Форми реалізації податкової звітності. Податкова декларація.
Найбільш розповсюдженою формою реалізації податкової звітності є надання відомостей з метою оподаткування письмово на бланках, які видаються безкоштовно податковими органами. У спеціально передбачених законодавством випадках така інформація може представлятися в електронному виді на дискеті чи іншому носії, що допускає комп'ютерну обробку.
На практиці найчастіше податкова звітність здійснюється шляхом подачі податкової декларації. Згідно з п. 1.11 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[83] податковою декларацією є документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки і за формою, встановленими законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування і сплата податку чи збору (обов'язкового платежу). Виходячи з цього, будь-який документ, який представляється в податковий орган і призначений для нарахування та сплати обов'язкових платежів у певні фонди є декларацією незалежно від того, як такий документ називається: розрахунок, довідка, звіт тощо. Таким чином, податкова декларація має характер податкового розрахунку, відповідно до якого платник податків самостійно обчислює суму податку і несе обов'язок щодо своєчасній його сплаті.
Традиційно податкова декларація як форма податкової звітності відповідає такому порядку сплати податку, при якому обов'язок по його сплаті покладається безпосередньо на платника. Податкова декларація представляється в податковий орган за місцем обліку платника у двох примірниках, один із яких повертається платнику з позначкою посадової особи податкового органу про дату її прийняття. Підпис посадової особи повинен бути засвідчений. Податкові декларації приймаються контролюючими органами без попередньої перевірки зазначених у них даних. Форми податкових декларацій установлюються Державною податковою адміністрацією України за узгодженням з Міністерством фінансів України і Міністерством статистики України. Затверджені форми податкових декларацій носять нормативно-правовий характер, що означає обов'язковість їх дотримання як для платника податків, так і для податкових органів.
Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:
а) календарному місяцю – протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;
б) календарному кварталу чи календарному півріччю – протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);
в) календарному року – протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року;
г) календарному року для платників податків на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) – до 1 квітня року, наступного за звітним.
Граничні терміни подання податкової декларації можуть бути продовжені за рішенням керівника податкового органа (чи його заступника) за письмовим запитом платника податків лише у випадках, якщо такий платник податків протягом зазначених строків:
1. перебував за межами України;
2. знаходився у плаванні на морських судах за кордоном України у складі команди (екіпажа) таких суден;
3. знаходився в місцях позбавлення волі за вироком суду;
4. мав обмежену свободу пересування у зв'язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав або через інші обставини непереборної сили, підтверджені документально;
5. був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законодавством.
Продовження граничних строків подання податкових декларацій здійснюється у випадку, якщо фізична особа – платник податків чи посадові особи юридичної особи – платника податків не мали можливості у встановлений термін виконати податкові обов'язки і скористатися податковими правами (причому власник такої юридичної особи має бути позбавлений можливості призначити інших посадових осіб для виконання цього обов'язку). Для продовження таких строків платник подає письмову заяву у довільній формі протягом 30 днів, наступних за днем закінчення вищевказаних обставин.
Встановлення форм чи методів обов'язкової податкової звітності, які передбачають подання зведеної інформації щодо окремих доходах, витрат, пільг, або інших елементах податкових баз, які раніше були відбиті у податкових деклараціях чи розрахунках з окремих податках або зборах (обов'язкових платежах), не дозволяється, якщо інше не встановлено законами з питань оподаткування.
Платник податків має право вибрати один із трьох порядків подачі податкової декларації:
а) особисто (з відміткою про дату подання на копії декларації);
б) пересиланням(датою подачі декларації буде вважатися дата відправлення рекомендованого листа);
в) у електронному вигляді, що означає: податковий орган зобов'язаний прийняти податкову звітність при дотриманні відповідних умов. Так, згідно з п. 4.4.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[84] податкова звітність може бути надана за добровільним рішенням платника податків податковому органу в електронній формі, за умови реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Форми обов'язкової податкової звітності (податкові декларації або податкові розрахунки), встановлені податковим органом, повинні відповідати нормам і змісту певного податку або збору. Платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою у випадках, якщо він вважає, що форма податкової звітності, яка встановлена податковим органом, збільшує або зменшує суму податку усупереч нормам закону по цьому обов'язковому платежу. Такий звіт за іншою формою подається разом з поясненням мотивів його складання.
Податковий орган зобов'язаний прийняти декларацію, при цьому факт прийняття цього документа засвідчується поміткою на копії декларації. Цей момент є особливо важливим, оскільки виконання обов'язку щодо податкової звітності має чітко визначені часові межі, і тому податкова декларація повинна бути подана платником у встановлений законодавством строк.
Податкова декларація містить у собі наступні обов'язкові відомості:
1) ідентифікаційний код платника податку;
2) повне найменування платника податку, відомості про його місцезнаходження або місце проживання;
3) період, за який подається декларація, чи дата, за станом на який подається декларація;
4) дату представлення податковому органу податкової декларації;
5) розмір бази оподаткування;
6) суму і розмір витрат і пільг;
7) суму, що не оподатковується податком;
8) ставку оподаткування;
9) суму податку, що підлягає сплаті.
Декларація підписується платником податків або його представником у межах його повноважень.
