Види податкових перевірок.
Податкова перевірка є діяльністю податкових органів по дослідженню первинної облікової і звітної документації, пов'язаною із обчисленням та сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасності й повноти сплати податків і зборів, правильності ведення податкового обліку, надання податкової звітності.
Податковим контролем є спеціальний вид державного фінансового контролю, що здійснюється органами державної податкової служби й іншими контролюючими органами, спрямований на забезпечення дотримання податкового законодавства суб'єктами, що реалізують податковий обов'язок чи забезпечують його реалізацію.
Метою податкового контролю є забезпечення належного рівня доходів централізованих державних грошових фондів, що є важливою складовою економічної безпеки держави. Законом України “Про державну податкову службу в Україні” як найважливіше завдання органів державної податкової служби визначено здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (ч.1 ст.2 Закону).
Зміст податкового контролювключає1:
1) спостереження за діяльністю контрольованих суб'єктів;
2) аналіз отриманої інформації, тенденцій, що намітилися, розробка прогнозів;
3) ужиття заходів по попередженню порушень законності і дисципліни;
4) облік конкретних правопорушень, аналіз їхніх причин і обставин;
5) припинення протиправної діяльності;
6) виявлення винних у скоєнні податкових правопорушень (як платників податків, так і працівників податкових органів) і залучення їх до відповідальності.
Види податкового контролю класифікуються за декількома підставами.
І.У залежності від суб'єктів, що здійснють контрольні функції:
1. Державний — податковий контроль, що здійснюється державними органами. У цьому випадку органи, що здійснюють податковий контроль, поділяються на:
— органи загальної компетенції (здійснюють податковий контроль поряд зі своєю основною діяльністю);
— органи спеціальної компетенції (спеціально створені для здійснення податкового контролю — податкові адміністрації (інспекції), податкова міліція).
2. Незалежний — податковий контроль, що здійснюється аудиторськими чи громадськими організаціями.
ІІ.За термінами здійснення контролю:
1. Оперативний — податковий контроль, що здійснюється у межах звітного періоду на підставі кількісних і якісних показників контрольованої операції.
2. Періодичний — податковий контроль,що здійснюється після закінчення звітного періоду на підставі аналізу документів звітності й інших джерел.
ІІІ.За джерелами контролю:
1. Документальний — податковий контроль, що здійснюється на підставі аналізу документів, що відображають показники контрольованого об'єкта або діяльності суб'єктів. Періодичність проведення планових документальних перевірок, як правило, не частіше одного разу в рік, перевірка здійснюється комплексно.
2. Фактичний — податковий контроль, що здійснюється на підставі фактичного аналізу контрольованого об'єкта чи діяльності контрольованих суб'єктів (наприклад, обстеження, обмірювання, перерахування, зважування контрольної закупівлі і т.д.).
При здійсненні податкового контролювикористовується кілька методів.
А. Здійснення обліку платників податків (ці питання порушені при характеристиці правового положення платника податків).
Б.Здійснення податкової перевірки.
В. Обстеження територій і приміщень, де можуть знаходитися об'єкти, що підлягають оподатковуванню або використовуються для одержання об'єктів оподатковування.
24.2. Податкова перевірка: зміст, види, наслідки
Основним методом податкового контролю є податкова перевірка. Серед основних прав органів державної податкової служби Закон «Про державну податкову службу в Україні» (п.1 ст.11) виділяє право здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форми власності та у громадян, у тому числі громадян-суб'єктів підприємницької діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку із споживачами, та інших документів незалежно від способу подання інформації (включаючи комп'ютерний), зв'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів тощо) на її здійснення, а також одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення, довідки і відомості з питань, що виникають під час перевірок; перевіряти у посадових осіб, громадян документи, що посвідчують особу, під час проведення перевірок з питань оподатковування; викликати посадових осіб, громадян для пояснень стосовно джерела отримання доходів, обчислення і сплати податків, інших платежів, а також проводити перевірки достовірності інформації, отриманої для внесення до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів.
