Виникнення та становлення вітчизняного аудиту.
Україна до 1991 р. розвивалась як адміністративно-територіальна одиниця Росії, тому виникнення аудиту в Україні своїми коренями входить до часів Російської імперії.
Перша згадка про аудиторів в Росії відноситься до початку XVIII ст., де аудиторами називали військових слідчих.
Звання аудитора в Росії було введено Петром І, який у військовому статуті 1716 р. і в "Табелі про ранги" до військових чинів відніс і аудитора. Це звання Петро 1 ввів, користуючись прикладом Польщі, де аудитором спочатку називали суддю, потім особу, яка брала участь у судовому слуханні, і слідчого. В 1797р. аудитори були переведені в цивільні чини, а в 1833 р. з метою навчання аудиторів у Петербурзі була заснована школа, названа пізніше Аудиторським училищем.
За своїм характером посада аудитора поєднувала в собі посади діловода, судового секретаря і прокурора. Після проведення в Росі військово-судової реформи 1867 р. посаду аудитора було скасовано.
На жаль, спроби організації наприкінці ХІХ-поч. XX ст. в Росі інституту присяжних бухгалтерів (рахівників) Російської Імперії не просунулися далі підготовки документів, які регламентують його діяльність.
Професійну організацію бухгалтерів Російської Імперії так і не вдалося створити, проте аудит як явище мав місце. В Росії незалежна перевірка щорічних звітів акціонерних товариств проводилась ревізійними комісіями, але не на професійному рівні; ці комісії складались з акціонерів, які частіше були недосвідченими з питань обліку.
До 1987р. в СРСР проблема методології і організації аудиту не тільки не вирішувалась, але і порушувалась зовсім. Перші зародки аудиту можна віднести до 1987-1989 pp. коли на рівні міністерств фінансів союзних республік були створені госпрозрахункові контрольно-ревізійні групи і групи інаудиту ( в Україні було створене дочірнє відділення «Інаудиту», яке називалось «Інаудит-Україна» ) в силу необхідності контролювати спільні (з участю іноземного капіталу) підприємства.
Проте, значні просування в розвитку аудиту в Україні були зроблені після розпаду Радянського Союзу.
На рис. 1.3. показані основні етапи розвитку аудиту в Україні.
Рис 1.3. Етапи розвитку аудиту в Україні
У 1989р. З виникненням в Україні (на той час ще союзній республіці СРСР) спільних підприємств (СП) іноземною стороною було поставлене питання про аудиторське підтвердження результатів фінансово господарської діяльності СП, що стало передумовою створення в Києві дочірнього відділення союзної аудиторської фірми «Інаудит» під назвою «Інаудит-Україна». До складу першої аудиторської фірми увійшли колишні держслужбовці контрольно-ревізійного управління Мінфіну України.
В Україні аудит виникає у відповідь на соціальне замовлення, причому відразу як аудит підтверджуючий (при підтвердженні звітності СП) і консультаційно-орієнтований (на замовлення клієнтів). Попит стає досить високим. Частина таких консультантів залишили попередні місця роботи і зайнялися виключно аудиторськими послугами. Проте їх стан де-юре лише частково визнавався тільки дещо застарілою союзною постановою. Тому до кінця першого року незалежності нашої країни кращі інтелектуальні сили вітчизняного аудиту об'єдналися в Спілку аудиторів України (САУ).
У Києві 14 лютого 1992 р. на з'їзді аудиторів було прийнято Статут громадського об’єднання громадян, які здійснюють аудиторську діяльність Спілки аудиторів України (САУ). Метою діяльності САУ було визнано об'єднання зусиль аудиторів для захисту своїх законних прав та інтересів і сприяння розвитку аудиторської діяльності. Головами Спілки аудиторів у свій час були обрані проф. В.В. Сопко, О.В. Кужель, проф. І. І. Пилипенко, який і до сьогодні обіймає цю посаду.
З метою сприяння розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської справи в країні в 1993 р. було створено незалежний самостійний орган - Аудиторську палату України (АПУ). Головним завданням АПУ є сприяння розвитку аудиту в крані, вирішення на єдиній методологічній основі принципових питань аудиторської діяльності в Україні. Створені й регіональні відділення АПУ.
Формально говорити про виникнення цілісно системи аудиту в Україні можна лише з 1993 р. з прийняттям Закону України аудиторську діяльність".
Виникнення аудиту в світі.
