Розділ27. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПЛАТИ ФІКСОВАНОГО СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОГО ПОДАТКУ
§ 1. Суб'єкти фіксованого сільськогосподарського податку
У сучасних умовах побудова ефективної системи оподаткування сільського господарства повинна розглядатися як важливий крок на шляху до створення конкурентоспроможного аграрного сектору, що буде значним внеском у загальний економічний розвиток країни. Зважаючи на вступ України до СОТ мають бути переглянуті основні заходи державної підтримки сільського господарства, а пільгове оподаткування входить до списку тих заходів, які повинні з часом скорочуватися (так звана «жовта скринька»).
Основним нормативно-правовим актом, яким закріплено систему як загальнодержавних, так і місцевих податків і зборів (обов'язкових платежів), є Закон України «Про систему оподаткування» 25 червня 1991 р. Особливості в регулюванні відносин агропромислових товаровиробників і держави за допомогою, зокрема, системи оподаткування, здійснюється із широким застосуванням комплексу пільг, що передбачено Законом України «Про пріоритетність соціального розвитку села та агропромислового комплексу в народному господарстві» від 17 жовтня 1990 р. (ст. 1).
Особливе місце в системі оподаткування сільського господарства посідають: податок на додану вартість (ПДВ); податок на прибуток підприємств; земельний податок (у т. ч. орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності); фіксований сільськогосподарський податок (ФСП); збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства. Всі зазначені податки та збори об'єднує їх належність до сфери агропромислового комплексу. Так, деякі з них є такими, що передбачені лише для сільськогосподарських підприємств (ФСП), або встановлюють пільгові умови в оподаткуванні таких суб'єктів господарювання (податок на прибуток, ПДВ), або діють при використанні земель сільськогосподарського призначення (земельний податок), або ж надходження від сплати таких податків спрямовуються на підтримку окремих галузей агропромислового комплексу (збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства).
З метою реформування оподаткування сільського господарства та в порядку експерименту Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р. було запроваджено ФСП. Він сплачується за рахунок таких податків і зборів (обов'язкових платежів): податку на прибуток підприємств; плати (податку) за землю; комунального податку; збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; плати за придбання торгового патенту на здійснення торговельної діяльності; збору за спеціальне водокористування (ст. 1 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»), Інші податки та збори (обов'язкові платежі), визначені Законом України «Про систему оподаткування», сплачуються сільськогосподарськими товаровиробниками в порядку і розмірах, визначених законодавчими актами У країни.
В економічній літературі виділяється ряд позитивних моментів, пов'язаних безпосередньо із запровадженням ФСП, а саме: прив'язка до кількості та якості основного ресурсу в сільському господарстві - земельних угідь, що спонукає виробників до ефективнішого його використання; фіксований податок враховує сезонність сільськогосподарського виробництва, оскільки найбільші суми ФСП необхідно сплатити в III та IV кварталах року, коли підприємства починають одержувати кошти від реалізації своєї продукції. Крім того, за існування ФСП аграрні підприємства не зацікавлені у заниженні даних про обсяги продажу продукції або виплату заробітної плати в натурі лише для мінімізації податків. Це призводить до поступового виведення аграрної економіки з тіні та створює умови для отримання достовірної статистичної інформації щодо виробництва та продажу аграрної продукції. Взагалі ж, за рахунок низького податкового навантаження, ФСП позитивно впливає на прибутковість виробників сільськогосподарської продукції. Така система оподаткування може стимулювати виробництво без створення значних фінансових витрат на ведення податкового обліку. Таким чином, запровадження ФСП є досить суттєвою підтримкою для дрібних сільськогосподарських товаровиробників, зокрема фермерських та особистих селянських господарств.
Особи можуть бути зареєстровані як платники ФСП, якщо вони є сільськогосподарськими підприємствами різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянськими та іншими господарствами, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а також рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), у яких сума, одержана від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу (п. 1 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»).