Об'єктом податкової перевіркиє фінансово-господарська діяльність контрольованого суб'єкта – платника податків, що відображається у грошових документах, бухгалтерських книгах, звітах, кошторисах, деклараціях, товарно-касових книгах, показниках електронно-касових апаратів і комп'ютерних систем, що використовуються для розрахунків за готівку зі споживачами, і інших документах, незалежно від способу надання інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.
Суб'єктами податкових перевірок,з одного боку, є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, фізичні особи (громадяни України, іноземці й особи без громадянства), тобто платники податків, а з іншого боку – посадові особи органів державної податкової служби, що безпосередньо здійснюють діяльність по проведенню податкових перевірок з метою забезпечення додержання податкового законодавства.
1. Камеральна — податкова перевірка, що проводиться за місцем перебування податкового органу в момент надання платником податків звітних документів і податкових розрахунків на підставі відомостей, що містяться в них, а також відомостей, що містяться в документах, які знаходяться в податкових органах і відображають відомості про діяльність платників податків.
2.Виїзна — податкова перевірка, що здійснюється за місцем перебування платника податків або об'єкта податкового контролю на підставі даних податкових декларацій та наявних у податкових органах документів і відомостей про діяльність платника податків, а також отриманих у нього документів і відомостей.
Відповідно до п.1 Указу Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23.07.1998 р. № 8171 виїзні перевірки, що здійснюються органами виконавчої влади, уповноваженими від імені держави на проведення перевірок фінансово-господарської діяльності (контролюючими органами), поділяються на планові та позапланові.
Контролюючими органами, що мають право проводити планові і позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, є:
а) органи державної податкової служби – стосовно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів, неподаткових платежів;
б) митні органи – стосовно сплати ввізного мита, акцизного збору та податку на додаткову вартість, які справляються у разі ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в момент перетинання митного кордону;
в) органи державного казначейства, державної контрольно-ревізійної служби та органи державної податкової служби в межах іх компетенції – стосовно бюджетних позик, позик та кредитів, гарантованих коштами бюджетів, цільового використання бюджетних коштів, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів.
Плановою виїзною перевіркою визнається перевірка фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, яка передбачена в плані роботи контролюючого органа і проводиться за місцезнаходженням такого суб’єкта чи за місцем розташування об'єкта власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка. Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органу не частіше одного разу на календарний рік у межах компетенції відповідного контролюючого органу.
Забороняється проведення планових виїзних перевірок за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім зобов'язань по бюджетних позиках і кредитам, що гарантуються бюджетними коштами.
Право на проведення планової виїзної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності надається лише у тому разі, якщо йому не пізніше, ніж за десять календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення з зазначенням дати її проведення.
Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, що не передбачена в планах роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з наступних обставин:
а) за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб’єктом підприємницької діяльності норм законодавства;
б) суб'єктом підприємницької діяльності не подано в установлений термін документи обов'язкової звітності;
в) виявлена недостовірність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності;
г) суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки;
д) у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від імені, яка мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту;
е) провадиться реорганізація (ліквідація) підприємства.
3.Комплексна — податкова перевірка, що здійснюється стосовно дотримання податкового законодавства в цілому. У цьому випадку перевіряються всі документи і бухгалтерські записи від дати попередньої перевірки, а при необхідності — і за більш тривалий період. Відповідно до п.2.1. Порядку періодичності перевірок і проведення обстежень виробничих, складських, торгових і інших приміщень, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 30.07.1998 р. № 3711 при проведенні комплексних перевірок ними повинні бути охоплені усі види податків, зборів і інших обов'язкових платежів у бюджет, перевірене додержання діючого податкового законодавства.
4. Тематична — податкова перевірка, що здійснюється стосовно дотримання окремих норм податкового законодавства. При цій перевірці аналізується частина первинних документів за визначений період часу (місяць чи більше). Якщо в ході тематичної перевірки будуть виявлені серйозні порушення податкового законодавства, то це може послужити причиною проведення комплексної податкової перевірки.
