Основы налогообложения 8 страница

Спектр таких характеристик может быть достаточно широким. Так, для описания и оценки автомобиля (как предмета налога с владельцев транспортных средств) могут быть использованы такие параметры, как мощность двигателя, объем цилиндров, вес, грузоподъемность или допустимое количество пассажиров. А для оценки водных транспортных средств можно применить такие характеристики, как длина, водоизмещение и т.п. Каждый из этих показателей при определенных условиях может быть принят в качестве масштаба налога.

Под единицей налогообложения понимается единица измерения масштаба налога. Именно единица налогообложения определяет размерность налоговой базы, а налоговые ставки и нормативы устанавливаются в расчете не единицу обложения.

В зависимости от объекта налога единица налогообложения может устанавливаться в стоимостном или натуральном выражении. Необходимость регламентации этого элемента обусловлена тем, что один и тот же параметр предмета налогообложения может быть измерен в различных единицах. Так, например, мощность двигателя транспортного средства измеряется в КВт либо в лошадиных силах, вариантами измерения площади земельного участка являются гектары, сотки, квадратные метры, акры и т.п.

Необходимость выделения этого элемента налога обусловлена тем, что многим объектам налогообложения присуща повторяемость (например, операции по поставке товаров или получение доходов) или протяженность во времени (право собственности на транспортные средства, использование земельного участка и т.п.).

Конкретный вид (фонд или резерв) средств плательщика, которые используются им для погашения налоговых обязательств является источником налога, который в некоторых случаях может совпадать с его объектом. Такая ситуация характерна, например, для налога с доходов физических лиц, налога на прибыль предприятия. Однако совпадение источника и объекта налога является, скорее, не общим правилом, а исключением.

В общем случае источником уплаты налога являются собственные средства плательщика, причем даже в той ситуации, когда для погашения налоговых обязательств используются заемные средства (что на практике далеко не редкость, поскольку на дату уплаты плательщик может не иметь требуемой суммы денежных средств), возврат кредита также будет осуществлен из средств, принадлежащих плательщику. Исходя из этого, деление источников налога на собственные и заемные имеет значение только в момент уплаты налога, а в долгосрочном периоде теряет какой-либо экономический смысл.

Порядок исчисления налога представляет собой совокупность конкретных действий плательщика по расчету суммы налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджеты или целевые фонды.

Особенности порядка исчисления налога зависят от специфики объекта и базы налогообложения, механизма применения налоговых льгот, а также способов расчета базы налогообложения.

В современной налоговой практике применяются два способа расчета налоговой базы: кумулятивный и некумулятивный.

В первом случае база налогообложения определяется нарастающим итогом с определенной даты (как правило, с начала календарного года), т.е. включает в себя налоговые базы предшествующих (в пределах года) налоговых периодов. Такой подход используется, в частности, в налогообложении прибыли предприятий.

Во втором случае базы налогообложения определяются дифференцированно по каждому из налоговых периодов. Примерами применения некумулятивного способа расчета могут служить налог на добавленную стоимость, акцизный сбор и др.

Порядок исчисления налогов на доходы определяется также принятым методом признания доходов и расходов соответствующего периода.

После выделения в 1997 году налогового учета в самостоятельный вид учета предприятий особое значение приобрел метод налогового учета, который, в силу его значимости, может быть выделен в отдельный элемент налога.

Метод налогового учета представляет собой установленный законом порядок определения моментов изменения отдельных составляющих доходов и расходов, используемых для определения базы налогообложения.

Принципиально возможно применение четырех методов налогового учета.

1. Метод начисления (отгрузки). При этом методе в расчет принимается момент начисления доходов или расходов вне зависимости от того, осуществлена ли оплата по такой операции или нет. Метод начисления в Украине применяется в бухгалтерском учете, а в налогообложении он используется достаточно редко.

2. Метод «первого события». Его использование предполагает отражение в налоговом учете доходов и расходов в момент начала осуществления операции, т.е. по первому из событий. В налогообложении он является основным методом налогового учета валовых расходов и валового дохода в налоге на прибыль предприятия, а также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Кроме того, он применяется для исчисления базы налогообложения по акцизному сбору.

3. Кассовый метод. В соответствии с этим методом налогового учета составляющие налоговых баз увеличиваются в момент, соответственно, списания или поступления средств на банковский счет или в кассу, при этом фактическое перемещение товара в расчет не принимается.

