Основы налогообложения 11 страница

			D

Рис. 7.6. Эластичность спроса и распределение налога с продаж

Поскольку P – P_e < 0 и Q₁ – Q₂ > 0;или Р < P_e и Q₁ > Q₂ .Если -1< k <0, то спрос эластичный.

Из рис. 7.6-а следует, что если спрос эластичен в соответствующем диапазоне цен, то при введении налога с продаж цена поднимется незначительно (от Р до Р_е). Следовательно, большую часть налогового бремени будет нести производитель. При неэластичном спросе (рис. 7.6-б) цена для покупателя существенно повысится (от Р до Рi) и большая часть налогового бремени будет перенесена на потребителей.

Таким образом, в случае, если k стремится к 0, то тем более эластичен спрос и тем большую часть налогового бремени будет нести производитель товара (работ, услуг). При k < -1 спрос будет становиться более неэластичным. Соответственно, все большая часть налогового бремени будет перелагаться на покупателя.

Эластичность предложения определяется положением кривой предложения S на координатной плоскости Q0P, а именно – различным углом наклона к оси 0Q. Поскольку угол наклона характеризуется тангенсом k, то для кривой S на рис. 7.7-а и 7.7-б он будет характеризоваться следующим соотношением:

k =>0, (7.10)

	0 Q2 Q1 Q 0 Q2 Q1 Q а) Налоги и эластичное предложение б) Налоги и неэластичное предложение

Рис. 7.7.Эластичность предложения и распределение налога с продаж

На рис. 7.7-а показано, что при эластичном предложении налог с продаж приводит к большому повышению цен (от Р до Р_е) и поэтому налог оплачивается главным образом потребителями. Но если предложение неэластично (рис. 7.7-б), цена повысится незначительно (от Р до Р_i) и большая часть налога ляжет на плечи продавцов.

На рынке, для которого характерна типичная динамика предложения и спроса, бремя налога на производителей частично несут сами производители, а частично потребители. На рис. 7.8 общая сумма налоговых поступлений в государственный бюджет соответствуют величине прямоугольника efac.

В данном случае эластичность предложения и спроса такова, что потребители и производители делят эту сумму пополам. При введении налога происходит ухудшение благосостояния, связанное с недопроизводством товаров, соответствующее избыточному налоговому бремени и описываемое площадью треугольника abc.

Общая сумма налогов на графике состоит из налоговых поступлений площадью прямоугольника еfас плюс треугольника аbс. Прямоугольник еfас обозначает передачу дохода от налогоплательщиков государству, а треугольник аbс, напротив, – чистую потерю для общества. Избыточное налоговое бремя это та величина, на которую налог, увеличивая общее налоговое бремя, превышает сумму налоговых поступлений. Отсюда,

избыточное налоговое бремя = общее бремя – налоговые поступления

	P     f e

Рис.7. 8.Избыточное налоговое бремя

Большинство налогов создает общее налоговое бремя, превышающее налоговые поступления, но величина избыточного бремени в большой степени зависит от эластичности предложения и спроса. В зависимости от эластичности спроса величина налогового бремени будет перераспределяться между потребителями и производителями. На рис. 7.6-а, где спрос относительно эластичен, треугольник, обозначающий избыточное налоговое бремя, значительно больше, чем на рис. 7.6-б где спрос относительно неэластичен. Сопоставление рис. 7.7-а и 7.7-б также показывает, что избыточное налоговое бремя больше в том случае, когда предложение более эластично.

Основной вывод анализа состоит в том, что размер избыточного бремени варьируется на разных рынках в зависимости от эластичности предложения и спроса. При прочих равных условиях, чем больше эластичность предложения и спроса, тем больше избыточное бремя данного налога. Два налога, дающие одинаковые поступления, не обязательно влекут за собой одинаковое общее налоговое бремя. Этот факт затрудняет работу правительства, которое должно принимать во внимание избыточное налоговое бремя при разработке оптимальной системы налогообложения [56].

Вышеприведенное предопределяет необходимость совершенствования методологии переложения налогов, которая непосредственно связана с научно-практическим обоснованием проблемы повышения коэффициентов эластичности налогообложения. Обобщающий показатель – эластичность налоговой системы – используется в анализе эффективности действия системы налогообложения во всем мировом экономическом сообществе. На макроэкономическом уровне ее оценивают посредством коэффициентов эластичности и динамики налогов [12, 96].

Эластичность налогов отображает отношение между процентным изменением налоговых поступлений при неизменной налоговой системе и процентным изменением налоговой базы. Поскольку на макроэкономическом уровне в качестве налоговой базы используется ВВП(Y), коэффициент эластичности налогов можно вычислить по формуле:

t_e = , (7.11)

где t_е –коэффициент эластичности налогов;

АТа – валовые налоги, которые изменяются автоматически, то есть без дискреционных изменений в налоговой системе;

Δ – изменение соответствующих величин в процентах.