Податкова декларація подається платником податків щодо кожного податку окремо за місцем його обліку у встановлений строк. Наприклад, обов’язок подання декларації по податку на додану вартість закріплений у п. 7.7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» у ред. від 30.05.1997р. Форма і порядок заповнення цього документу затверджені наказом ДПАУ від 30.05.1997р.[85], Декларація по ПДВ (як повна, так і скорочена) складається з вступної частини і чотирьох розділів, причому платник заповнює тільки вступну частину і перші три розділи, а четвертий розділ заповнюється податковим інспектором винятково в оригіналі податкової декларації, який залишається у податковому органі. При представленні декларації по ПДВ до податкового органу платник також зобов'язаний надати всі необхідні додатки (довідки) до неї, приміром, розрахунок експортного відшкодування, розрахунок коректування сум ПДВ тощо.
Подання Розрахункової відомості про нарахування і перерахування страхових внесків у Фонд загальнообов'язкового державного страхування України на випадок безробіття регулюється п. 6.7 Інструкції про порядок обчислення та сплати внесків на загальнообов'язкове державне страхування на випадок безробіття й обліку їх надходження у Фонд загальнообов'язкового державного страхування України на випадок безробіття, що затверджена наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18.12.2000 р.[86] Такий розрахунок складається з чотирьох розділів, у яких фіксуються суми фактичних витрат на оплату праці найманих робітників за звітний період, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інші виплати, закріплені Законом України «Про оплату праці» і які підлягають оподаткуванню.
Згідно з Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян»[87] громадяни, крім тих, які одержували, доходи тільки за місцем основної роботи, зобов'язані до 1 березня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання декларацію про суму сукупного доходу, отриманого як за основним, так і не за основним місцем роботи. Форма і порядок її заповнення затверджена Інструкцією Державної податкової адміністрації України від 21.04.1993р.[88]. Така декларація складається з чотирьох розділів:
— розділ 1 декларації містить відомості про усі види доходів, отриманих протягом звітного календарного року, про суми витрат, безпосередньо пов'язаних з їх одержанням, а також суми утриманого прибуткового податку за місцем одержання доходу чи сплаченого авансом за розрахунками податкових органів. Відомості щодо отриманих доходів записуються у відповідну таблицю цього розділу декларації залежно від їх виду і місця одержання;
— розділ 2 декларації містить відомості про суми додаткових зменшень (пільг), на виключення яких із сукупного оподаткованого доходу має право особа, що подає декларацію. Право на проведення певних зменшень сукупного оподаткованого доходу (право на пільгу) повинне бути підтверджено відповідними документами;
— у розділі 3 декларації вказуються відомості про фактичний річний сукупний дохід, що підлягає оподаткуванню (з якого провадиться обчислення прибуткового податку), а також повідомляється про суму доходу, яку передбачає одержати платник податку в наступному році (оціночний доход);
— у розділі 4 декларації вказуються відомості про власність і земельні ділянки, які є об'єктами оподаткування іншими податками (податок із власників транспортних засобів, плата за землю).
Платник податків не несе обов'язку щодо подання податкової декларації, якщо обов'язок по обчисленню і сплаті податків або зборів покладається на податковий орган, податкового агента або податкового представника.
У випадку, якщо платник податків після подання податкової декларації за минулі звітні періоди до податкового органу самостійно знайшов будь-яку помилку чи описку, що могло уплинути або вплинуло на визначення суми податку як убік завищення, так і заниження, то він має право подати нову податкову декларацію з виправленими показниками разом із заявою про це. Дата представлення нової (уточненої) податкової декларації має бути належним чином зафіксована, оскільки цей момент визначає механізм застосування певних санкцій. Виявлення невідповідності відомостей, які зазначені у декларації, у ході податкової перевірки позбавляє платника податків права на подання уточненої (виправленої) декларації.
Виходячи з вищевикладеного, податковою декларацією вважається документ податкової звітності, який подається платником податків у формі заяви, з визначенням у ньому відомостей про отримані ним за звітний період доходи і понесені витрати, майно, що знаходиться у його власності (має, має бути оподатковано), і інших відомостей, визначених податковим законодавством[89].
Розрізняють дві форми податкових декларацій.
1. Майнова декларація – відомості, надані фізичною особою про перелік майна, що знаходиться у його власності (у тому числі і коштів), чи майна, яке може служити джерелом доходів, які формують об'єкти оподаткування.
2. Спеціальна декларація – відомості, надані фізичною особою за вимогою податкового органу, які складені за установленою формою, та містять інформацію про джерела і розміри коштів, витрачених на придбання певного майна[90].
Несвоєчасне подання податкової декларації до податкового органу тягне застосування фінансових санкцій, а саме: накладення штрафу у розмірі 10 неоподаткованих мінімумів доходів громадян за кожне непредставлення або затримку, і, як доповнення до цього, накладення штрафу у розмірі 10 % суми податку за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більш 50 % від суми нарахованого податку і не менше 10 неоподаткованих податком доходів громадян. Окрім того, у разі неподання чи несвоєчасного подання податкової декларації платником, з першого робочого дня, наступного за граничним строком її подачі, у податкового органа виникає право на податкову заставу, і податковий орган самостійно нараховує суму податку, що має бути сплачена.