4. Метод «последнего события» (или «по двум событиям сразу»). Заключается в том, что при его использовании элементы налоговых баз изменяются только в том случае, когда операция уже завершена, т.е. произошли и отгрузка, и оплата товара. Этот метод является наиболее либеральным по отношению к плательщику и позволяет ему перенести момент увеличения базы налогообложения на более поздний налоговый период.

Одним из элементов, при помощи которых реализуется регулирующая функция налога, является налоговая льгота, под которой понимается установленное законодательством исключение из общих правил налогообложения, предоставляющее плательщику возможность уменьшения подлежащей уплате суммы налога (сбора), либо освобождает его от исполнения отдельных обязанностей и правил, связанных с налогообложением.

При любом варианте их предоставления налоговые льготы направлены исключительно на стимулирование плательщиков путем уменьшения их налоговых обязательств или создание других, более привилегированных в сравнении с другими плательщиками, условий налогообложения. Налоговые льготы можно классифицировать по разным признакам, которые представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Классификация налоговых льгот [36]

Разнообразие налоговых льгот позволяет достаточно эффективно воздействовать на плательщиков налогов, корректируя их хозяйственное поведение для достижения экономических и социальных целей государства, хотя, вместе с тем, применение налоговых льгот может иметь и серьезные недостатки.

Налоговая отчетность представляет собой комплекс документов установленной формы, содержащих сведения о результатах деятельности плательщика налога, его имущественном положении, процессе начисления налога и сумме, подлежащей уплате в бюджет по результатам отчетного периода.

Основной формой налоговой отчетности являются налоговые декларации, а также налоговые расчеты и расчеты, обязанность по представлению которых закреплена в законодательных актах по конкретному налогу или сбору.

Существует три способа подачи налоговой отчетности (рис. 5.8).

Для случая отправки декларации по почте законодательно установлены специальные требования.

Порядок уплаты налога представляет собой совокупность действий плательщиков по фактическому внесению сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет или целевой фонд [74].

Порядок уплаты включает в себя способ, форму и сроки уплаты налога, а также направление платежа (получатель налога).

Теория и сложившаяся практика налогообложения выделяет следующие способы уплаты налога:

- кадастровый;

- декларационный;

- уведомительный;

- у источника дохода;

- уплата через сборщика налога.

В общем случае погашение налоговых обязательств может быть осуществлено в денежной, натуральной или смешанной форме, причем выделяется также комплексная форма уплаты налогов, которая используется при обращении взыскания на имущество должника в счет погашения недоимки по налогам и сборам.

Ответственность плательщика является одной из обязательных сторон налоговых правоотношений и составляющей налогового администрирования. Вместе с тем, меры ответственности плательщика – неоднородны.

Часть финансовых санкций и административных штрафов за нарушение законодательно установленных правил налогообложения являются общими по отношению ко всем налогам и сборам, поэтому не могут рассматриваться в качестве элемента какого-либо конкретного налога. К таким общим мерам ответственности относятся: финансовые (штрафные) санкции за неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций, за неполную уплату или неуплату в срок согласованной суммы налоговых обязательств, за неудержание налогов и сборов налоговыми агентами и др..; а также административные штрафы за сокрытие в учете валютных и иных доходов, за отсутствие налогового учета и т.п. Другая часть – связана с нарушением специфических норм и правил, установленных для конкретного налога. Так, например, законодательством предусмотрены специальные санкции за передачу торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности и т. п.

Контрольные вопросы

1. Каким образом может быть классифицированы элементы налога.

2. Почему элементы налога должны быть урегулированы законодательно?

3. Каким образом могут быть классифицированы субъекты налога?

4. Дайте сравнительную характеристику плательщиков классифицированных по принципу резидентности.

5. Дайте определение объекта, предмета и базы налогообложения и поясните соотношение этих элементов.

6. Что представляет собой налоговый период и в чем его отличие от отчетного периода?

7. Какие критерии используются для классификации налоговых ставок?

8. Охарактеризуйте виды прогрессивного налогообложения.

9. Какие методы налогового учета применяются в современном налогообложении?

10. Назовите способы уплаты налогов.

6. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ И ЕЕ ЗАДАЧИ

6.1. Классификационные признаки и виды налогов

Налоги по своей сути неоднородны, поэтому возникает необходимость в их классификации.

