Методи документування системи внутрішнього контролю
Моніторинг заходів контролю
Важливим обов'язком управлінського персоналу є визначення і дотримання внутрішнього контролю на безперервній основі.
Моніторинг заходів контролю з боку управлінського персоналу включає перевірку його функціонування згідно з визначеними завданнями і цілями і внесення належних змін до нього відповідно до змін в обставинах. Моніторинг заходів контролю може включати такі види діяльності як перевірка управлінським персоналом вчасності узгодження рахунків з банком, оцінку внутрішніми аудиторами дотримання персоналом з продажу політики суб'єкта господарювання щодо контрактів з продажу і нагляд юридичного відділу за дотриманням норм професійної етики або практики ведення бізнесу суб'єкта господарювання.
Моніторинг заходів контролю є процесом, спрямованим на оцінку результатів здійснення внутрішнього контролю за певний відрізок часу.
Він передбачає оцінку структури та функціонування процедур контролю на своєчасній основі і вжиття необхідних виправних заходів. Моніторинг здійснюють з метою забезпечення подальшої ефективності в реалізації заходів контролю. Наприклад, якщо не здійснювати моніторингу своєчасності та точності узгодження рахунків з банком, персонал, ймовірно, припинить виконання цієї роботи.
Безперервна діяльність з моніторингу є невід'ємним складником звичайної регулярної діяльності підприємства і включає регулярне управління та нагляд. Менеджери з продажу, придбання, виробництва на рівні відділів і на корпоративному рівні, які постійно беруть участь у процесі прийняття управлінських рішень, можуть ставити запитання щодо інформації, яка міститься у звітних даних і які суттєво відрізняється від їх знання щодо результатів діяльності.
На підприємствах внутрішній аудитор робить свій внесок до процесу моніторингу заходів контролю. Наприклад, регулярно надавати інформацію щодо ефективності функціонування внутрішнього контролю, зосереджуючи значну увагу на оцінці структури і на діяльності внутрішнього контролю.
Діяльність з моніторингу може включати використання інформації, отриманої із зовнішніх джерел, яка може вказувати на наявність проблем, або висвітлювати певні ділянки, які слід вдосконалити. Клієнти підприємства можуть підтверджувати дані виставлених рахунків шляхом оплати своїх рахунків-фактур або шляхом оскарження нарахованих сум.
Від аудитора вимагається скласти і задокументувати власне чітке уявлення про внутрішній контроль підприємства та умов його здійснення, яке було б достатнє для формування стратегії перевірки (рис. 5.9).
Практика аудиту дозволяє виділити такі основні процедури, за допомогою яких аудитор може отримати розуміння функціонуючої на підприємстві системи внутрішнього контролю:
- дослідження результатів попередніх аудиторських перевірок. Такий підхід може бути застосований у тому випадку, коли підприємство, фінансова звітність якого перевіряється, раніше було клієнтом аудиторської фірми, аудитор повинен тільки обновити існуючу інформацію. Вивчення системи внутрішнього контролю — це процедури, які виконуються в повному обсязі при проведенні першої аудиторської перевірки відповідного підприємства.
- аналітичне дослідження інструктивних та розпорядчих документів підприємства, які регламентують функціонування СВК. На деяких великих підприємствах з розвиненою системою менеджменту існують спеціальні посадові інструкції, розпорядження, внутрішні положення та ін., які чітко регламентують здійснення повноважень працівниками, що задіяні в процес контролю за здійсненням господарських операцій. Такі внутрішні документи є цінним джерелом інформації для аудиторів, за допомогою якого можна отримати певне уявлення про СВК.
Рисунок 5.9 – Процедури та методи документування внутрішнього контролю
- співбесіда з працівниками підприємства. Це дуже поширена в практиці аудиту процедура, яка фактично здійснюється на всіх етапах здіснення процесу аудиту. Під час її виконання аудитор може отримати інформацію про те, наскільки чітко розуміють працівники свої функціональні обов'язки, як ретельно вони їх виконують.
- відслідковування операцій. Для того щоб зрозуміти, як фактично на підприємстві здійснюються певні види господарських операцій і як вони реєструються, вимірюються, контролюються та систематизуються на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно їх відслідкувати з початку і до кінця.
- перевірка документації підприємства. Ця процедура дозволяє отримати певне уявлення про своєчасність реєстрації СВК здійснюваних на підприємстві господарських операцій, про те, як вони санкціонуються та контролюються на різних етапах їх здійснення.