ГЛАВА 20
ПРАВОВА ПРИРОДА ПОДАТКОВОГО ОБОВ'ЯЗКУ
20.1. Поняття податкового обов'язку
Поняття податкового обов'язку є однією з центральних категорій податкового права. У цій главі буде розглянута природа виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку як сукупності обов'язків платника податків. У деяких виданнях і законодавчих актах1 використовується термін «податкове зобов'язання», під яким розуміється обов'язок по сплаті податку. Представляється не зовсім точним застосування терміну «зобов'язання» у відносинах, регульованих імперативними нормами. Зобов'язання характерне для договірних відносин, що використовують диспозитивні методи, що розвиваються на певних відносинах рівності суб'єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади і підпорядкування, регулюються шляхом владних розпоряджень з боку держави. Тому навряд чи зобов'язання може відображати природу комплексу обов'язків платника податків, що мають безумовний і першочерговий характер. Більш точним було би використання терміну «податковий обов'язок» як категорії, що узагальнює всю систему обов'язків платника податків, зв'язаних зі сплатою податків і зборів.
Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне керування в сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповноваженої особи, а точніше — вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відносин в області фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо суб'єктів, що беруть участь у сфері фінансової діяльності держави. Владність розпоряджень державних органів складається насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, і ці рішення приймаються в межах повноважень, що делеговані органу саме державою.
Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів податкового права. Юридична нерівність як риса податково-правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відображається в змісті і структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компетенції владної сторони правовідносини.
Податкові правовідносини регулюють систему відносин між суб'єктами. Особливості таких відносин визначаються державним примусом, специфічними санкціями. Так, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має право — обов'язок застосовувати визначені санкції. Невиконання цього з боку податкового органа є невиконанням функцій, якими такі органи наділені державою. Таке застосування державного примусу фактично виступає як право — обов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідносин у випадку правопорушення характеризується обов'язком випробувати примусовий захід, хоча це може доповнюватися низкою прав і обов'язків, що випливають з безумовного обов'язку сплати податку і залежать від неї.
Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах виступають як стабільні, котрі закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст виступає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають з податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта складає найчастіше систему обов'язків. Так, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податкової звітності.
Реалізація податкового обов'язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов'язку суб'єктів у відносинах подібного типу складаються насамперед у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам у здійсненні їхніх прав. Активні дії в регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично повною мірою це не права, оскільки податковий орган зобов'язаний їх реалізовувати при визначених обставинах. Так, податкові інспекції зобов'язані здійснювати податкові перевірки, але коли, у якому обсязі — вони вирішують самостійно.
Практично скрізь податковий обов'язок ототожнюють з обов'язком по сплаті податку. Але це тільки частина його змісту. Дійсно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому змісті. Однак податковий обов'язок у широкому змісті включає:
1) обов'язок по веденню податкового обліку;
2) обов'язок по сплаті податків і зборів;
3) обов'язок по податковій звітності.
Податковий обов'язок у широкому змісті може бути диференційована і по видових обов'язках платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і буде складати комплекс податкових обов'язків платника податків чи податковий обов'язок у широкому змісті.
20.2. Виникнення, зміна
і припинення податкового обов'язку
Обов'язок по сплаті податку чи збору виникає, змінюється чи припиняється при наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеного поводження, тобто охоплюючий сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподатковування. У той же час подібне положення закріплює і визначені гарантії, установлюючи рамки для контролюючих органів: підстави виникнення, зміни і припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю повинні бути встановлені тільки податковими законами.
Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин із приводу сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок сплати податку. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, зв'язують обов'язок їхньої сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. Як такі основи, зокрема, може бути наявність об'єкта обкладання при обов'язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносини у відношенні окремого суб'єкта. С.Д. Ципкін на підставі цього робить висновок, що для виникнення ряду податкових правовідносин потрібно наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів1. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають винятково з закону.
Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку. Податковим обов'язком виступає безпосередній і першочерговий обов'язок платника податку по сплаті чи податку збору при наявності визначених обставин. Цими обставинами виступають наступні. По-перше, можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, обумовленого відповідно до чинного законодавства. По-друге, наявність у платника податку об'єкта оподатковування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку чи збору. По-третє, наявність правового-нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму.
Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, але і чітко визначається конкретними термінами, на протязі яких він повинен бути виконаний. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст всіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У даній ситуації необхідні визначені додаткові гарантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку.Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений термін при наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо.
Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку.
1. Належне виконання податкового обов'язку.
2. Ліквідація юридичної особи –платника податку.
3. Смерть оголошення чи громадянина померлим.
4. Втрата особою ознак, що визначають його як платника податків.
Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інших підстави припинення податкового обов'язку фактично зв'язані з відсутністю особи, зобов'язаного сплачувати податки і збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи).
У деяких випадках як підстави припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов'язок по сплаті податку припиняється, але тільки у відношенні періоду, що випливає за скасуванням податку, а не у відношенні минулого періоду. Але адже в кінцевому рахунку й обов'язку по сплаті податку з моменту його скасування не існує.
У встановлених законодавством випадках припинення податкового обов'язку може здійснюватися шляхом взаємозаліків з бюджетом шляхом напрямку сум переплат з одного податку в рахунок погашення недоїмки по іншому чи майбутніх платежів по цьому ж податку. Проведення подібних заліків може здійснюватися трьома способами.
1. Загальним порядком: переплачена сума зараховується без заяви платника в погашення недоїмки по його інших платежах. Податки в цьому випадку сплачуються за допомогою податкових органів без участі платників податків, а про зроблений залік податкові органи зобов'язані сповістити платника податків після його здійснення.