Слово «аудит» походить від лат «audio» — «слухаю» (відповідно «auditor» — той, хто слухає) У середньовічній Європі, коли писемних людей було мало, аудитором називали службовця, який повинен був вислуховувати звіти посадових осіб На початковому етапі розвитку аудиту на аудитора покладались функції контролю за діяльністю посадових осіб з метою викриття фактів обману та шахрайства
Ще у стародавньому світі, як тільки функції володіння і управління власністю були поділені між такими основними суб'єктами господарювання того періоду, як держава і рабовласницький маєток, була вперше усвідомлена необхідність в аудиті Зокрема давньоримські джерела, що збереглись до нашого часу, свідчать, що облік, як правило, вели одночасно і незалежно один від одного двоє спеціально призначених осіб Така організація облікового процесу, передусім, була зумовлена бажанням запобігти розкраданню державної скарбниці або майна окремого рабовласника Водночас вона слугувала для підтвердження точності звітності Крім того, для перевірки правильності облікових записів використовували інвентаризацію Але і на ці прийоми контролю цілком не покладались
Традиційною для тих часів була так звана практика «прослуховування» бухгалтерів Прагнучи одержувати якомога більший прибуток, власники, що наймали управлінців, призначали контролерів, до обов'язків яких входило вислуховувати підзвітних осіб Так здійснювався контроль на приватному рівні На державному ж рівні створювалися спеціальні органи (облікові управління), які контролювали збір податків та державні витрати
Вважається, що аудит як вид професійної діяльності виник в Англії Одними з найдавніших англомовних облікових документів, які дійшли до наших часів, є згадки про аудит в архіві Казначейства Англії і Шотландії 1130 р Також є дані про існування аудиту в 1299 р та до 1324 р, коли королівським указом були призначені аудитори в графствах Оксфорд, Беркшир, Південний Емптон, Уілтс, Самсет і Дорсет у ХVІ ст. правовий контроль облікових книг був офіційно введений у багатьох країнах світу Для позначення особи, яка здійснювала перевірку облікових записів, в Англії вже використовувався термін «аудитор»
Тому не дивно, що перший у світі законодавчий акт, що регулював діяльність аудиторів, був виданий у 1285 р королем Англії Едвардом І Відповідно до цього закону від імені держави надавались певні привілеї аудиторам, якими були не тільки особи з числа довірених слуг сеньйорів, але й деякі категорії цивільних службовців
Згідно з законом, метою перших обов'язкових перевірок був незалежний розгляд бухгалтерських записів і звітів, а роботу осіб, які їх проводили, прирівнювали майже до фінансового аудиту в сучасному його розумінні Аудит передбачав лише ретельну звірку фактів із документами та іншими даними Звідси, робота аудиторів цього періоду полягала в детальній перевірці кожної господарської операції Концепція вибіркової перевірки як аудиторської процедури ще була невідомою Як правило, аудит проводився для замовника (дворянина, короля) окремою особою, а у випадку публічного оприлюднення його результатів -— комісією Аудитори того часу ще не мали фахового статусу, хоча вже й були зобов'язані проводити перевірку чесно, зі знанням справи, з належною увагою і повагою до інтересів особи, яка їх запросила Незалежність аудитора досягалася через його призначення «замовником» і заборону будь-яких приватних контактів між ним і особою, що перевірялася
У XVII-XIX ст., коли фінансові кризи стали актуальною проблемою, аудит набув найбільшого розвитку Як наслідок криз збільшувалася кількість збанкрутілих підприємств, що підвищувало попит на бухгалтерів-експертів, які б захищали інтереси власників Фактична робота аудитора полягала в контролі за правильністю ведення бухгалтерського обліку і складанням звітності Після закінчення кризи почався стрімкий розвиток акціонерних товариств Зацікавлені особи почали вимагати достатнього для прийняття рішень обсягу інформації, що містилася б у річних звітах, і обов'язкового оприлюднення аудиторських звітів та висновків
Першим документально зафіксованим випадком проведення незалежного аудиту спекулятивної діяльності акціонерних товариств вважається крах «Південноморської Компанії» у Великобританії в 1720 році Ця подія в історії відома як «Південноморська бульбашка» Коли з'ясувалося, що директорат компанії неспроможний ані виконати взяті зобов'язання по сплаті дивідендів, ані викупити випущені в біржовий обіг акції, У справу втрутились державні органи Ними був призначений бухгалтер Чарльз Снел для незалежної додаткової перевірки допоміжних облікових записів цієї компанії
У цей же період з метою запобігання недоброчесних угод була започаткована практика державного регулювання фахової Діяльності облікових працівників Важливим досягненням стало визнання на державному рівні необхідності проведення незалежного аналізу рахунків великих та малих підприємств Знову ж таки першим у сфері законотворення виступив уряд Великобританії У 1720 р парламент цієї країни прийняв «Акт про Мильну бульку», що забороняв акціонерну форму підприємницької діяльності і єдиною можливою визнавав партнерство Лише у 1825 р акт було скасовано під тиском громадськості З 1844 р у Великобританії вийшла серія законів про компанії, згідно з якими їх керівники були зобов'язані один раз протягом року надавати акціонерам підписаний ними балансовий звіт підприємства і запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності перед акціонерами.