Наступна група суб'єктів, які підпадають під дію Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», це: рибальські, рибницькі та риболовецькі господарства. Визначення рибогосподарського підприємства, яке включає в себе і рибницьке, і рибальське, і рибопереробне підприємство, міститься у Законі України «Про загальнодержавну програму розвитку рибного господарства України на період до 2009 року» від 19 лютого 2004р. Під таким підприємством розуміється суб'єкт підприємницької діяльності, основними видами діяльності якого є вилов (збирання), відтворення, вирощування, переробка риби та інших водних живих ресурсів і продукції з них, а сума, одержана від їх реалізації, перевищує 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства (ст. 1). Розмежувати ж зазначені види господарств (підприємств) можливо лише за сферою їх дії. Так, рибальські підприємства діють у сфері рибальства (підгалузі рибного господарства) і займаються промислом риби та інших водних живих ресурсів у рибогосподарських водних об'єктах; рибницькі - у сфері рибництва (підгалузь рибного господарства) і займаються розведенням та вирощуванням риби та інших водних живих ресурсів у спеціально створених штучних умовах або визначених для цього рибогосподарських водних об'єктах (ст. 1 Закону).
§ 2. Окремі вимоги до платників фіксованого сільськогосподарського податку
Обов'язковою вимогою Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» щодо сільськогосподарських підприємств є їх діяльність у виробництві сільськогосподарської продукції. Що стосується самого терміна «сільськогосподарське виробництво», то він не отримав належного закріплення в аграрному законодавстві. Найбільш загальне поняття «сільське господарство», яке ототожнюється із терміном сільськогосподарське виробництво, наведене в Законі України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001-2004 років», згідно з яким це - вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов'язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі (ст. 1).
Окремо слід зупинитися на тенденції включення до мети діяльності сільськогосподарських підприємств не тільки виробництва, а й переробки та реалізації сільськогосподарської продукції. На наш погляд, це є цілком виправданим, адже практично кожний суб'єкт господарювання виробляє продукцію з метою її подальшої реалізації, зацікавлений у первинній переробці виробленої продукції з метою «поліпшення якості виробленої продукції, що безпосередньо підвищує її ринкову вартість». Таким чином, сільськогосподарське виробництво на сьогоднішній день є досить складним явищем і включає в себе відносини не тільки щодо безпосереднього виробництва сільськогосподарської продукції, а також щодо її переробки і реалізації. Слід звернути увагу, що діяльність з переробки може бути віднесена до сільськогосподарської, якщо вона здійснюється тільки в рамках підсобних підприємств і промислів сільськогосподарського товаровиробника.
Таким чином, підприємство, яке реєструється як платник ФСП, повинне: бути сільськогосподарським підприємством різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянським та іншим господарством, основним видом діяльності якого є сільськогосподарське виробництво, коди якого підтверджуються довідкою управління статистики; мати у наявності об'єкт оподаткування, зокрема площі сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ та багаторічних насаджень), їх грошову оцінку, що підтверджується довідкою органів земельних ресурсів, для яких законом встановлені ставки ФСП; дотримуватися критерію, відповідно до якого сума, одержана, зокрема, від реалізації сільгосппродукції, що вироблена (вирощена) на сільськогосподарських угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів її переробки на власних підприємствах за попередній звітний (податковий) рік, перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу підприємства (Лист Державної податкової адміністрації України «Щодо переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку у 2007 році підприємства, що займається вирощуванням шампіньйонів» від 11 грудня 2006 р. № 23082/7/15-0617).
Не можуть бути платниками ФСП суб'єкти господарювання, які реалізують інвестиційні або інноваційні проекти у спеціальних (вільних) економічних зонах, на територіях пріоритетного розвитку із спеціальним режимом інвестиційної діяльності, в умовах технологічних парків, реалізують інноваційні проекти відповідно до Закону України «Про інноваційну діяльність» або зареєстровані платниками єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва від 4 липня 2002 р.
Законодавство чітко регламентує, що сума, отримана платником податку від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29-2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включає доходи, отримані від: реалізації продукції рослинництва і тваринництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів її переробки на власних підприємствах; реалізації продукції рибницьких, рибальських та риболовецьких господарств, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), і продуктів її переробки на власних підприємствах; реалізації продукції, що вироблена із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства (п 4. Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. № 658).
У разі коли сільськогосподарське підприємство утворюється шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення, у рік такого утворення до суми, отриманої від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29-2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включаються також доходи, отримані протягом останнього податкового періоду від надання супутніх послуг, перелік яких затверджується наказом Міністерства аграрної політики України від 19 січня 2007 р. №25.