5.Зустрічна — податкова перевірка, що здійснюється як частина камеральної або виїзної й полягає у співставленні відомостей, підтверджених документально, про діяльність окремого платника податків, що мають інші особи з відомостями, які відображені в документах самого такого платника податків. Зустрічні перевірки суб'єктів підприємницької діяльності чи громадян проводяться державними податковими органами по мірі виникнення необхідності в їх проведенні.
Зустрічні перевірки проводяться на підставі письмового звернення керівництва державного податкового органу, що здійснює перевірку, державними податковими органами, якими узяті на облік юридичні особи і за місцем проживання фізичних осіб, протягом не більше десяти днів із дня одержання завдання. Інформація про результати перевірки надається в дводенний термін після її закінчення відповідним державним податковим органом, що здійснює зустрічну перевірку, у державний податковий орган, що дав завдання на її проведення.
6.Оперативна – перевірка, що проводиться з метою визначення факту дотримання чи недотримання суб'єктами підприємницької діяльності, що здійснюють розрахунки зі споживачами за готівку, вимог податкового законодавства, виявлення порушень, а також одержання інформації в інтересах повноти, своєчасності і правильності сплати в бюджети і державні цільові фонди податків і зборів (обов'язкових платежів). Особливості проведення оперативних перевірок органами державної податкової служби закріплені в Порядку проведення оперативних перевірок і розгляду матеріалів по них, затвердженому розпорядженням Державної податкової адміністрації України від 25.09.2002 р. № 272-р.
Оперативна перевірка може проводитися також на тих об'єктах господарювання суб'єктів підприємницької діяльності, на яких розрахунки зі споживачами здійснюються в безготівковій формі.
Оперативна перевірка повинна проводитися за окремими планами органів державної податкової служби в складі не менше двох посадових осіб при наявності в них службових посвідчень, особистих знаків і посвідчення на право перевірки об'єктів, розташованих на конкретній території.
За результатами оперативної перевірки складається акт перевірки в двох екземплярах і підписується посадовими особами, що проводили оперативну перевірку, а також керівником чи особою, що його заміняє, а у випадку їхньої відсутності – матеріально відповідальною особою суб'єкта підприємницької діяльності.
7. Повторна — вторинна перевірка податковим органом обов'язків платника податків, що випливають зі сплати податків і зборів. Повторна податкова перевірка допускається при реорганізації чи ліквідації організації-платника податку, а також у порядку контролю вищестоящого податкового органу за податковим органом, що проводив податкову перевірку.
ГЛАВА 25
ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ
ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО
ЗАКОНОДАВСТВА
25.1. Підстави відповідальності за
порушення податкового законодавства
Порушення приписів правових норм у суспільстві має не одиничний характер і завдає суспільству дуже істотну шкоду. Різні причини, умови, суб'єкти і характер чинених протиправних діянь не виключають наявності загальних ознак правопорушення. Держава, видаючи норми права, визначає юридичну відповідальність суб'єктів, незалежно від їхньої волі і бажання. В цьому полягає державно-примусовий характер юридичної відповідальності. Особливістю подібних заходів у галузі оподатковування є захист державою фінансових основ існування — централізованих грошових фондів.
Підставою відповідальності є винне, передбачене законом суспільно небезпечне діяння, що має певні юридичні ознаки. Як сукупність цих ознак, що визначають конкретне діяння як правопорушення, і виступає склад правопорушення.
Загальними ознаками, характерними для усіх видів правопорушень, у тому числі і для податкових, є наступні:
1) суспільна небезпека (або шкідливість) діяння;
2) протиправність дій чи бездіяльності;
3) винна поведінка як результат вільного волевиявлення правопорушника;
4) карність.
Правопорушення є саме діянням людей, що включають два варіанти поведінки: активні дії суб'єкта чи юридично значуща бездіяльність.