Классификация налогов – это группировка законодательно установленных налогов, сборов и других платежей, обусловленная целями и задачами их систематизации и сопоставления. В основу систематизации могут быть положены методы исчисления и взимания, распределения налогов по звеньям бюджетной системы, характер применяемых налоговых ставок, налоговых льгот и другие критерии [107, с. 73].

Первая классификация налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов, который первоначально, английским философом Д. Локком, в конце XVII в., был привязан к доходам землевладельца. В то время налоги делились на прямые и опосредованные или косвенные (непрямые). Прямыми назывались налоги, которые уплачивались в зависимости от величины получаемого дохода. Причем объектом обложения были личный доход, прибыль, земля. Косвенными налогами считались те, в основе которых лежал не доход, а осуществляемые расходы. Имелись ввиду купленные товары или услуги, к цене которых добавлялась величина налога [17, с. 10].

Впоследствии английский экономист А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами – на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенными же налогами А. Смит считал налоги, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителя [69, с. 39].

Среди российских экономистов, исследовавших вопрос классификации налогов, необходимо выделить Н. И. Тургенева, который еще в 1818 году писал: «...налоги могут быть всего приличнее разделены следующим образом: 1) налоги с дохода от земли; 2) налоги с доходов от капитала; 3) налоги с самих капиталов… Некоторые разделяют налоги: 1) на обыкновенные и необыкновенные; 2) на общие и особенные, смотря по тому, платят ли их все или некоторые; 3) на главные и побочные, смотря по тому, более или менее они важны для государства; 4) на вещественные и личные, т. е. с вещей или лиц; 5) на налоги, платимые деньгами или натурою...» [116, с. 28].

В свое время предлагалось делить налоги на обычные и чрезвычайные. Налоги, которые взимались на постоянной основе, считались обычными, но в определенное время вводились налоги, которые были вызваны войной или стихийными бедствиями. Так примером чрезвычайного сбора в наше время можно считать отчисления в Фонд для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения [17, с. 11].

На сегодняшний день специалистами в сфере налогообложения предложено большое разнообразие классификаций налогов, в основу которых положены их различные признаки (рис. 6.1).

Наиболее часто в современной теории и практики налогообложения налоги классифицируются по следующим признакам [107; 120; 99; 69; 37; 45; 94]:

1) по субъекту налогообложения;

2) по сфере использования налоговых поступлений;

3) по способу зачисления налоговых поступлений;

4) по экономическому содержанию объекта налогообложения;

5) по форме уплаты;

6) по способу взимания;

7) по уровню государственных структур, устанавливающих налоги;

8) по источнику уплаты;

9) по способу установления налоговых обязательств;

10) по форме налогообложения;

11) по методу установления ставок;

12) по периодичности уплаты.

Классификация налогов по субъекту налогообложения:

¨ налоги с физических лиц – это те, которые уплачивают только физические лица (налог с доходов физических лиц, налоги на наследование и дарение);

¨ налоги с юридических лиц – уплачивают только юридические лица (налог на прибыль предприятий, коммунальный налог);

¨ смешанные налоги могут уплачивать как физические, так и юридические лица (НДС, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов).

¹ Составлено с использованием [37, с. 32].

Классификация налогов по сфере использования налоговых поступлений [99, с. 76]:

Классификация налогов по экономическому содержанию объекта налогообложения [37, с. 32; 45, с. 23]:

¨ налоги на доход и прибыль – обязательные платежи, которые взимаются с доходов или прибыли физических и юридических лиц. Непосредственными объектами налогообложения является заработная плата и другие доходы физических лиц, чистый доход физических лиц-предпринимателей, прибыль или валовой доход предприятий [45, с. 23];

¨ имущественные налоги – обязательные платежи, которые взимаются вследствие наличия конкретного вида имущества, которое находится в частной, коллективной или государственной формах собственности (налог с владельцев транспортных средств) плательщиков [45, с. 23];

¨ ресурсные налоги или налоговый платеж рентного характера – обязательные платежи, которые взимаются вследствие использования природных ресурсов страны (сбор за использование радиочастотного ресурса Украины);

¨ налоги на потребление – обязательные платежи, которые взимаются в процессе потребления товаров, работ, услуг, при этом их уплата зависит не от результатов финансово-хозяйственной деятельности, а от размеров потребления. Они взимаются в виде непрямых налогов [45, с. 23].

