Визнання запасів, їх оцінка та облік
Економічна суть і значення запасів
Лекція 6. ОБЛІК ОБОРОТНИХ АКТИВІВ
1. Економічна суть і значення запасів
2. Визнання запасів, їх оцінка та облік
3. Документальний облік виробничих запасів
4. Облік МШП
5. Облік товарів
Запаси, як правило, є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства, вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності; при визначенні результатів господарської діяльності підприємства та при висвітленні інформації про його фінансовий стан запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу.
Запаси поділяються на виробничі і товарні.
Виробничі запаси— придбані або самостійно виготовлені вироби, які підлягають подальшій переробці на підприємстві.
У процесі виробництва виробничі запаси використовуються неоднаково. Деякі з них повністю споживаються в технологічному процесі (сировина і матеріали), інші змінюють тільки свою форму і розмір (мастильні матеріали, фарби), треті входять до складу виробу без будь-яких зовнішніх змін (запасні частини), четверті лише сприяють виготовленню виробів, але не включаються до їх маси або хімічного складу (МІШІ).
Товарні запаси - придбані підприємством товари, призначені для подальшого перепродажу. При цьому підприємство, як правило, не вносить суттєвих змін до їх фізичної форми, вже при закупці в постачальника вони є готовою продукцією.
До складу запасів включаються всі товарно-матеріальні цінності, якими підприємство володіє на певну дату, незалежно від місця їх знаходження. Одночасно на території, що належить підприємству, можуть знаходитись предмети, що є власністю інших фізичних та юридичних осіб. Такі предмети не є запасами підприємства.
Запаси визнаються активом за такими умовами:
― існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням;
― їх вартість може бути достовірно визначена.
Не всі матеріальні цінності визнаються активами і, таким чином, не можуть обліковуватися в складі запасів і не будуть відображатись у складі активів при складанні фінансової звітності.
Наприклад, товарно-матеріальні цінності, придбані для благодійної діяльності або для задоволення особистих потреб працівників підприємства, не відображаються в складі активів (обліковуються як витрати, що виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю).
Порядок оцінювання запасів залежить від багатьох факторів, основним з яких є обрана підприємством система обліку запасів.
Для відображення запасів та одержання інформації про їх наявність та рух підприємства можуть застосовувати систему постійного чи періодичного обліку, обумовивши своє рішення в наказі про облікову політику.
При системі безперервного обліку надходження та витрачання т-м.ц обліковуються постійно, день у день, при системі періодичного обліку — під час складання звіту (один раз на рік, квартал, місяць).
При застосуванні періодичної системи оцінка вартості залишків запасів та собівартості проданої продукції проводиться в кінці облікового періоду. При застосуванні постійної системи така оцінка ведеться протягом усього облікового періоду. Постійна система обліку запасів потребує більших витрат праці, хоча при використанні комп’ютерних технологій можна значно зменшити такі витрати. При застосуванні періодичної системи наприкінці звітного періоду обов’язково проводиться інвентаризація запасів, а при застосуванні постійної така інвентаризація не носить обов’язкового характеру.
Оцінювання запасів при їх надходженні. Отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається із суми фактичних витрат на їх придбання або виготовлення. П(С)БО 9 «Запаси» визначає, які саме витрати формують первісну вартість запасів.
Оцінювання вибуття запасів. Відповідно до П(С)ОБ 9 «Запаси», при вибутті їх оцінювання здійснюється за методами, які визначені в обліковій політиці підприємства. Ними можуть бути:
- ідентифікаційної собівартості відповідної одиниці запасів;
- середньозваженої собівартості;
- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
- собівартості останніх за часом садження запасів (ЛІФО);
- нормативних затрат;
- ціни продажу.
Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів - застосовується у випадку виконання спецзамовлень і проектів, а також при невеликій номенклатурі товарів (на торгових підприємствах). Він передбачає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею товарів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів збігається з їх фактичним рухом. Впровадження та застосування методу ґрунтується на використанні комп’ютеризованих технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями.
Метод середньозваженої собівартості - середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).
При розрахунку ціни вибуття під час періодичного оцінювання беруться до уваги всі дані щодо надходження запасів за звітний період, а під час постійного — лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.
Цей метод можна застосовувати для списання взаємозамінних запасів, коли для списання запасів не потрібно проводити їх ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Проблема цього методу полягає, головним чином, у складності відстежування за середньою ціною в умовах, коли виробничі запаси витрачаються щоденно, а також надходять досить часто.
Метод середньозваженої собівартості при постійному обліку запасів -розрахунок середньої ціни проводиться одразу в момент надходження нової партії запасів. Вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з тією, що вже наявна. В результаті цього на кожен момент часу маємо нібито одну партію за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.
Метод середньозваженої собівартості при періодичному обліку запасів. - всі запаси надійшли та відпущені в один і той самий час у — кінці звітного періоду. Цей метод оцінювання найпростіший і найменш трудомісткий. Перевагою його є можливість при належному використанні дати об’єктивну картину про стан та рух запасів. Недоліком є те, що простота методу містить у собі загрозу легко маніпулювати цифрами в бік завищення або заниження показників витрачених запасів. Якщо в період з дати останнього вибуття відбулося зростання цін порівняно із середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному і навпаки.