2. Спеціальним порядком: податковий залік установлюється визначеними законодавчими актами й інструкціями для конкретних податків.
3. Особливим порядком: податковий облік встановлюється у відношенні окремих груп підприємств і носить тимчасовий характер1.
20.3. Виконання податкового обов'язку
Виконання податкового обов'язку в широкому змісті припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з обліку, сплаті та звітності). У вузькому змісті виконання податкового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями по обліку, обчисленню податкового окладу, тобто всім комплексом обов'язків платника податків, що складають податковий обов'язок у широкому змісті слова. Переважно виконання податкового обов'язку розглядається саме як сплата податку.
Виконанням податкового обов'язку визнається сплата платником податків сум податку у встановлений термін. Сплата податку здійснюється платником податків безпосередньо, а у випадках, передбачених законодавчими актами, — податковим агентом чи податковим представником.
Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встановленому законодавчими актами. Забороняється виконання податкового зобов'язання платника податків третіми особами. Порушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку.
Найбільш розповсюдженим моментом припинення обов'язку по сплаті податку є належне виконання цього обов'язку. Цей момент визначається різними способами, у залежності від форми розрахунків і особливостей перерахування сум податків до бюджетів. Обов'язок по сплаті податку вважається виконаним:
1) при сплаті податку в безготівковому порядку – з моменту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином;
2) при сплаті податку наявними коштами – з моменту внесення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку.
У випадку виконання обов'язку по сплаті податковим агентом обов'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпорядження платника і платник податків фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.
20.4. Податковий борг
Виконання податкового обов'язку може бути зв'язано і з виникненням податкового боргу, як суми податку, що підлягає до сплати, що платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу. Закон України від 21 грудня 2000 року не тільки визначив поняття податкового боргу, але й закріпив особливості погашення податкового боргу і сум податку в цілому (статті 11-13, 18). При цьому законодавець виділив кілька варіантів подібної процедури.
20.4.1. Погашення податкового боргу платником податків, що знаходиться в державній чи комунальній власності
Якщо платник податків, що знаходиться в державній чи комунальній власності, не погашає суму податкового боргу в терміни, податковий орган здійснює заходи для продажу активів такого платника податків, що не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення основної діяльності платника податків. При недостатності цієї суми податковий орган зобов'язаний звернутися в орган виконавчої влади, що здійснює керування таким платником податків, із пропозицією про ухвалення рішення про продаж частини акцій корпоратизованого підприємства за кошти чи під зобов'язання по погашенню його податкового боргу протягом поточного бюджетного року. Інформація зазначеного органа управління про прийняття чи відхилення запропонованого рішення повинна бути надана податковому органу протягом тридцяти календарних днів з дня звернення. Організація такого продажу здійснюється за правилами та у терміни, встановлені законодавством з питань приватизації. У випадку якщо зазначений орган не прийме рішення про продаж частини акцій для погашення податкового боргу в зазначені дійсним пунктом терміни, податковий орган зобов'язаний у місячний термін із дня одержання такого відмовлення чи після закінчення встановленого для надання відповіді терміну звернутися в арбітражний суд із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.
У тих випадках, коли боржником є платник, що не підлягає приватизації, податковий орган здійснює заходи для продажу його активів, що не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення його основної діяльності. Якщо сума коштів, отриманих від такого продажу, не покриває суму податкового боргу такого платника податків і витрат, пов'язаних з організацією і проведенням публічних торгів, податковий орган зобов'язаний звернутися в орган виконавчої влади, до сфери управління якого відноситься такий платник податків, із поданням про ухвалення рішення про:
— надання відповідної компенсації бюджету, у який повинна зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органа виконавчої влади, до сфери управління якого відноситься платник податків;
— реорганізацію такого платника податків;
— ліквідацію такого платника податків і списанні податкового боргу;
— визнання такого платника податків банкрутом у порядку, установленому Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника чи визнанні його банкрутом».
Відповідь про прийняття одного з зазначених рішень повинна бути надана податковому органу протягом тридцяти календарних днів із дня звернення. У випадку якщо податковий орган не одержує зазначену відповідь у визначений дійсним пунктом термін чи одержує незадовільну відповідь, податковий орган зобов'язаний звернутися в арбітражний суд із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.
20.4.2. Погашення податкового боргу у випадку ліквідації платника податків
При прийнятті власником чи уповноваженим ним органом рішення про ліквідацію платника податків у відповідності до ст. 12 Закону України від 21 грудня 2000 року активи цього платника податків використовуються в черговості, визначеної законодавством України.
При цьому з метою оподаткування ліквідацією платника податків чи його філії, чи відділення іншого відособленого підрозділу є ліквідація платника податків як юридичної чи особи призупинення реєстрації фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності, а також ліквідація філії, відділення, відособленого підрозділу платника податків, унаслідок якої відбувається закриття їхніх чи рахунків утрата їхнього статусу як платника податків відповідно до законодавства.[v3]
Якщо при ліквідації платника податків чи скасування реєстрації фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності частина його податкових обов'язків чи податкового боргу залишається непогашеною у зв'язку з недостатністю його активів, то така частина погашається за рахунок активів засновників чи учасників такого підприємства.