Автоматическое изменение налоговых поступлений вызывается недискреционным изменением налоговой базы (например, рост импорта ведет к увеличению поступлений импортной пошлины).

Налоговая система считается эластичной, если коэффициент эластичности больше единицы. При этих условиях налоговые поступления растут быстрее, чем ВВП как налоговая база, даже без повышения налоговых ставок, то есть без дискреционных изменений в налоговой системе. Эластичность – это позитивное свойство налоговой системы, особенно в условиях, когда государственные расходы должны иметь тенденцию по опережению прироста ВВП. Налоговая система является эластичной, если: налогами облагаются отрасли, которые быстро развиваются; налоговые ставки имеют прогрессивный характер; они взимаются из стоимости, а не из конкретного объекта; налоги собираются своевременно.

Динамичность налогов определяется как отношение между процентным изменением фактических валовых налогов и процентным изменением ВВП как налоговой базы. Формула коэффициента динамичности налогов имеет такой вид:

t_d = . (7.12)

В формуле (7.12) в отличие от формулы (7.11) изменение налоговых поступлений может вызываться любыми переменами: как дискреционными – в налоговой системе, так и недискреционными – величины налоговой базы. Другими словами, изменение фактических налоговых поступлений является результатом как автоматических, так и дискреционных изменений в налоговой системе. Если дискреционные изменения в налоговой системе способствуют увеличению налоговых поступлений, коэффициент динамичности налогов будет высшим, чем коэффициент эластичности, и наоборот [96].

В мировой практике показатели налоговой эластичности (отношение прироста налоговых поступлений не только к приросту ВВП, но и к другим интегрированным макроэкономическим показателям) рассчитываются как применительно к налоговой системе государства в целом, так и к отдельным его регионам, группам плательщиков, конкретным налогам. Определенные результаты в этом направлении достигнуты при создании методики исчисления показателя налоговой устойчивости, основанной на применении регрессионного анализа [124]. Оптимальным считается значение этого показателя, равное единице (в течение 20 лет в ФРГ). Во многих странах Азии этот показатель меньше единицы, в Малайзии, Филиппинах и России – 0,5. Чем дальше этот показатель отстоит от единицы, тем настоятельнее потребность корректировок национальной налоговой системы. Показатель налоговой устойчивости вполне пригоден для выявления качественных и количественных характеристик налоговой системы по всем ее слагаемым [128].

Степень переложения налогового гнета на конечного потребителя товаров, работ, услуг зависит от соотношения долей в составе налоговой системы государства двух основных групп – прямыхи косвенных налогов. Именно косвенные налоги считаются самыми перелагаемыми, поскольку они являются прямыми надбавками к ценам. Яркими представителями таких налогов в налоговой системе Украины являются акцизы, НДС, сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства, сборы на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных хозяйственных операций и др.

Метод формирования доходов бюджета с помощью косвенного налогообложения и с социальных позиций является не вполне справедливым. Однако этот метод распространен в ряде стран по причине простоты его применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, косвенные налоги являются крайне перелагаемыми, и поэтому несправедливы по отношению к потребителю товаров, работ и услуг. Косвенные налоги, как прямые надбавки к потребительским ценам, способны существенно снизить покупательский спрос и затормозить предложение товаров из-за отвлечения из оборота финансовых ресурсов.

Контрольные вопросы

1. Раскройте смысл понятий «стратегический и тактический налоговые потенциалы».

2. В чем смысл понятия «диффузия налогов»?

3. В чем отличие преобразований, проводимых в системах налогообложения в устойчивых экономических системах и странах с транзитивной экономикой?

4. Назовите методы прогнозирования налоговых доходов государства.

5. Каковы наиболее известные способы переложения налогов. Какие налоги относятся к наиболее перелагаемым?

6. На какие налоги (прямые или косвенные) следует ориентироваться при составлении бюджета?

7. Какая модель позволяет установить предел перелагаемости косвенных налогов?

8. Теоретические основы построения налоговых систем

8.1. Содержание и принципы построения налоговой системы

С 1991 г. начался процесс трансформации постсоветского общества, в том числе в экономической системе. Возникла проблема необходимости выбора экономических теорий налогообложения, приемлемых в новых условиях. Экономическая политика стран СНГ свидетельствует о промежуточной победе мейнстрима западной экономической мысли, развивавшейся в условиях соперничества теоретических концепций (в основном, неоклассического и кейнсианского направлений) и доминировании в настоящее время теорий неоклассического синтеза и направлений неоконсерватизма [31].

При сопоставлении основных положений теоретических концепций с объективными экономическими условиями, складывающимися в транзитивной экономике, следует помнить, что построение чёткой налоговой системы – одно из главных условий эффективного функционирования экономики и финансов, поскольку через налоги осуществляется связь между государством и её субъектами – юридическими и физическими лицами, по формированию, распределению и использованию их доходов.