Таким чином, податкове правопорушення — протиправне (передбачене податковим законодавством), винне діяння (дія чи бездіяльність) особи, пов'язана з невиконанням чи неналежним виконанням податкового обов'язку, за яке передбачена юридична відповідальність. Необхідно враховувати, що в даному випадку мова йде про податковий обов'язок у широкому розумінні, що включає повний комплекс податкових обов'язків (по обчисленню, сплаті податків і зборів, веденню податкової звітності), а не виключно про сплату податкових платежів.
Під складом правопорушення розуміється закріплена правовими нормами сукупність ознак, що характеризують дане діяння як правопорушення.
Об'єктом правопорушення є суспільні відносини, що регулюються і охороняються правом. У сфері податкового права такими відносинами є відносини, що регулюють установлений порядок реалізації податкового обов'язку платником податків, порядок обчислення, сплати, стягування податків, подання податкової звітності і здійснення податкового контролю. Фактично об'єктом податкового правопорушення є суспільні відносини в сфері фінансової діяльності держави, у процесі реалізації яких формується дохідна частина бюджетів і державних цільових фондів.
Об'єктивна сторона правопорушення показує його зовнішнє вираження. Зміст об'єктивної сторони утворює протиправне діяння, його суспільно несприятливі наслідки, причинний зв'язок між діянням і наслідками, що наступили. Об'єктивна сторона податкового правопорушення характеризується протиправністю дії (бездіяльності) суб'єкта, за яке передбачена юридична відповідальність. Цей елемент складу податкового правопорушення характеризує зовнішні прояви правопорушення в об'єктивній дійсності (момент скоєння (закінчення) правопорушення, спосіб, повторність і т.д.).
Суб'єктом правопорушення визнається осудна особа, що досягла певного віку, на яку відповідно до чинного законодавства може бути покладено юридичну відповідальність.
Суб'єктивна сторона правопорушення характеризує внутрішню сторону правопорушення, що відображає індивідуальну волю особи, спрямовану на досягнення певних цілей, яка конкретизує психічні процеси, що відбуваються в його свідомості. Із суб'єктивної сторони правопорушення характеризується наявністю вини (психічним відношенням особи до вчиненого). Ступінь її разом з мотивом, метою правопорушення залежить від характеру оцінки правопорушником своїх діянь, передбачення суспільно небезпечних наслідків цього.
Доцільним вбачається закріпити конкретні склади податкових правопорушеньза двома напрямками:
— матеріальні склади, пов’язані в основному з приховуванням чи заниженням об’єкта оподаткування;
— формальні склади, що полягають у неподанні чи несвоєчасному поданні до податкового органу необхідних документів.
25.2. Класифікація податкових
правопорушень
Класифікація податкових правопорушень може здійснюватися за різними критеріями.
а) залежно від об'єкту:
— приховування доходу;
— заниження доходу;
— відсутність обліку об'єкту оподатковування чи ведення його з порушенням установленого порядку;
— несвоєчасна сплата податку;
— неподання документів й іншої інформації і т.д.;
б) залежно від спрямованості діянь:
— правопорушення проти прав і свобод платників податків;
— правопорушення проти порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності;
— правопорушення проти реалізації контролюючими органами функцій податкового контролю т.д.;
в) залежноі від характеру санкцій і галузей, їх закріпляючих:
— кримінальна;
— адміністративна;
— фінансова.
г) залежно від ступеня суспільної небезпеки:
— податкові злочини;
— податкові правопорушення (провини).
Кримінальна відповідальність передбачена статтею 212 Кримінального кодексу України за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входить в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у значних (ч.1), великих (ч.2), або особливо великих (ч.3) розмірах. Кваліфікуючими ознаками цього злочину є вчинення ухилення від сплати податків за попередньою змовою групою осіб (ч.2 ст.212 КК), а також його вчинення особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Слід підкреслити положення ч.4 ст.212 КК України: “особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою і другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі іх невчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).
Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків характеризується деякими особливостями:
— суб'єктами є фізичні особи (платники податків або службовою особою);
— регулюється кримінально-правовими нормами;
— здійснюється тільки в судовому порядку;
— характеризується певними процесуальними особливостями1.
