Методика складання аудиторського висновку

Узагальнення результатів аудиторського контролю, проведено­го незалежними аудиторськими фірмами (аудиторами), здійснюється

відповідно до міжнародних стандартів аудиту, зокрема МСА 700, у формі аудиторського висновку.

Аудитор повинен розглянути та оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлен­ня думки щодо фінансових звітів. Цей огляд та оцінювання передба­чають аналіз того, чи складено фінансові звіти відповідно до прийня­тої концептуальної основи фінансової звітності, чи за Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, чи за відповідними національни­ми стандартами або практикою. Можливо, буде необхідно визначити також відповідність фінансових звітів вимогам законодавства.

Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому. Основ­ними елементами аудиторського висновку є:

1. заголовок;

2. адресат;

3. вступний або початковий параграф:

• перелік перевірених фінансових звітів;

• відомості про відповідальність управлінського персоналу суб'єкта господарювання та про відповідальність аудитора;

4. параграф, що описує обсяг (опис характеру аудиторської перевірки):

• посилання на МСА або відповідні національні стандарти і практику;

• опис роботи, виконаної аудитором;

5. параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів;

6. дата аудиторського висновку;

7. адреса аудитора;

8. підпис аудитора.

Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок. Може бути доцільним використати термін «незалежний аудитор» у заголовку для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених ін­шими особами (наприклад, посадовими особами суб'єкта господарюван­ня, Радою директорів) або від висновків інших аудиторів, від яких не ви­магається дотримання етичних вимог, як від незалежного аудитора.

В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. Висновок, як пра­вило, призначається для акціонерів або для Ради директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.

До аудиторського висновку слід включити перелік перевірених фінансових звітів суб'єкта господарювання із зазначенням дати та звіт­ного періоду.

У висновку слід також зазначити, що відповідальність за фінан­сові звіти несе управлінський персонал суб'єкта господарювання і що обов'язком аудитора є лише висловлення його думки щодо фінансових звітів на основі проведеної аудиторської перевірки.

Фінансові звіти подає управлінський персонал. Складання таких звітів вимагає від управлінського персоналу визначення облікових оцінок і суджень, а також визначення відповідних принципів і методів бухгал­терського обліку, які використовуються при підготовці фінансових звітів. Це визначення здійснюватиметься у контексті концептуальної основи фі­нансової звітності, яку обирає управлінський персонал або яку слід вико­ристовувати. На відміну від цього, відповідальністю аудитора є аудиторська перевірка цих фінансових звітів для висловлення думки щодо них.

Аудиторський висновок повинен містити опис обсягу аудиторської перевірки, у ньому повинно бути зазначено, що аудит було здійснено відповідно до МСА або відповідних національних стандартів аудиту та практики. Обсяг перевірки стосується можливості аудитора здій­снювати аудиторські процедури, які вважаються необхідними за цих обставин. Користувачеві це потрібно як гарантія того, що аудиторська перевірка проведена відповідно до встановлених стандартів або прак­тики. Якщо не обумовлено інше, то аудиторськими стандартами (або практикою), яких дотримується аудитор, є стандарти (або практика) країни, зазначеної в інформації про аудитора.

Аудиторський висновок повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для забезпечення обгрунтованої впевне­ності в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

В аудиторському висновку слід описати процес аудиторської пе­ревірки, зокрема:

1. здійснену шляхом тестування перевірку доказів, які підтверджу­ють суми у фінансових звітах та розкриття інформації;

2. оцінку принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються при підготовці фінансових звітів;

3. аналіз попередніх суттєвих оцінок, здійснених управлінським персоналом при підготовці фінансових звітів;

4. оцінку загального подання фінансових звітів.

До аудиторського висновку слід включити твердження аудитора про те, що аудиторська перевірка надає обґрунтовану впевненість для висловлення думки.

У параграфі, призначеному для висловлення думки аудитора, слід чітко описати, яку концептуальну основу фінансової звітності використа­но для підготовки фінансових звітів (включаючи зазначення країни поход­ження концептуальної основи фінансової звітності, якщо концептуальна основа не є МСБО), і викласти думку аудитора про те, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності та відповідають вимогам законодавства.