Метод ФІФО: першими відпускаються запаси, що надійшли раніше. Метод ФІФО засновується на хронології надходження, тобто ґрунтується на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також на припущенні, що грошова одиниця стабільна. Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.
Цей метод найчастіше застосовується для таких запасів, як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватись насамперед, щоб уникнути збитків від псування. Метод ФІФО виправдовує себе в умовах низької інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації. Саме відображення нереальних доходів, що призводять до невиправданого завищення прибутку, є недоліком методу.
Метод ЛІФО: першими відпускаються запаси, що надійшли останніми. При методі ЛІФО оперують вартістю останньої за закупкою одиниці запасу. Рух вартості запасів при застосуванні методу ЛІФО протилежний до руху вартості запасів при застосуванні методу ФІФО. Перевага цього методу полягає в тому, що вища собівартість проданої продукції більше відповідає вартості поповнення запасів, необхідних для продовження функціонування підприємства.
У періоди інфляції, що характеризується зростанням цін, метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих товарів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів у собівартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною. Кінцеві залишки обліковуються за цінами запасів, які надійшли раніше. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниженим. Недолік методу ЛІФО полягає в тому, що запаси в балансі відображаються за більш давніми цінами.
Нормативні затрати. Оцінка запасів за нормативними затратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися. Цей метод на практиці застосовується досить рідко.
Метод оцінювання за цінами продажу. Оцінювання вибуття запасів за цінами продажу ґрунтується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки товарів. Оцінювання за цінами реалізації застосовують підприємства роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотка торгової націнки товарів.
Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів.
Використовуючи різні формули оцінювання запасів, можна одержати різні значення прибутку. Дані оцінки при одній системі часто можуть відрізнятися від оцінки, отриманої при застосуванні іншої системи. Ця відмінність виникає через різницю в часі проведення оцінювання вартості залишків запасів.
Підприємство повинне використовувати обраний метод постійно.
Оцінювання запасів на дату балансу. З метою збереження об’єктивності оцінювання запасів в умовах цінової нестабільності згідно П(С)БО 9 вони відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Уцінка запасів здійснюється на індивідуальній основі у випадку, коли чиста вартість їх реалізації стає меншою за собівартість або балансову вартість тоді, коли запаси подешевшали, застаріли, зіпсувались або втратили свою первісну цінність. Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається як витрати того періоду, коли було здійснено їхнє переоцінювання (стаття «Інші операційні затрати» Звіту про фінансові результати).
Балансова вартість запасів не може бути вищою за їхню собівартість. Дооцінка обмежена сумою попередньої уцінки. За міжнародними правилами обліку дооцінка допускається лише в умовах гіперінфляції. Існує спеціальний національний стандарт, який регулює облік у період інфляції — це П(С)БО 22 «Вплив зміни цін і інфляції».
Залежно від того, яку роль відіграють різноманітні виробничі запаси в процесі виробництва продукції, робіт і послуг, вони поділяються на такі групи:
- сировина, основні й допоміжні матеріали;
- купівельні напівфабрикати;
- незавершене виробництво;
- малоцінні та швидкозношувані предмети;
- поточні біологічні актви.
Сировина і матеріали — це предмети праці, з яких виготовляють продукцію: вони утворюють матеріальну (речовинну) основу продукції.
Сировина — це продукція сільського господарства (зерно, бавовна, молоко) і видобувної промисловості (вугілля, руда тощо), а матеріали — продукція переробної промисловості (борошно, тканина, цукор тощо).
Поділ матеріалів на основні та допоміжні умовний характер і часто залежить лише від кількості матеріалу, використаного на виробництво різних видів продукції. До групи допоміжних матеріалів у зв’язку з особливістю використання окремо виділяють паливо, тару і тарні матеріали, запасні частини. Паливо виділяють в окрему групу з причини його великого економічного значення та специфіки споживання.
До тари і тарних матеріалів належать предмети, які використовуються для пакування, транспортування, зберігання різних матеріалів і продукції (мішки, ящики, коробки тощо).
Запасні частини слугують для ремонту і заміни спрацьованих деталей машин та обладнання.
Незавершене виробництво виступає у вигляді незакінчених обробленням і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів.
Напівфабрикати — це сировина і матеріали, які пройшли певні стадії оброблення, але ще не є готовою продукцією. У виготовленні продукції вони виконують таку саму роль, як і основні матеріали, тобто утворюють її матеріальну основу.
Зворотні відходи виробництва — це залишки, що утворились в процесі переробки сировини і матеріалів та які повністю або частково втратили споживчі якості (тирса, стружка тощо).
В окрему групу виділяють малоцінні та швидкозношувані предмети, термін використання яких не перевищує одного року, які є в основному засобами праці.
Для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству виробничих запасів призначено рахунок 20 «Виробничі запаси». Цей рахунок активний, балансовий, призначений для обліку господарських засобів.
За дебетом рахунка 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження виробничих запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробка, відпуск (передача) на сторону, уцінка тощо.