Особою, відповідальною за погашення податкових обов'язків чи податкового боргу платника податків, є:
а) щодо ліквідованого платника податків –ліквідаційна комісія чи інший орган, що проводить ліквідацію відповідно до законодавства;
б) щодо ліквідованих філій, відділень, інших відособлених підрозділів платника податків — такий платник податків;
в) щодо фізичної особи — суб'єкта підприємницької діяльності — така фізична особа;
г) щодо кооперативів, кредитних союзів, суспільств співвласників чи житла інших колективних господарств — їхні члени (пайовики) солідарно;
д) щодо інвестиційних фондів — інвестиційна компанія, що здійснює управління таким інвестиційним фондом.
Погашення податкових чи обов'язків податкового боргу ліквідованого платника податків здійснюється в терміни, передбачені для списання безнадійного податкового боргу.
У випадку ліквідації філії, відділення чи іншого відособленого підрозділу юридичної особи це відбувається за рахунок юридичної особи, незалежно від того, чи є вона платником податку, збору (обов'язкового платежу), щодо якого виник податковий обов'язок чи податковий борг таких філії, відділень, інших відособлених підроздів.
В інших випадках податкові обов'язки чи податковий борг, що залишаються непогашеними після ліквідації платника податків, вважаються безнадійним боргом і підлягають списанню в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Рівною мірою це відноситься до фізичної особи — платникові податків, що умерли чи визнаному судом безвісно відсутнім або померлої чи недієздатним, за винятком випадків, коли з'являються інші особи, що вступають у права спадщини, незалежно від часу придбання таких прав.
Якщо ліквідований платник податків має суми зайво сплачених чи невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) з відповідного бюджету, такі суми, підлягають заліку в рахунок його податкових обов'язків чи податкового боргу перед таким бюджетом. У випадку якщо сума зайво сплачених чи невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) з відповідного бюджету перевищує суму податкових чи обов'язків податкового боргу перед таким бюджетом, сума перевищення використовується для погашення податкової заборгованості чи податкового боргу перед іншими бюджетами, а при відсутності такої заборгованості (боргу) — спрямовується в розпорядження такого платника податків.
20.4.3. Погашення податкового боргу
при реорганізації платника податків
Реорганізацією платника податків з метою оподатковування є зміна його правового статусу, що передбачає кожне з наступних дій чи їх поєднання:
а) зміна назви платника податків, а для господарчих товариств — зміна організаційно-правового статусу підприємства, що спричиняє зміну їх ідентифікаційних чи податкових номерів;
б) злиття платника податків, а саме передачу його активів у статутні фонди інших платників податків, у результаті якої відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, що зливається з іншими;
в) розділ платника податків на частки осіб, а саме розподіл його активів між статутними фондами знову створених юридичних чи осіб фізичними особами, у результаті якого відбувається ліквідація юридичного статусу поділюваного платника податків;
г) виділення з платника податків інших платників податків, а саме передачу частини активів платника податків, який підлягає реорганізації, у статутні фонди інших платників податків в обмін на їхні корпоративні права, у результаті якої не відбувається ліквідації реорганізованого платника податків;
д) реєстрацію фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності без скасування його попередньої реєстрації як іншого суб'єкта підприємницької діяльності чи з таким скасуванням.
У випадку якщо власник платника податків чи уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків, його податкова заборгованість чи податковий борг підлягає врегулюванню в наступному порядку:
якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни назви, організаційно-правового статусу чи місця реєстрації платника податків, такий платник податків після реорганізації здобуває усі права й обов'язки по погашенню податкових обов'язків чи податкового боргу, що виникли до його реорганізації;
якщо реорганізація здійснюється шляхом об'єднання двох чи більшої кількості платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об'єдналися, такий об'єднаний платник податків здобуває усі права й обов'язки по погашенню податкових обов'язків чи податкового боргу всіх платників податку, що об'єдналися;
якщо реорганізація здійснюється шляхом розділу платника податків на дві чи більш осіб з ліквідацією такого платника податків, усі платники податків, що виникнуть після такої реорганізації, здобувають усі права й обов'язки по погашенню чи податку податкового боргу, що виникли до такої реорганізації.
Зазначені зобов'язання чи борг розподіляються між знову створеними платниками податків пропорційно часткам балансової вартості активів, отриманих ними в процесі реорганізації відповідно до розподільного балансу. У випадку якщо одна чи більше зі знов створених осіб не є платниками податків, стосовно яких виникли податкові обов'язки чи борг реорганізованого платника податків, зазначені податкові обов'язки чи борг цілком розподіляються між особами, які є платниками таких податків, пропорційно часткам отриманих ними активів, без обліку активів, наданих особам, які не є платниками таких податків.
Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків чи внесення частини активів платника податків у статутний фонд іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не спричиняє розподілу податкових обов'язків чи податкового боргу між таким платником податків і особами, створеними в процесі його реорганізації. Рішення про застосування солідарної чи розподільної податкової відповідальності може бути прийнято податковим органом у випадку, якщо активи реорганізованого платника податків знаходяться в податковій заставі на момент ухвалення рішення про таку реорганізацію.
Реорганізація платника податків не змінює термінів погашення податкових обов'язків чи податкового боргу платниками податків, створеними в результаті такої реорганізації.
Якщо платник податків, який підлягяє реорганізації, має суми зайво сплачених чи невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів), такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених податкових обов'язків чи податкового боргу з інших податків, зборів (обов'язкових платежів). Зазначена сума розподіляється між бюджетами і державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам податкової заборгованості чи податкового боргу такого платника податків.