Классификация налогов по форме уплаты:

¨ наличные – налоги, уплачиваемые в налично-денежной форме расчетов;

¨ безналичные – налоги, уплачиваемые в безналичной форме расчетов;

¨ в натуральной форме – применялся в Украине в виде фиксированного сельскохозяйственного налога до 2005 года.

Классификация налогов по способу взимания [37, с. 32;]:

¨ кадастровые – налоги, размер которых устанавливается на основе специального реестра – кадастра, содержащего классификацию объекта налога по каким-либо признакам. При этом для каждой группы устанавливается индивидуальная ставка налога. Такой метод характеризуется тем, что величина налога не зависит от доходности объекта. На основе кадастров взимается, например, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов [33];

¨ по декларации – налоги, окончательная сумма которых определяется по итогам налогового периода, на основе налоговой декларации (например, налог на прибыль предприятий);

¨ взимаемые у источника выплаты – налоги, которые уплачиваются в момент получения собственником дохода (например, налог с доходов физических лиц, сборы на обязательное государственное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование и др., взимаемые налоговым агентом из заработной платы наемных работников).

Классификация налогов по уровню государственных структур их устанавливающих:

¨ общегосударственные (центральные) налоги – обязательные платежи, которые устанавливаются наивысшими органами власти в государстве и являются обязательными к уплате по единым ставкам на всей территории страны;

¨ местные налоги и сборы – платежи, которые устанавливаются местными органами власти и являются обязательными к уплате по установленным ставкам только на определенной территории. Местные налоги и сборы поступают только в местные бюджеты.

Классификация налогов по источнику уплаты:

¨ налоги, которые выплачиваются с дохода (например, налог на добавленную стоимость) или из выручки от продажи (например, единый налог, сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства);

¨ налоги, которые выплачиваются исходя из финансового результата (с прибыли) (например, налог на прибыль предприятий, налог с доходов физических лиц и др.);

¨ налоги, которые включаются в валовые расходы и себестоимость (например, начисляемые на фонд оплаты труда; налог на рекламу; коммунальный налог, а также сборы: на обязательное государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование и др.);

¨ налоги, которые выплачиваются из заработной платы (налог с доходов физических лиц, сбор на общеобязательное государственное пенсионное страхование, сбор на общеобязательное государственное социальное страхование и др.).

Классификация налогов по способу установления налоговых обязательств [45, с. 24 – 25]:

¨ раскладные (раскладочные) налоги – обязательные платежи, которые определяются как распределение общей суммы на определенное количество плательщиков (подушные налоги). Такие налоги достаточно широко применялись на ранней стадии развития налогообложения. Их размер определяли исходя из потребности осуществления определенных расходов (например, построить новый дворец или оборонительное укрепление). Сума расходов распределялась между налогоплательщиками – на каждого налогоплательщика приходилась конкретная сума налога. В настоящее время раскладные налоги используются редко, в основном в местном налогообложении;

¨ окладные (квотарные, долевые, количественные) налоги – обязательные платежи, которые взимаются по определенным ставкам от четко обозначенного объекта налогообложения. В отличие от раскладных, они взимаются не исходя из потребности покрытия расходов, а из возможности налогоплательщика заплатить налог. Данные налоги непосредственно или косвенно учитывают имущественное состояние налогоплательщика.

Классификация налогов по форме налогообложения:

¨ прямые налоги – обязательные платежи, которые непосредственно связаны с результатом хозяйственно-финансовой деятельности, оборотом капитала, увеличением стоимости имуществ, ростом рентной составляющей [33];

¨ косвенные налоги – обязательные платежи, которые являются надбавкой к цене или определяются в зависимости от размера добавленной стоимости, оборота или объемов продаж товаров, работ, услуг [33].

В отличие от непрямого, прямое налогообложение исторически возникло ранее. Первоначальными видами прямых налогов являлись: десятина, подушная или поголовная подать. Также прямые налоги можно разграничить на три вида (рис. 6.2):

 

Рис. 6.2. Виды прямых налогов

 

Важнейшими видами прямых налогов в Украине являются налог на прибыль предприятий и налог с доходов физических лиц.