Якщо поняття об'єкту і суб'єкту злочину не викликає особливих проблем, то елементи характеристики суб'єктивної сторони податкового злочину більш складні при конкретизації. З диспозиції ст. 212 КК України випливає, що законодавець пов’язує застосування кримінальної відповідальності саме з умисним ухиленням від виконання податкового обов'язку, тобто таке діяння повинне бути вчинене тільки з прямим умислом.
Адміністративна відповідальність являє собою заходи адміністративного впливу на основі адміністративно-правових норм за вчинення податкового правопорушення.
Підставою адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є наявність складу адміністративного правопорушення (проступку), яким згідно зі ст.9 Кодексу України про адміністративні правопорушення визнається протиправна, винна (умисна або необережна дія або бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність. Подібні діяння закріплені в Кодексі України про адміністративні правопорушення (ст. 1641 “Ухилення від подання декларації про доходи”; ст. 1642 “Порушення законодавства з фінансових питань”; ст. 1651 “Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України, Фонду соціального страхування України платників обов'язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на соціальне страхування). Ряд складів адміністративних правопорушень закріплений у пункті 11 статті 11 Закону “Про державну податкову службу в Україні”. Здійснення даних правопорушень тягне накладення адміністративних штрафів на посадових осіб підприємств, установ, організацій і громадян, винних у їх вчиненні.
До адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті громадяни і посадові особи, винні в порушенні податкового законодавства. Адміністративної відповідальності підлягають осудні особи, що досягли до моменту здійснення правопорушення шістнадцятирічного віку.
З усіх видів адміністративних стягнень податковим органам надане право використовувати адміністративний штраф. Розмір його визначається в межах, установлених за здійснення відповідних правопорушень, у сумах, кратних визначеному показнику (мінімальному розміру заробітної плати, неоподатковуваному мінімуму доходів громадян).
Особливостями адміністративних санкцій є:
— відсутність тяжких правових наслідків;
— застосування за менш тяжкі податкові правопорушення (проступки);
— застосування адміністративних санкцій не тягне судимості.
Фінансова відповідальністьприпускає покарання уповноваженим органом платника податків за здійснення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою реалізації суспільних інтересів по забезпеченню грошових надходжень у бюджет.
Відповідальність за порушення податкового законодавства реалізується шляхом:
— стягнення всієї суми прихованого чи заниженого платежу в бюджет у формі податку, збору, іншого обов’язкового платежу;
— штрафу (накладається податковим органом);
— пені, що стягується з платника за порушення терміну сплати податку, збору, іншого обов’язкового платежу .
Механізм сплати сум, нарахованих податковим органом за порушення податкового законодавства, регулюється конкретними нормативними актами, що характеризують окремі види податків чи відповідальність платників податків. Детально механізм застосування штрафних санкцій (штрафів) викладений у статті 17 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами».
Під штрафною санкцією (штрафом) розуміється плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподатковування, визначених відповідними законами. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а в окремих випадках самостійно нараховуються і сплачуються платником податків. Пунктом 17.2. ст.17 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” передбачено, що у разі коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання, а також самостійно погашає суму недоплати та штраф у розмірі десяти відсотків суми такої недоплати, то інші штрафні санкції, а також адміністративні штрафи, які відповідно до законодавства накладаються на платника податків (його посадових осіб) за відповідні правопорушення не застосовуються. Механізм застосування штрафних санкцій за порушення правил оподатковування деталізований в Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових санкцій) органами державної податкової служби, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2001 № 110 .
Поряд зі штрафом, сплата пені також розглядається як міра фінансової відповідальності, а саме як плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування і погашення пені, що справляється з платника податків у зв'язку із несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання регулюється Інструкцією про порядок погашення та нарахування пені, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. № 77 .
При розгляді правових особливостей відповідальності за порушення податкового законодавства варто також торкнутися проблеми застосування дисциплінарної відповідальності. На наш погляд, немає достатніх підстав вважати дисциплінарну відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства, тому що невиконання чи неналежне виконання посадовою особою своїх функціональних обов'язків є фактичним складом, що знаходиться головним чином у площині трудового права. Однак застосування до винної особи заходів дисциплінарної відповідальності має за мету не тільки підвищення трудової дисципліни, але також опосередковано спрямоване на попередження порушень податкового законодавства.