У випадку якщо сума зайво сплачених чи невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) платника податків перевищує суму податкових обов'язків чи податкового боргу по інших податках, зборам (обов'язковим платежам), сума перевищення надається в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно їх частці в активах, що розподіляються, відповідно до розподільного балансу чи передатному акту.
20.4.4. Списання і розстрочка податкового боргу
Списанню з платників податків підлягає податковий борг (крім пені і штрафних санкцій), який виник за станом на 31 грудня 1999 року і не сплачений на 20 лютого 2001 року (день вступу в силу ст. 48 Закону України від 21 грудня 2000 року[v4] ).
Податковий борг, що виник у період з 1 січня 2000 року до 1 січня 2001 року і не сплачений на 20 лютого 2001 року, може бути за бажанням платника податків розстрочений на наступних умовах:
а) розстрочка податкового боргу надається на термін, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення податкового боргу, включаючи цей місяць. У випадку існування консолідованого податкового боргу термін розстрочки відраховується від місяця виникнення першої складової такого консолідованого боргу;
б) основна сума податкового боргу (без пені і штрафних санкцій) підлягає сплаті рівними частками в терміни, встановлені для квартального податкового періоду, з відстрочкою першого платежу на термін, який визначається платником податків, але не може бути більше двох квартальних податкових періодів, після квартального періоду, у якому був укладений договір при розстрочці;
в) розстрочка податкового боргу надається під відсотки, розраховані за період, що починається від місяця укладання договору про розстрочку і закінчується місяцем погашення розстроченого податкового боргу, виходячи з дисконтної ставки Національного банку України, що діє на момент сплати чергового квартального платежу. Зазначені відсотки нараховуються платником податків, але не сплачуються.
г) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.
Керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочку, що тягне за собою обов'язок платника податків сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також відсотків, нарахованих на таку розстрочену суму податкового боргу, у випадку якщо платник податків, що уклав договір про розстрочку, до закінчення дії такого договору:[v5]
накопичує новий податковий борг чи несплачує чергову частку реструктуризованого податкового боргу протягом двох податкових періодів, наступних за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу, чи податковим періодом, за який сплачується чергова частка реструктуризованого податкового боргу;
ліквідується;
виїжджає за кордон на постійне місце проживання (якщо платник податків є фізичною особою);
визнається неплатоспроможним по зобов'язаннях, відмінним від податкових.
Податковий орган не може відмовити платникові податків в укладенні договору про розстрочку його податкового боргу на умовах, визначених цим пунктом, якщо письмове звернення такого платника податків буде надіслано податковому органу протягом 60 календарних днів із дня вступу в силу цієї статті.
Податковий борг, що виник у період з 1 січня 2001 року до 1 квітня 2001 року, підлягає сплаті в січні — квітні 2001 року у відповідності з термінами сплати податкового обов'язку.
У випадку якщо платники податків самостійно виявляють податкові обов'язки, що виникли в податкових періодах, що передують податковому періоду, на який припадає вступ у силу цієї статті, і здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів із дня вступу в силу цієї статті, податкові обов'язки (включаючи пеню) підлягають списанню чи розстрочці в порядку, визначеному цією статтею, у залежності від часу їхнього виникнення.
При частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку. Платіжні документи, що не містять окремо виділену суму податкового боргу і суму пені, не приймаються до виконання. Підлягає списанню безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції.
Під терміном «безнадійний» варто розуміти:
а) податковий борг платника податків, визнаного у встановленому порядку банкрутом, вимоги по який не були задоволені в зв'язку з недостатністю активів банкрута;
б) податковий борг фізичної особи, яка:
визнана в судовому порядку безвісно відсутньою чи померлою, у випадку недостатності майна, на яке може бути спрямоване стягнення відповідно до законодавства;
більш 720 днів знаходиться в розшуку;
в) податковий борг юридичних і фізичних осіб, щодо якого минув термін позовної давнини;
г) податковий борг юридичних чи фізичних осіб, який виник внаслідок обставин нездоланної сили (форс-мажорних обставин);
д) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.
У випадку якщо фізична особа, що визнається в судовому порядку безвісно відсутньою чи померлою, чи з'являється фізична особа, що знаходилась в розшуку більш 720 днів, розшукано, списана заборгованість таких осіб підлягає відновленню і стягненню в загальному порядку, без дотримання термінів задавнення позову.
У відповідності до ст. 18 Закону України від 21 грудня 2000 року [v6] на податкові органи покладається обов'язок здійснювати щоквартальне списання безнадійного податкового боргу.
20.5. Терміни давнини
Законом України від 21 грудня 2000 року закріплені терміни виконання податкового обов'язку, критерії термінів давнини. Цьому присвячена ст. 5 зазначеного закону. На підставі неї податковий орган має право самостійно визначати суму податкового обов'язку платника податків не пізніше скінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного терміну представлення податкової декларації, а у випадку, якщо така податкова декларація була надана пізніше,— за день її фактичного представлення[v7] . Якщо протягом зазначеного терміну податковий орган не визначає суму податку, платник податків вважається вільним від такого податкового обов'язку, а суперечка щодо такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному чи судовому порядку.
Податковий обов'язок може бути нарахованим або провадження у справі про стягнення такого податку може бути почате без дотримання терміну давнини у випадку якщо:
а) податкова декларація за період, коли виник податковий обов'язок, не була представлена;
б) судом установлене здійснення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою — платником податків щодо навмисного відхилення від сплати зазначеного податкового обов'язку.