В литературе определены критерии научного подхода для создания налоговой системы: системность, установление базы для системы, формирование правовой основы и принципов.

Система – это совокупность взаимосвязанных элементов, постоянно находящаяся в динамике (функционировании и развитии). В отечественной финансовой науке используются термины «налоговая система» и «система налогообложения». Последний термин встречается чаще, поскольку он продекларирован Законом Украины «О системе налогообложения» в следующей редакции: «Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, которые удерживаются в установленном законами Украины порядке, составляет систему налогообложения» [8].

Анализ литературных источников выявляет ряд определений термина «налоговая система». Налоговая система трактуется как совокупность налогов, установленных законодательной властью, которые удерживаются исполнительными органами, а также методов и принципов построения налогов; в других источниках – совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных налогов, сборов, взносов и платежей в бюджет и государственные фонды, механизм их начисления и удержания, права и обязательства налоговых служб и плательщиков налогов, которая даёт возможность достичь поставленной цели относительно конкретного отрезка времени и др. [104, 70].

Второе определение наиболее полно характеризует налогообложение как систему. Во-первых, здесь четко определены все элементы системы налогообложения. Во-вторых, сделан акцент на взаимосвязи и взаимообусловленности элементов системы и на цели функционирования системы.

Системность является принципиально важным признаком определенного уровня зрелости налогообложения. Она означает, что совокупность налогов приобретает новое качество, что достигается благодаря формированию особенного типа связей между ними.

Налоговая система является разновидностью динамической открытой системы, ее открытость означает необходимость анализа, прежде всего внешних факторов, под воздействием которых происходит ее становление. Поскольку налоги – это продукт эволюции экономики и государства, налоговая система формируется, прежде всего, под воздействием объективных факторов. Влияние на налоговую систему извне осуществляется через налоговое законодательство, которое разрабатывается исполнительной властью и принимается Верховной Радой Украины. Комплекс налогового законодательства должен отражать государственную налоговую политику. При этом налоговую политику следует понимать, как деятельность государства в сфере установления правового регламентирования и организации направления налогов и сборов в централизованные фонды денежных ресурсов страны. Налоговая политика ведется исходя их принципов, которые отображают ее задачи.

В современном демократическом правовом государстве введение тех или других форм налогообложения является результатом волеизъявления членов парламента, компромисса интересов разных политических групп, что в свою очередь представляют интересы разных прослоек общества. Не «в результате теоретических рассуждений двигается финансовая жизнь, нет, она складывается под воздействием интересов групп... В борьбе определяются те плечи, на которые падают расходы союзов публичного характера» [78]. Таким образом, следует отметить значительное влияние субъективного фактора на налоговую систему. Это влияние было определяющим в условиях абсолютной монархии, когда право вводить налоги было исключительной привилегией правителя, в результате чего эффективность налогово-бюджетных мероприятий и их фискальная эффективность зависели от образованности, мудрости и умеренности монарха. Система налогообложения испытывала влияние и со стороны плательщиков, которые прибегали к миграции как к форме протеста против уровня налоговой нагрузки. Определенной защитой от налогового произвола являлся временный характер использования того или другого налога.

С превращением налогов в постоянный источник доходов государства, степень их рациональности приобретает первоочередное значение, поскольку эффективная система налогообложения нередко превращается в определяющий фактор общественного, в том числе экономического, прогресса. С развитием демократических форм правления возможность принятия нерациональных налоговых законов, не отвечающих объективным тенденциям в развитии экономической и финансовой жизни, уменьшается. Объективные процессы определяют те границы, внутри которых налоговые законы, принятые парламентом в результате достигнутого компромисса интересов различных политических сил, являются рациональными.

Формирование налоговой системы в условиях демократии, в результате компромисса интересов политических групп, предопределяет невозможность реализации оптимальной налоговой системы, которая служит ориентиром в процессе практического усовершенствования налогообложения. Ш. Бланкарт отмечал, что «в открытом обществе... невозможно оптимизировать функциональные цели для всех граждан. Так, не стоит ожидать, что люди – как избиратели, так и политики – без оппозиции покорятся условиям разработанных финансовой наукой «оптимальных правил». Напротив, можно допустить, что индивиды или избранные ими представители будут регулировать государственные вопросы на собственное усмотрение» [15].

Налоговая система как сложное финансовое явление формируется на достаточно высоком уровне социально-экономической организации общества. «Путем постепенного развития налоги приобретали все больше значение в финансовом хозяйстве, и, наконец, за последние полтора века созданы целостные, более-менее стройные податные системы...» [131]. Критериями приобретения системности является превращение налогов на основной и постоянный источник государственных доходов, проникновение основных идей налоговой науки в налоговую практику, повышение на этой основе искусства налогообложения, выработка целесообразных способов содержания налогов, что облегчает решение проблемы согласования, обеспечение совместимости их.