Классификация налогов по виду налоговых ставок [37, с. 32;]:

- регрессивные – с увеличением размера налоговой базы ставка налога уменьшается;

- прогрессивные – с увеличением размера налоговой базы ставка налога увеличивается. При этом прогрессия может иметь следующие разновидности:

- пропорциональные – устанавливается стабильная процентная ставка независимо от количественной величины базы налогообложения (например, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и др.);

- твердые – устанавливаются в абсолютных суммах (например, единый налог для физических лиц – предпринимателей);

- кратные суммы (в необлагаемых минимумах доходов граждан или в минимальных зарплатах) (коммунальный налог).

Классификация налогов по периодичности уплаты:

¨ регулярные (или периодично-календарные) налоги, которые могут подразделяться на следующие разновидности: ежемесячные (например, налог на добавленную стоимость, если налоговый период равен календарному месяцу; налог с доходов физических лиц, взимаемый с заработной платы и др.), ежеквартальные (например, налог на прибыль предприятий), годовые (например, налог с доходов физических лиц, взимаемый с определенных видов дохода (прибыли), которые не подлежат налогообложению при их начислении или выплате и которые налогоплательщик самостоятельно включает в состав общего годового налогооблагаемого дохода) и др.;

¨ разовые (или срочные) налоги, которые уплачиваются разово к конкретному сроку, определенному нормативными актами (например, государственная или таможенная пошлины).

Выделенные классификационные признаки и группы налогов и сборов (обязательных платежей) дают возможность более полно их характеризовать и проводить анализ, получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их. Пользуясь классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы по отношению к общегосударственным и местным бюджетам, к финансовому состоянию, как налогоплательщиков, так и государства. Деление налогов на группы необходимо как для упрощения налоговых расчетов, составления отчетности с использованием машинной обработки данных, так и для проведения научно-практических исследований.

 

6.2. Прямые и косвенные налоги

 

По форме налогообложения налоги классифицируют на прямые и косвенные.

Прямые налоги – это обязательные платежи, которые непосредственно связаны с результатом хозяйственно-финансовой деятельности, оборотом капитала, увеличением стоимости имуществ, ростом рентной составляющей, а косвенные – это обязательные платежи, которые являются надбавкой к цене или определяются в зависимости от размера добавленной стоимости, оборота или объемов продаж товаров, работ, услуг [33].

Прямые налоги – исторически наиболее ранняя форма налогообложения. Система прямых налогов начала широко формироваться с XVII века. По сравнению с косвенными налогами, прямые учитывают доходность налогоплательщика, его семейное положение, т.е. налогоплательщик точно знает сумму налога [120]. Под прямыми налогами понимаются налоги на доходы и имущество, под косвенными – налоги на товары и услуги [107].

Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и личные налоги (рис. 6.4).

 

Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными налогами – совокупность доходов или имущество налогоплательщика.

Группу прямых реальных налогов образуют поземельный, промысловый налоги, налоги на доходы от денежных капиталов, налог на ценные бумаги. В группу прямых личных налоговвключают налог на доходы физических лиц, налог на прибыль (доход) акционерных обществ (корпоративный), налоги на имущество юридических и физических лиц, налог на прирост капитала, налог на сверхприбыль, подушный налог. К личным налогам относится также налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения [107].

Личные налоги, в отличие от реальных, позволяют учитывать фактическую платежеспособность налогоплательщика, так как источником уплаты налога выступают полученные им деньги. В этом смысле личные доходы больше соответствуют одному из неписаных принципов налогообложения «брать деньги с того, кто их имеет». Кроме того, личные доходы соизмеримы с размером полученного дохода, так как рассчитываются как часть этого дохода. Это позволяет организовать налогообложение на научной основе и с учетом требований экономических законов. Так, они позволяют определить ту зону налогового изъятия части совокупного общественного продукта, которая оставила бы в неприкосновенности другие части этого продукта, необходимые для воспроизводства потребленных средств производства, для выплаты заработной платы, расширения производства и т. д.

Прямые налоги имеют свои преимущества и недостатки, которые приведены на рис. 6.5.

Прямые налоги по своей сути способствуют такому распределению налоговой нагрузки, когда больше платят те члены общества, которые имеют высокие доходы. И такой принцип налогообложения большинство экономистов считает справедливым. Однако форма прямого налогообложения требует сложного механизма взимания налогов; возникают проблемы учета объектов налогообложения и уклонения от уплаты налогов. Поэтому, несмотря на справедливость прямых налогов, налоговая система не может ограничиться только ими [45].

---