Відлік терміну давнини припиняється на будь-який період, протягом якого платник податків перебуває за межами України, якщо такий період є безупинним і дорівнює чи більше 180 днів.
У випадку якщо податковий обов'язок був нарахований податковим органом до закінчення терміну давнини, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою самостійно погасити податковий обов'язок, може бути стягнений протягом наступних 1095, календарних днів із дня узгодження податкового обов'язку. Якщо платіж стягується за рішенням суду (арбітражного суду), терміни стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним.
Заяви на повернення зайво сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати чи одержання права на таке відшкодування.
Граничні терміни для представлення податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повернення зайво сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) підлягають подовженню керівником податкового органу (його заступником) на підставі письмового запиту платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених термінів:
— перебував за межами України;
— знаходився в плаванні на морських судах за кордоном України в складі команди (екіпажа) таких судів;
— знаходився в місцях позбавлення волі за рішенням суду;
— мав обмежену волю пересування в зв'язку з позбавленням волі чи полоном на території інших держав або внаслідок інших обставин нездоланної сили, підтверджених документально;
— був визнаний за рішенням суду без звістки зниклим або знаходився в розшуку у випадках, передбачених законодавством.
ГЛАВА 21
ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ
ОБОВ'ЯЗКУ ПО СПЛАТІ
ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ
21.1. Гарантії забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів
Особливості правового регулювання податкових відносин, імперативні методи, що визначають відносини влади і підпорядкування в податковому праві, припускають установлення чіткого механізму забезпечення виконання податкового обов'язку платниками податків.
Забезпечення виконання податкового обов'язку характеризується низкою принципових особливостей.
1. Механізм забезпечення виконання податкового обов'язку спрямований винятково на сплату податків і зборів. Якщо податковий обов'язок у широкому розумінні охоплює обов'язок по веденню податкового обліку, сплаті податків і зборів, поданні податкової звітності, то способи забезпечення виконання податкового обов'язку стосуються гарантій реалізації податкового обов'язку лише в частині сплати сум податків і зборів.
2. У системі гарантій, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів, виняткове місце приділяється уповноваженій стороні — державі як власнику податкових надходжень, що забезпечує підстави належного і безумовного виконання певних дій зобов'язаною стороною – платником податків.
3. Виконання обов'язків по сплаті податків і зборів забезпечується саме додатковими гарантіями податкових органів, що примушують платника податків до виконання податкового обов'язку повною мірою й у встановлений термін.
4. Забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів можливо за рахунок коштів і майна платника податків.
5. Способи, що забезпечують сплату податків і зборів, містять у собі як суми безпосередньо податкових платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів, а також витрат на примусове виконання податкового обов'язку.
Таким чином, підставами застосування способів забезпечення податкового обов'язку є:
1) порушення платником податків термінів представлення податкової звітності
2) невиконання платником податків обов'язку безпосередньо по сплаті податків і зборів;
3) здійснення податкової перевірки в зв'язку з припиненням діяльності платника податків.
Способами забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів є:
1. Податкова застава.
2. Податкова порука.
3. Пеня.
4. Адміністративний арешт активів платника податків.
21.2. Способи забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів
21.2.1. Податкова застава
У випадку зміни термінів виконання обов'язків по сплаті податків і зборів цей обов'язок може бути забезпечений податковою заставою.
Цивільний кодекс передбачає наступні способи забезпечення виконання зобов'язань: неустойка (штраф, пеня), застава, порука, завдаток, гарантія. Цивільно-правовий інструментарій використовується законодавцем для регулювання відносин по забезпеченню виконання податкового обов'язку. Однак, у податковому праві вказані цивільно-правові механізми набувають якісно іншого, публічно-правового змісту.
Податкова застава – один з найбільш ефективних способів забезпечення виконання обов'язку, тому що в даному випадку обмежуються права платника податків щодо розпорядження власним майном, що, у свою чергу, негативно позначається на здійсненні подальшої фінансово-господарської діяльності платника податків. Законом України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”1 (п.8.1.) установлено, що з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються в податкову заставу. Право податкової застави виникає відповідно до закону і не вимагає письмового оформлення.
Підставами виникнення податкової застави є:
– неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації;
– порушення терміну сплати суми податкового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації;
– порушення терміну сплати суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом.
Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, що перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу. Платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна, а податковий орган зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу в державному реєстрі застав нерухомого майна за умови терміну дії такої застави більш десяти днів.
З метою захисту інтересів кредиторів платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, зобов'язаний письмово повідомити наступних кредиторів про податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, що можуть виникнути у випадку неподання зазначеного повідомлення.
Закон “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” (п.8.6. ст.8) визначає процедуру узгодження проведення операцій з активами платника податків, що перебувають у податковій заставі. Для своєчасного узгодження операцій з активами платника податків керівник податкового органу призначає з числа службових осіб такого органу податкового керуючого. Повноваження податкового керуючого закріплені в Положенні про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 02.08.2001 р. № 312[91]
Податкова застава є тимчасовою примусовою мірою, спрямованою на забезпечення належного виконання податкового обов'язку по сплаті податків і зборів до бюджетів і державних цільових фондів. Пунктом 8.7. Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” передбачені підстави припинення податкової застави.