Попередження податкових правопорушень не завжди досягає своєї мети, тому особливого значення набуває встановлення покарання за здійснення податкових правопорушень і злочинів. Застосування санкційможна класифікувати за декількома підставами.
А. За характером впливу:
1. Безпосереднє покарання — санкції, що впливають безпосередньо на платника, його майновий стан (позбавлення волі, штраф, конфіскація об'єктів обкладання і т.д.);
2. Опосередковане покарання — санкції, що безпосередньо не заподіюють майнових втрат платнику, але зменшують його надходження у перспективі чи обмежуючі його діяльність (арешт коштів на рахунках, призупинення діяльності підприємства і т.д.).
Б. За галузевим характером (кримінальна, адміністративна, фінансова).
ГЛАВА 26
УСУНЕННЯ ПОДВІЙНОГО
ОПОДАТКОВУВАННЯ
26.1. Поняття подвійного оподатковування
Поняття«подвійне оподатковування» означає обкладання одного податкового об'єкта в окремого платника тим самим (чи аналогічними) податком за той самий відрізок часу (найчастіше податковий період).
Проблема подвійного оподатковування знаходиться на своєрідному стику категорій об'єкта оподатковування і платника. З одного боку, виникає досить складна ситуація при визначенні оподатковуваної бази, тому що її непросто виділити при різноманітті доходів за межами держави й у його рамках. З іншого боку, розмежування платників на резидентів і нерезидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і відповідно, податкових вилучень.
Стаття 18 Закону України «Про систему оподатковування» від 18 лютого 1997 року, що регулює усунення подвійного оподатковування, зараховує суму доходу, отриману за кордоном, у загальну суму доходу, що підлягає оподатковуванню в Україні і враховується при визначенні розміру податку. При цьому розмір зарахованих сум не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому випадку обов'язково письмове підтвердження податкового органа відповідного іноземної держави про факт сплати податку і наявності міжнародних договорів про усунення подвійного оподатковування.
Подвійне оподатковування не обов'язкове означає буквальне використання однакових податкових важелів, воно можливо і при частковому накладенні одного об'єкта на іншій, причому це може відбуватися як у рамках однієї держави, так і при дії різних податкових систем. Важливо відзначити, що подвійне оподатковування стосується протиріч, що складаються в однотипних податкових механізмах (наприклад, у системі чи прямих у рамках непрямих податків), але не при оподатковуванні об'єктів різних по типі податків (прямих і непрямих).
26.2. Види подвійного оподатковування
Виділяють кілька видів подвійного оподатковування1, серед яких найбільш поширені:
1.Внутрішнє — подвійне оподатковування в країнах, де той самий податок стягується на рівні різних адміністративно-територіальних одиниць. Воно може виступати як
— вертикальне — сплата однакового податку на місцевому і державному рівні. (У Швеції сплачуються місцевий і державний прибутковий податок.);
— горизонтальне — оподатковування на одному адміністративному рівні за рахунок розходжень у визначенні об'єкта оподатковування. (У США при сплаті прибуткового податку в деяких штатах вважаються доходом тільки доходи громадян, отримані в його границях; в інші — тільки доходи, отримані за межами штату; у третіх — усі види доходів2.)
2.Зовнішнє (міжнародне) — оподатковування, при якому зіштовхуються національні законодавства у визначенні об'єкта чи оподатковування платника, розглядаючи його як зобов'язану особу за аналогією з законодавством іншої держави.
26.3. Шляхи і методи усунення подвійного оподатковування
Усунення подвійного оподатковуванняможе здійснюватися двома шляхами:
— односторонньо — зміною національного податкового законодавства;
— двусторонне (багатосторонньо) — на основі міжнародних угод, шляхом приведення у визначену відповідність національних податкових законодавств.
Для усунення подвійного оподатковування використовуються кілька методів.