Якщо особа створюється шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення згідно з нормами ЦК України (статті 106-109), то норма щодо дотримання не менш як 75 відсотків загальної суми валового доходу від реалізації (поставки) сільськогосподарської продукції (супутніх послуг) протягом останнього податкового періоду поширюється солідарно на усіх осіб, які зливаються або приєднуються; кожну окрему особу, створену шляхом поділу або виділу; особу, створену шляхом перетворення (п. 1 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»).
§ 3. Порядок реєстрації (зняття з реєстрації) платника фіксованого сільськогосподарського податку
Для отримання реєстрації як платника ФСП особа має подати відповідному податковому органу документи за переліком, який встановлюється за процедурою, визначеною законом для подання податкової звітності. Сільськогосподарське підприємство, утворене протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення платників податку, подає протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем його утворення, до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку за період від дати утворення до кінця поточного року для набуття статусу платника податку, а також усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або боргів, які передані йому як правонаступнику. Довідка про надання або підтвердження статусу платника податку видається протягом десяти робочих днів після дати подання податкового розрахунку органом державної податкової служби за місцезнаходженням платника податку (пункти 10-11 вищезазначеного Положення).
Особа знімається з податкової реєстрації як платник ФСП за власного ініціативою, якщо вона подає письмову заяву щодо добровільного зняття з такої реєстрації. У випадку якщо така особа підпадає під регулювання норм Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», а також якщо вона ліквідується, у тому числі шляхом злиття, приєднання або перетворення (п. 3 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»), вона знімається з податкової реєстрації за рішенням податкового органу. Крім того, у разі коли у звітному податковому періоді валовий дохід від операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки становить менш як 75 відсотків загальної суми валового доходу, підприємство сплачує податки у наступному звітному періоді на загальних підставах. Зміна порядку сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) протягом звітного (податкового) року не допускається (пункти 7-8 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»).
§ 4. Об'єкт та ставка фіксованого сільськогосподарського податку
Об'єктом оподаткування для платників ФСП є площа сільськогосподарських угідь, переданих сільськогосподарському товаровиробнику у власність або наданих йому у користування, в тому числі на умовах оренди, а також земель водного фонду, які використовуються рибницькими, рибальськими та риболовецькими господарствами для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах). Тобто механізм нарахування такого податку виявляється у зростанні його залежності від обсягів та якості землі, яка знаходиться у власності (користуванні) сільськогосподарських підприємств.
У випадку коли у звітному періоді відбувається зміна площ сільськогосподарських угідь, у зв'язку з набуттям права землевласника або землекористувача відповідно землевласник чи землекористувач зобов'язаний здійснити уточнення сум податкових платежів на період до закінчення податкового року і протягом місяця надати розрахунки до органів державної податкової служби за місцем розташування земельної ділянки та до органу державної податкової служби за місцем знаходження платника податку (ч. 2 ст. 3 вищезазначеного Закону).
Визначення об'єкта оподаткування має суттєве практичне значення. Так, за роз'ясненням Державної податкової адміністрації України, наприклад підприємства, які займаються лише відгодівлею великої рогатої худоби, птиці та свиней, не вирощуючи, а закуповуючи при цьому необхідну для відгодівлі сільгосппродукцію, у своїй більшості не мають об'єкта оподаткування для визначення суми ФСП на поточний рік, виходячи з площі земельних ділянок та ставок ФСП, встановлених Законом, а відповідно не мають права реєструватись як платники ФСП (Лист Державної податкової адміністрації України «Про розгляд звернення (щодо питань оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком)» від 6 грудня 2005 р. № 11924/6/15-0616).
Ставка ФСП з одного гектара сільськогосподарських угідь встановлюється у відсотках до їх грошової оцінки, проведеної за станом на 1 липня 1995 p., відповідно до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 р. № 213 у таких розмірах:
- для ріллі, сіножатей та пасовищ - 0,15;
- для багаторічних насаджень - 0,09;
- для земель водного фонду, які використовуються рибницькими, рибальськими та риболовецькими господарствами для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах, - 0,45 відсотка грошової оцінки одиниці площі ріллі по областях та Автономній Республіці Крим.