Досвід Англії в розвитку аудиту справив великий вплив на інші країни і передусім на США Аналогічні закони про обов'язковий незалежний аудит дещо пізніше були прийняті у Франції (1867) і США (1887).
Незважаючи на такий прогрес в аудиторській практиці, лише в другій половині XIX ст. професійний аудитор увійшов на повних правах до ділового світу Це було пов'язано з будівництвом залізниць і зростанням кількості страхових компаній, банків та акціонерних товариств У кінці XIX ст. роз'їзні аудитори вже відвідували розкидані по всій країні транспортні агентства з метою оцінки ступеня відповідальності адміністрації за майно і систему звітності
І тільки наприкінці XIX ст. незалежний аудит сформувався як самостійна сфера професійної практичної діяльності Зміни в попиті на аудиторські послуги в США на початку XX ст. стали причиною докорінних змін ряду цілей аудиту Подальший розвиток ринкових відносин вимагав великих капіталовкладень, що призводило до збільшення ризику Для дисконтування акцій на фондовій біржі, одержання позик від приватних осіб або банківських кредитів тощо стало правилом надавати зацікавленим особам фінансову звітність своєї компанії, перевірену на предмет u точності і достовірності Такі послуги в масовому порядку надавали незалежні бухгалтери (аудитори) У той же період почалося утворення різноманітних організацій або спілок професійних бухгалтерів, які вимагали від урядів країн законодавчого оформлення своєї діяльності
До 1929 р об'єктом аудиторської перевірки були лише результати господарської діяльності (прибуток або збиток)
Після «Великої Депресії» Комісією з цінних паперів і бірж (SEC) були розроблені спеціальні вимоги до змісту і структури аудиторського висновку Цей документ повинен був містити дату, описувати всі деталі проведення роботи, чітко визначати думку аудитора щодо перевіреної звітності, принципів \ процедур обліку Ці вимоги привели до поділу висновку на два параграфи Перший— опис проведеної роботи, другий— висловлення думки аудитора
На ранньому етапі розвитку аудиту була відсутня система внутрішнього контролю Прийоми аудиту в той час полягали переважно в детальній перевірці кожної операції, а тестування або вибіркова перевірка як аудиторські процедури відомими ще не були Такий аудит отримав назву підтверджуючого аудиту.
Період до 60-х років XX ст. супроводжувався лише несуттєвими змінами в цілях і методах аудиту Основна увага, як і раніше, приділялася визначенню достовірності фінансової звітності, що підлягала перевірці, причому досить багато технічних прийомів аудиту цього періоду були створені безпосередньо з метою виявлення спотворень У спеціальній літературі продовжував зберігатися деякий дисонанс з питань відповідальності аудитора за виявлення фактів спотворень у ході аудиторської перевірки Зрештою переважна кількість спеціалістів зійшлись на думці, що виявлення помилок і порушень все ще залишається метою зовнішнього аудиту, але не головною.
Стосовно цілей сучасного зовнішнього аудиту країн ринкової економіки, то в деяких з них аудитором повинен бути зроблений висновок про відповідність фінансової звітності підприємства, що перевіряється, законодавству країни (Німеччина, Франція, Італія), у ряді інших — про достовірність звітності та їх відповідність фаховим стандартам бухгалтерського обліку (Канада, США, Японія), у третіх— обидва критерії водночас (Великобританія).
Початок 70-х років XX ст. , по суті, виявився точкою відліку Для нового етапу в історії аудиту — його гармонізації на регіональному та інтернаціоналізації на міжнародному рівні.
Започаткувало інтернаціоналізацію аудиту створення у 1977 р Міжнародної Федерації Бухгалтерів зі штаб-квартирою в Нью-Йорку, на яку зокрема були покладені функції розробки.
Етичного Кодексу Професійних Бухгалтерів, Міжнародних Стандартів Аудиту (МСА), бюлетенів з аудиту, положень про державний і управлінський облік, видання фахових посібників з аудиту підприємств Слід відзначити, що Міжнародна Федерація Бухгалтерів не має права вимагати від організацій-членів приведення стандартів своїх країн у відповідність із міжнародними, застосовувати до них будь-які санкції Ці факти є свідченням вибору шляху добровільної інтернаціоналізації нормативної бази аудиту, кваліфікаційного рівня професійних бухгалтерів (аудиторів) країн світового співтовариства.
Сьогодні відбувається етап розвитку аудиту, орієнтованого на ризик При проведенні перевірок або консультуванні аудиторських фірм у першу чергу розраховують можливий ризик (за спеціально розробленими формулами) Як правило, в сучасних умовах аудиторська перевірка проводиться вибірково — в основному там, де існує максимальний ризик помилок або шахрайства.
На підставі викладених подій можна виділити основні етапи розвитку і становлення аудиту (рис 1.4.)