1.Відрахування — обидві договірні країни обкладають доход податком, але за умови вирівнювання до рівня податку в країні з меншим розміром податку.
2. Звільнення — означає право на оподатковування визначеного виду доходу, що належить однієї з договірних сторін. При цьому перелічуються доходи, оподатковувані в одній країні і звільняються від обкладання в іншій.
3. Кредит (зовнішній податковий кредит) — залік сплачених податків за кордоном у рахунок внутрішніх податкових зобов'язань.
4. Знижка — розглядається податок, сплачений за кордоном, як витрати, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподатковуванню1. Кредит і знижка дуже схожі, хоча між ними існує принципове розходження: кредит зменшує підлягаючий сплаті розмір податку, а знижка зменшує об'єкт оподатковування.
26.4. Міжнародний договір
як механізм усунення подвійного
оподатковування
Міжнародний договір є найважливішим джерелом міжнародного податкового права. Податкова угода (у даному виданні ми не зупиняємося на розходженнях договору, угоди, конвенції), як підкреслює С. Г. Пепеляев, має подвійну природу. Дійсно, з одного боку, воно регулюється міжнародним правом, з іншого боку, після його інкорпорації в національне податкове право стає елементом внутрішньодержавного податкового законодавства.
По юридичній чинності міжнародні податкові угоди бувають двох видів.
I.Які мають велику юридичну чинність у порівнянні з національними податковими законами. Так це є в Україні, Російській Федерації, де міжнародні договори мають велику юридичну чинність, чим національні закони, незалежно від того — чи раніш пізніше вони були прийняті (ст. 19 Закону України «Про систему оподатковування» від 18 лютого 1997 року № 77/97-ВР).
II. Які мають рівну юридичну чинність (США, Великобританія). Дана ситуація породжує масу протиріч, в основі яких лежить зіткнення окремих положень рівних по силі національних і міжнародних норм, хоча після твердження міжнародного договору він перетворюється в акт, рівний національному, і по особливостях використання мало чим відрізняється від знову прийнятого національного закону.
Міжнародні угоди, що регулюють податкові відносини, можна об'єднати в три групи.
1.Умовно податкові — угоди, у яких питання оподатковування регулюються поряд з іншими, не складовий предмет податкового чи фінансового права.
2.Загальподаткові — угоди, присвячені загальним, основним проблемам оподатковування між договірними країнами (угоди про усунення подвійного оподатковування).
3.Обмежено-податкові — угоди, що обмовляють застосування механізму оподатковування у відношенні конкретного виду податку, платника чи об'єкта оподатковування.
Реалізація задач податкових угод (усунення подвійного оподатковування і механізм цього процесу, захист національного платника, доступ договірних сторін до необхідної інформації) відбувається при розгляді чотирьох груп проблем:
а) сфери застосування договору;
б) закріплення конкретних видів податків за державами;
в) усунення подвійного оподатковування і механізм, його що забезпечує;
г) поводження договірних сторін.
Загальна податкова угода про усунення подвійного оподатковування доходів і капіталу (майна) звичайно складається з трьох частин: у першій частині встановлюється сфера дії угоди, у другий визначаються податкові режими, у третій передбачаються методи і порядок виконання угоди.
Перша частина складається, як правило, із двох статей, що визначають коло осіб, охоплюваних угодою, і податки, що перелічує, про які мова йде в угоді.
В другу частину включені статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни по обкладанню конкретних видів доходів і капіталу (майна). Ці статті можна умовно підрозділити на три групи: статті, що відносяться до доходів від «активної» діяльності (тобто зв'язаної з присутністю на території іншої держави); статті, що регулюють режим обкладання «пасивних» доходів; статті про оподатковування капіталу (майна). Крім того, сюди ж включені статті, що дають визначення деяких термінів, застосовуваних в угоді.
У третій частині згруповані статті, що визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами по виконанню угоди. Також розміщені дуже важливі статті про погоджений між сторонами метод усунення подвійного оподатковування і статті про вступ у силу і припиненні дії угоди.