Механізм використання податкової застави як способу забезпечення податкового обов'язку органами податкової служби деталізований у Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 28.08.2001 р. № 338[92] .
21.2.2. Податкова порука
Специфічним способом забезпечення виконання податкового обов'язку є податкова порука.
Порука як спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку може бути використана у випадках, передбачених податковим законодавством. Податкова порука, як і податкова застава є, так би мовити, запозиченим, трансформованим цивільно-правовим механізмом. У відповідності зі статтями 191-194 ЦК України, що регулюють порядок складання і виконання договору поруки, за цим договором поручитель зобов'язується перед кредитором іншої особи нести відповідати за виконання нею свого зобов'язання в повному обсязі або в частині. У разі невипадку невиконання зобов'язання боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо інше не встановлено договором поруки.
Даний спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку тісно пов'язаний із податковою заставою, про що свідчить закріплення механізму податкової поруки в п.8.8. ст.8 “Податкова застава” Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”.
Податковий орган зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків у випадку якщо банк-резидент поручається за нього.
Сторони договору податкового поручительства – банк-поручитель і податковий орган. За договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов'язків по погашенню його податкового зобов'язання або податкового боргу у встановлений термін та за процедурою, визначені Законом “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”. У випадку невиконання платником податків обов'язків по погашенню податкового зобов'язання чи податкового боргу банк-поручитель приймає на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків.
Договір податкового поручительства набирає сили після його повідомчої реєстрації у податковому органі за місцезнаходження (місцем податкової реєстрації) платника податків, яка здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально засвідченого договору поруки. З дня видачі довідки про реєстрацію договору податкової поруки органом державної податкової служби банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання такого платника податків чи його податкового боргу, а також по оскарженню дій податкового органу.
21.2.3. Пеня
Цивільним законодавством пеня визначається як форма неустойки. Стосовно виконання податкового обов'язку пеня розглядається як грошова сума, яку платник податків повинен сплатити в бюджет у зв’язку з порушенням термінів сплати належних сум податків чи зборів. У п.1.4. Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” пеня визначається як плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання.
Порядок нарахування пені регулюється статтею 16 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”. Пеня нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених термінів погашення погодженого податкового зобов'язання.
Законодавець визначає наступні особливості нарахування пені. Її нарахування починається:
1) при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків – від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання;
2) при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами – від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні.
У випадку, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання і погашає його, пеня не нараховується. Виключенням з цього правила є випадки:
а) неподання платником податків податкової декларації за період, протягом якого відбулося таке заниження;
б) якщо судом доведено скоєння посадовими особами платника податків або фізичною особою-платником податку щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов’язання.
У разі коли керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження термінів розгляду скарги платника податків, пеня не нараховується протягом таких додаткових термінів, незалежно від результатів адміністративного оскарження.
Нарахування пені закінчується в день прийняття обслуговуючим банком платіжного доручення на сплату суми податкового боргу. У випадку часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені припиняється на таку сплачену частку.
Розмір нарахування пені складає 120% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Зазначений розмір пені діє щодо усіх видів податків і зборів (обов'язкових платежів), крім пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством.
Механізм застосування пені як способу забезпечення виконання податкового обов'язку деталізується в Інструкції про порядок нарахування і погашення пені, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. №77.
21.2.4. Адміністративний арешт активів
Процедура застосування адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення зобов'язань регулюється статтею 9 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”. Адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Арешт активів міститься в забороні вчиняти платникам податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій по їх охороні, збереженню і підтримці у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладений на будь-які активи юридичної особи, а стосовно фізичної особи – на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту відповідно до чинного законодавства.
Рішення про застосування арешту активів платника податків приймається керівником податкового органу (його заступником) за поданням відповідного підрозділу податкової міліції при наявності підстав, передбачених підпунктом 9.1.2. п.9.1. ст.9 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”.
Арешт активів платника податків може здійснюватися в двох формах:
1) повний арешт — виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування активами платника податків з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, що прийняв рішення про таке вилучення;
2) умовний арешт означає обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Умовою надання такого дозволу керівником податкового органу є висновок податкового керуючого щодо того, що здійснення окремої операції платника податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.
Арешт може бути накладено на активи терміном до 96 годин від години підписання відповідного дозволу керівником податкового органу (його заступником). Цей термін не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власник арештованих активів не встановлений.
Процедура використання адміністративного арешту активів як способу забезпечення виконання податкового обов'язку детально викладається в Порядку застосування адміністративного арешту активів платника податків, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 25.09.2001 р. № 386 .
ГЛАВА 22. ПОДАТКОВІ ПОВІДОМЛЕННЯ І ВИМОГИ
Визначеним нововведенням українського податкового законодавства є закріплення спеціального порядку (механізму) складання, напрямки і виконання спеціальних процесуальних податкових документів – повідомлень і вимог у ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[93] . Положення даної статті встановлюють особливу процедуру, застосовувану податковими органами до платників податків і зборів до вживання заходів примусового стягнення сум обов'язкових платежів[94] . Особливості здійснення такої процедури укладаються в наступному:
1) вона виступає формою «допринудительного» стягнення сум податків і зборів;
2) є підставою розмежування способів реагування на податкові злочини і податкові провини;
3) припускає виконання простроченого обов'язку по сплаті податків і зборів самостійно платником податків без застосування примусового стягнення таких сум.