Для висловлення аудиторської думки використовуються терміни «справедливо та достовірно відображають» або «подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах», які є еквівалентними. Обидва терміни, поряд з іншим, указують на те, що аудитор розглядає лише ті питання, які є суттєвими для фінансових звітів.

Концептуальна основа фінансової звітності визначається МСБО, правилами, встановленими визнаними організаціями, які розроблюють стандарти, та розвитком загальної практики в країні (з урахуванням від­повідних вимог національного законодавства та відповідного розгляду достовірності). Для полегшення розуміння читачем контексту, в якому висловлюється думка аудитора, у висновку аудитора зазначається за­стосована концептуальна основа, на якій грунтуються фінансові звіти. Аудитор зазначає концептуальну основу фінансової звітності, вико­ристовуючи вислів: «...відповідно до Міжнародних стандартів бухгал­терського обліку (або зазначається назва концептуальної основи фінан­сової звітності з посиланням на країну походження...)».

Ця вказівка допоможе користувачеві краще зрозуміти концепту­альну основу фінансової звітності, яка використовувалася при підго-т-чці фінансових звітів. Висловлюючи думку про фінансові звіти, які готували спеціально для використання в іншій країні, аудитор розгля­дає, чи було здійснено відповідне розкриття інформації у фінансових з ах про використану концептуальну основу фінансової звітності.

Щодо думки з приводу справедливого та достовірного відображен­ня (або достовірного подання, в усіх суттєвих аспектах) в аудиторському Ві ловку може бути необхідним висловити думку з приводу відповід­ності фінансових звітів іншим вимогам законів та нормативних актів.

Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершен­ня аудиторської перевірки. Це інформує читача, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти й на висновок подій та операцій, відомих ау-ди рові, які відбулися до цієї дати.

Оскільки до обов'язків аудитора входить надання висновку щодо фінансових звітів, підготовлених та наданих управлінським персо­на м, аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом.

В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місце перебу­вання аудитора, яке, як правило, є місцем знаходження офісу аудитора, відповідального за аудит.

Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо це доцільно, обома підписами.

Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені ауди­торської фірми, оскільки фірма бере на себе відповідальність за аудит.

безумовно позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відоб­ражають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформа­цію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звіт­ності. Безумовно-позитивна думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх вплив належно визначені та розкриті у фінансових звітах.

Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо він містить такі елементи:

• питання, що не впливають на думку аудитора:

• пояснювальний параграф;

• питання, що впливають на думку аудитора:

—умовно-позитивна думка;

—відмова від висловлення думки;

—негативна думка.

Одноманітність форми і змісту кожного типу модифікованого вис­новку полегшує користувачеві розуміння цих висновків. Тому МСА 700 розглядає формулювання безумовно-позитивної думки, а також приклади модифікуючих висловів, які можна використовувати, склада­ючи модифіковані висновки.

За певних обставин аудиторський висновок може бути модифі­кований з додаванням пояснювального параграфа щодо питання, яке впливає на фінансові звіти і включене до приміток до фінансових звітів. Додавання такого пояснювального параграфа не впливає на дум­ку аудитора. Цей параграф розміщують після параграфа, який містить думку аудитора; у ньому, як правило, є фраза про те, що це питання не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.

Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, включив­ши параграф, який указуватиме на суттєвий фактор, який стосується проблеми безперервності.

Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додав­ши відповідний параграф, якщо виявлено суттєву невизначеність (яка не стосується проблеми безперервності), усунення якої залежить від майбутніх подій і яка може вплинути на фінансові звіти. Невизна­ченість — це фактор, наслідки якого залежать від майбутніх дій (або подій), які суб'єкт господарювання безпосередньо не контролює, але які можуть вплинути на фінансові звіти.

Крім уведення пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок, увівши пояснювальний параграф для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти. Наприклад, якщо треба внести змі­ни до іншої інформації, розміщеної у перевірених фінансових звітах, а суб'єкт господарювання відмовляється внести такі зміни, то аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального па­раграфа, який описує суттєву невідповідність. Пояснювальний параг­раф можна використати і за наявності додаткових зобов'язань стосовно звітності, встановлених законодавством.

Аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну думку, якщо є будь-яка з наведених далі обставин, вплив якої на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:

1. обмеження обсягу роботи аудитора;

2. незгода з управлінським персоналом щодо прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або відповідності роз­криття інформації у фінансовому звіті.