Налоговая система, как объективная реальность, является сложной системой. Она имеет многоуровневую структуру, в которую входят: налоговые отношения; нормативно-правовые акты, регулирующие эти отношения, прежде всего налоговые законы; конкретные формы налогообложения; фискальные учреждения, осуществляющие взыскание налогов и контроль за их уплатой. Каждая из этих подсистем, в свою очередь, имеет внутреннюю структуру, которая формируется в результате взаимодействия элементов подсистемы. Для успешного функционирования налоговая система требует определенной уравновешенности, соответствия подсистем, соответствия отдельных элементов подсистем друг другу и системе в целом, а также соответствия системы внешней среде (экономической, политической, культурной, социальной системам и т.д.) [104].

На глубинном уровненалоговая система является системой налоговых отношений. Ее основу составляют отношения между органами государственной власти, местного самоуправления и плательщиками (юридическими и физическими лицами), возникающие на стадии перераспределения ВВП в виде отчуждения и присвоения различными уровнями государственной власти части доходов плательщиков, аккумуляции этой части в централизованном государственном и местных фондах финансовых ресурсов, необходимых государству и органам местного самоуправления для выполнения их функций. Однако эти отношения являются вторичными, производными от отношений производства и распределения.

Производный характер налоговых отношений относительно отношений производства проявляется в ряде аспектов:

• общественная форма производства оказывает существенное влияние на форму, в которой осуществляется мобилизация средств в бюджет государства: в условиях натурального хозяйства преобладают налоги в натуральной форме; развитие товарно-денежных отношений изменяет форму взыскания налогов на денежную; развитие налоговых отношений требует развитого института собственности, основой которого являются формы негосударственной собственности – личная, частная, коллективная; развитие и концентрация производства, вызвавшие рост общественных потребностей, становятся основной причиной появления новых налогов;

• развитие производства определяет возможности мобилизации налоговых доходов в бюджет государства, их объем, то есть долю ВВП, перераспределяемую через бюджет, а также взаимоотношения между государством и плательщиками. Чем более развито общественное производство, чем богаче страна и ее граждане, тем спокойнее они реагируют на рост доли налоговых изъятий в государственный бюджет. Аналогичный рост налоговых изъятий в стране с низким уровнем общественного производства и благосостояния может стать абсолютно неприемлемым для ее граждан [104].

В то же время налоги оказывают обратное влияние на развитие производства. Это влияние неоднозначно. С одной стороны, принудительное изъятие у плательщика определенной части его дохода побуждает его к повышению производительности труда и ведет к росту производства.Однако стимулирование предпринимательской инициативы, таким образом, эффективно лишь до определенного предела.

Некоторые элементы налогообложения (налоговые льготы, ставки) могут использоваться как рычаги ускорения развития производства в общественно необходимых направлениях. Кроме того, используя налоговые поступления, государство может перераспределять капитал из одних отраслей производства в другие, влияя, таким образом, на структуру производства.

Проводя определенную налоговую политику, государство может изменять структуру совокупного спроса в стране (изъятие посредством налогов определенной части индивидуальных доходов приводит к уменьшению потребительских расходов и индивидуальных инвестиционных расходов) и, увеличивая государственный спрос на продукцию определенных отраслей и отдельных компаний, стимулировать их развитие; а также организовывать производство общественных товаров и услуг, финансируя это производство за счет налоговых поступлений.

Отношения распределения влияют на налоговые отношения следующим образом: разнообразие форм доходов предопределяет разнообразие форм налогов; дифференциация доходов становится предпосылкой дифференциации налоговых ставок, предоставление налоговых льгот; структура доходов влияет на структуру налоговой системы; уровень доходов определяет общий объем поступлений в бюджет государства.

Таким образом, очевидно, что налоговая система должна отвечать уровню и особенностям развития национального производства. Если она является неадекватной последнему, то оказывает негативное влияние на его развитие.

Отношения в налогообложении имеют определенную правовую форму, в результате чего налоговая система на другом уровне ее исследования предстает как системанормативно-правовых актов, и, прежде всего, налоговых законов,регулирующих отношения:

o между государством и плательщиками (определение основных элементов налогообложения, порядка исчисления и взыскания налогов, правового статуса плательщиков, их ответственности перед государством за нарушение налогового законодательства);

o между государством и органами местного самоуправления: (разграничение их прав законодательной компетенции в налоговой сфере, законодательного закрепления за бюджетами каждого уровня власти собственной доходной базы, законодательного определения той доли общегосударственных налогов, которая на постоянной или долговременной основе закрепляется за местными бюджетами, правовой регуляции системы финансового выравнивания);