Для платників податку, які здійснюють діяльність у гірських зонах та на поліських територіях, ставка ФСП з одного гектара сільськогосподарських угідь встановлюється у відсотках до їх грошової оцінки, проведеної також за станом на 1 липня 1995 p., в таких розмірах:
- для ріллі, сіножатей та пасовищ - 0,09;
- для багаторічних насаджень - 0,03 (ст. 4 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»).
§ 5. Порядок нарахування та сплати фіксованого сільськогосподарського податку
Законодавством передбачено окремий порядок нарахування та сплати ФСП. Так, сільськогосподарські підприємства для набуття і підтвердження статусу платників податку самостійно обчислюють суму такого податку за формою, встановленою Державною податковою адміністрацією, та до 1 лютого поточного року подають: загальний розрахунок ФСП на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з якої справляється податок до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням; звітний розрахунок ФСП окремо за кожною земельною ділянкою до органу державної податкової служби за місцем розташування такої земельної ділянки; розрахунок питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок за формою, встановленою Мінагрополітики разом з Державною податковою адміністрацією; витяг з державного земельного кадастру про склад земель сільськогосподарських угідь та їх грошову оцінку до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок (п. 5 Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку). Причому в разі використання сільськогосподарськими підприємствами земельних ділянок, правовстановлюючі документи яких проходять процедуру оформлення і ще не зареєстровані в базі даних структурних підрозділів Центру державного земельного кадастру, для розрахунку ФСП необхідно брати облікові дані про їх площі, надані відділами Держкомзему, у районах. Після їх реєстрації користуватися даними структурних підрозділів Центру державного земельного кадастру (лист Державного комітету України із земельних ресурсів від 20 березня 2009 р. № 14-22-6/2725).
Згідно зі ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» у випадку, коли у звітному періоді відбувається зміна площ сільськогосподарських угідь, у зв'язку з набуттям права землевласника або землекористувача відповідно землевласник чи землекористувач зобов'язаний здійснити уточнення сум податкових платежів на період до закінчення податкового року і протягом місяця надати розрахунки до органів державної податкової служби за місцем розташування земельної ділянки та до органу державної податкової служби за місцем знаходження платника податку.
Сплата податку проводиться щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем базового звітного (податкового) місяця, у розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал від річної суми податку, у таких розмірах: у І кварталі - 10%; у II кварталі - 10%; у III кварталі - 50%; у IV кварталі - 30% (ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»).
У разі виникнення форс-мажорних обставин (стихійне лихо, дія обставин непереборної сили) по кожному конкретному платнику податку за його клопотанням Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими радами за погодженням з Мінфіном України та Мінагрополітики України (за винятком безнадійного податкового боргу, який підлягає списанню відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»), приймається рішення про реструктуризацію (відстрочку) сплати ФСП (ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»).
Під реструктуризацією (відстрочкою) у даному випадку розуміють перенесення сплати суми фіксованого сільськогосподарського податку, нарахованої з дати виникнення форс-мажорних обставин до кінця року, в якому виникли дані обставини, на більш пізній термін (за винятком безнадійного податкового боргу, який підлягає списанню відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (п. 1.3 Порядку проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 28 вересня 2004 р. № 562).
Реструктуризацію (відстрочку) можуть надавати в межах своїх повноважень по кожному окремому випадку: Державна податкова адміністрація України - без обмежень суми; державні податкові адміністрації в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі - на суму не більше 3 млн грн; державні податкові інспекції в містах з районним поділом (крім міст Києва і Севастополя), в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об'єднаних державних податкових інспекціях - на суму до 30 тис. грн (п. 2 Порядку проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин). Реструктуризації (відстрочці) підлягає сума ФСП нарахована за період з дати виникнення форс-мажорних обставин до кінця року, в якому ці обставини виникли (п. 3.2 вищезазначеного Порядку).
Платники податку перераховують у визначений строк загальну суму коштів на відповідний рахунок місцевого бюджету за місцем розташування земельної ділянки (ст. 6 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»). Єдині правила обчислення ФСП і складання податкового розрахунку встановлені наказом Державної податкової адміністрації України «Про заходи щодо забезпечення виконання Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 27 квітня 1999 р. № 230. Контроль за своєчасним і повним надходженням сум ФСП здійснюють органи Державної податкової служби (ст. 7 вищезазначеного Закону).