 хв., другий — 575 хв., третій — 590 хв., четвертий — 675 хв., п'ятий — 698 хв.

Здавалося б, що можна відібрати три найменші показники три робочих і розрахувати з них середню арифметичну (592 з). Проте такий підхід невірний.

Ф. Тейлор — основоположник наукової організації праці в промисловості — показав, що час обробки деталі на верстаті складається з двох складових часу підготовчо-завершальної роботи і часу безпосередньої роботи на устаткуванні.

Підготовчо-завершальний час включає витрати часу на наладку устаткування, установку змінних пристосувань (наприклад, різців), витрати часу на подачу до верстата предмету праці і т.д. Це ручні операції, тривалість яких залежить від вправності і уміння робочого.

Друга складова — час роботи верстата — залежить від інших чинників: швидкості роботи робочих, органів устаткування (швидкості різання), швидкості подачі предмету праці, якості вживаних різців і т.п.

Звідси витікає, що при встановленні норми трудовитрат повинен бути врахований кожний з названих чинників (таблиця 1).

Таблиця 1

При розгляді цих даних стає ясно, що третій робочий порівняно поволі справляється з виконанням підготовчо-завершальних операцій, але що його машинний час — найбільш короткий зі всіх врахованих;

Підсумувавши мінімальну тривалість підготовчо-завершального часу другого робочого (205 хв.) і тривалість роботи на верстаті третього робочого (305 хв.), за норму можна прийняти 510 хв.

Звідси видно, що, прийнявши за норму трудовитрат 592 хв, був би здійснений серйозний прорахунок.

Подібне нормування в умовах системи «стандарт-кост» здійснюється відносно всіх витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції. Кінець кінцем, розраховується стандартна (нормативна) собівартість. Для її розрахунку всі витрати, пов'язані з виготовленням продукції, заздалегідь класифікуються по статтях витрат. На практиці в деяких випадках буває важко визначити, до якої групи відносяться ті або інші витрати. І тоді керівник повинен вирішити це питання самостійно.

Розрахунок стандартної собівартості має певний алгоритм. Так, всі операції, пов'язані з виготовленням виробу, нумеруються. Визначається перелік відрядних і погодинних робіт, що доводяться на даний виріб. Витрати на погодинні роботи визначаються множенням стандартного часу, необхідного для виконання операції, на стандартну годинну ставку. Стандартна вартість матеріалів розраховується як множення стандартної ціни на стандартну витрату. За стандартні ціни, як правило, використовуються ринкові. Вони розраховуються з умов франко-станція призначення.

Самостійним розрахунком є визначення ставки розподілу непрямих витрат. Як вже наголошувалося, найбільш поширеною базою для їх розподілу між окремими виробами є витрати на основну заробітну плату виробничих робочих. Якщо на підприємстві декілька цехів і їх трудовитрати приблизно однакові для всіх виробів, що випускаються, то можна уникнути складних обчислень розподілу накладних витрат по цехах, скориставшись однією загальною (уніфікованою) ставкою непрямих витрат. Якщо структура підприємства складніша, і воно користується цеховими ставками розподілу накладних витрат, то стандартну собівартість також доводиться диференціювати по цехах.

Узагальнюючи сказане, можна назвати три можливі методи включення непрямих витрат в стандартну собівартість. Вони припускають використання:

1)ставки розподілу на кожен верстат цеху;

2)ставки, встановленої для кожного цеху;

3)загальної (уніфікованої) ставки.

Точніші результати, безперечно, дає перший метод, що є найбільш трудомістким. Їм користуються в тих випадках, коли потрібна особлива точність в розрахунках стандартної собівартості.

В умовах системи «стандарт-кост» стандарти розраховуються не тільки для виробничої собівартості, але також і для всіх інших чинників, що впливають на прибутковість, наприклад для об'ємів продажів, для комерційних і адміністративних витрат. Використання цієї системи сприяє впровадженню на підприємствах управління витратами.

Питання для самоконтролю знань студентів:

1. У чому полягає сутність методу обліку фактичних витрат?

2. Назвіть недоліки даного методу обліку.

3. Що таке норма витрат? Як вона встановлюється?

4. Назвіть переваги нормативного методу обліку витрат.

5. У чому полягає різниця між нормативним методом обліку витрат і методом «стандарт-кост»?