Обставини, наведені у першому випадку, можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або до відмови від вислов­лення думки. Обставини, описані у другому випадку, можуть призвес­ти до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки.

Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної дум­ки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обме­ження обсягу не настільки суттєві та всеохоплюючі, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-по­зитивну думку слід висловлювати так: «за винятком» впливу питання, якого стосується модифікація.

Негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвим та всеохоплюючим, що (на думку аудитора) недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.

Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли обме­ження обсягу настільки суттєве і всеохоплююче, що аудитор не в змозі одержати достатні аудиторські докази, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів.

Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитив­ної, він повинен у висновку чітко описати всі обґрунтовані причини і, по можливості, дати кількісний опис можливого впливу на фінан­сові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фі­нансових звітів.

Ми вважаємо, що бажано дотримуватись одноманітності форми та змісту аудиторського висновку, що полегшує розуміння його користу­вачем і допомагає виявити незвичайні обставини (якщо вони є).

Висновки аудитора, викладені в аудиторському акті, мають бути підтверджені системою доказів — первинними документами, розрахун­ками, посиланнями на методики, положення, на основі яких зроблено висновки, мати адресність щодо виявлених недоліків у фінансово-гос­подарській діяльності, як це передбачено міжнародним стандартом.

Після проведення аудиторського контролю та погодження акту з аудиторською організацією аудитор може видавати замовнику висно­вок, який засвідчує правильність і достовірність бухгалтерського облі­ку, звітності і балансу підприємства за перевірений період.

Стиль аудиторського висновку повинен бути офіційно-діловим, для якого характерні логічна основа і неприпустимість використання образного викладу змісту, а також послідовність і точність викладу фактів, об'єктивність і чіткість.

Додатки до аудиторського висновку можуть бути представ­лені у вигляді таблиць. Кожна таблиця повинна мати змістовний за­головок, який розміщують нижче від слова «Таблиця». Слово «Таб­лиця» і заголовок пишуть з великої букви. Підкреслювати заголовок не рекомендується.

Заголовки граф таблиці треба писати великими буквами, підзаго­ловки — малими, якщо вони становлять одне речення із заголовком, а якщо вони самостійні — то великими. Ділити таблиці по діагоналі не дозволяється. Друкувати таблиці доцільно через один інтервал, щоб не розтягувати заголовки і підзаголовки граф.

Таблицю розміщують після першого посилання на неї в тексті. Якщо аудиторський висновок містить багато таблиць, то їх розміщують у кінці тексту. В іншому випадку текст таблиці для читання повертають за годин­никовою стрілкою. При перенесенні таблиці на наступну сторінку шапку повторюють, над нею пишуть «Продовження табл.» і ставлять її номер. Якщо шапка таблиці громіздка, то її можна не повторювати, а пронуме­рувати графи і повторити їхню нумерацію на наступній сторінці.

Таблиці нумерують арабськими цифрами. Над правим верхнім кутом пишуть «таблиця» із зазначенням її порядкового номера. Нуме­рація таблиці передбачає її порядковий номер і питання, досліджувані аудитором, розділені крапкою.

Нумерація аудиторського висновку має бути наскрізною, включа­ючи текст, таблиці, схеми і додатки. Порядковий номер сторінки про­ставляють арабськими цифрами в правому верхньому куті (чорними чорнилами). На першій сторінці номер не ставлять. Якщо у висновку є таблиці, рисунки, схеми, розміщені на окремих сторінках, то їх вклю­чають у загальну нумерацію, а якщо вони розміщені на аркуші форма­ту А4, то їх нумерують як одну сторінку.

Якщо аудит призначений через аудиторську організацію, ауди­торський висновок розглядається попередньо керівництвом цієї ор­ганізації. При цьому перевіряють правильність застосування методич­них прийомів аудиторського дослідження, формулювання і обгрун­тування доказами результатів, стилю написання та оформлення акта аудитора. Аналогічно перевіряють акт про неможливість проведення аудиту. Якщо висновок не відповідає вимогам, зазначеним в МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність», то його повертають аудитору на доопрацювання. Висновок аудитора без зауважень ауди­торської організації з написом «Розглянуто, головний аудитор, підпис, дата, завірені печаткою» направляють підприємству-замовнику.