- спостереження за виконанням процедур контролю. Зрозуміло, що на підприємстві можуть бути дуже ретельно регламентовані функціональні обов'язки осіб, які беруть участь у процесі контролю. Крім того, під час опитування відповідні працівники можуть давати аудитору не зовсім об'єктивну інформацію про те, наскільки ретельно вони виконують свої обов'язки. Тому найбільш надійним способом пересвідчитися в якості (надійності) здійснюваних контрольних процедур на підприємстві є спостереження за виконанням процедур контролю. Наприклад, під час перебування в приміщенні бухгалтерії аудитор може відслідкувати, чи дійсно окремі працівники бухгалтерії мають обмежений доступ до інформації, якої вони не контролюють, іншими словами, чи можуть передаватися паролі доступу від одного працівника до іншого.
Документальне оформлення вивчення та оцінювання системи внутрішнього контролю передбачається вимогами міжнародних стандартів аудиту. У разі тривалого обслуговування клієнта це усуває необхідність щорічного повторного документування аспектів внутрішнього контролю в тому випадку коли за період, що перевіряється, основні елементи та процедури внутрішнього контролю підприємства залишилися незмінними. Крім цього, робочі документи аудитора виступають важливим доказом у судовій практиці, а саме: результати перевірки дієвості внутрішнього контролю обґрунтовують рішення з приводу тривалості, характеру й обсягу процедур по суті.
Узагальнення практики аудиту дозволяє виділити такі основні форми, за якими здійснюється документування внутрішнього контролю підприємства:
- опис системи внутрішнього контролю, або як його ще можуть називати різні джерела з теорії аудиту - меморандум внутрішнього контролю, організаційна схема, блок-схеми внутрішнього контролю, анкети внутрішнього контролю;
- контрольні питання для оцінювання внутрішнього контролю (КПОВК).
Меморандум внутрішнього контролю - це найбільш простий і, безперечно, зручний спосіб описання внутрішнього контролю. Він складається з опису операційних циклів із зазначенням слабких та сильних позицій контролю. Предметом меморандуму внутрішнього контролю можуть стати, зокрема, процес обробки даних з касових надходжень, операцій із продажу, платіжних відомостей, з купівлі та грошових виплат.
Основна перевага методу опису СВК - простота поєднується з цілою низкою його практичних недоліків:
- опис не дає швидкого уявлення щодо системи контролю. Це є особливо проблематичним, якщо призначаються нові аудитори і вони прагнуть ознайомитися з середовищем контролю та процедури контролю на підприємстві, яке перевіряється, інформація, яку містить опис, може бути по-різному розтлумачена, у випадку зміни аудитора, - у майбутньому досить важко зробити систематизацію змін, які відбуваються в системі внутрішнього контролю підприємства,
- важко оцінити, наскільки повно зафіксована вся суттєва інформація, яка необхідна для достатнього розуміння СВК підприємства.
Метод опису СВК доречно застосовувати у випадку проведення аудиту фінансової звітності малих підприємств зі спрощеною структурою внутрішнього контролю. За інших умов його використання може стати неефективним.
Організаційна схема дозволяє наочно проілюструвати зв'язки між різними посадами на підприємстві. Звісно, що організаційна схема не розкриває конкретних функціональних обов'язків осіб, що на ній розглядаються, а лише описує формальні зв'язки між ними. На практиці неформальні взаємовідносини між працівниками можуть бути дуже важливими для аудиторе з метою зрозуміння СВК. На рисунку 7.10 наведено приклад організаційної схеми апарату управління виробничого підприємства.
Блок-схема внутрішнього контролю - це ілюстративне зображення системи внутрішнього контролю підприємства у формі діаграми. Блок-схема документообігу представляє собою символьне графічне зображення документів і їх послідовний рух у межах підприємства. Така схема показує проходження інформації за основними класами господарських операцій, починаючи з її появи та введення в систему бухгалтерського обліку і закінчуючи Головною книгою та фінансовою звітністю.
Використання блок-схеми має ряд переваг перед іншими методами документування СВК підприємства, а саме:
- блок-схема дозволяє наочно відобразити рух документів в середині системи і надає аудиторові можливість прослідкувати зв'язки між рухом документів та процедурами їх перевірки;
- блок-схема розкриває рух документів таким чином, що за умови її правильного та точного складання можна чітко встановити початкові та кінцеві точки руху документів в розрізі кожної групи господарських операцій;
- блок-схема допомагає встановити слабкі місця в СВК підприємства;
Основні правила побудови блок-схеми полягають у наступному: на підставі проведеного опитування працівників підприємства готується основа для блок-схеми у вигляді таблиці, у якій по вертикалі (зліва направо) послідовно вказують підрозділи і посадові особи, що беруть участь у облікових і контрольних процедурах. По горизонталі (зверху-вниз) послідовно відображають всі операції документообігу (від створення чи надходження документів до їх зберігання або виходу за межі підприємства), кожна операція повинна мати свій порядковий номер, схема має починатися з лівого верхнього кута, в якому відображається факт реєстрації документа, і закінчуватись у нижньому правому куті, в якому відображається символ передачі на зберігання, облікового реєстру, переходу документа до іншої схеми, або його передачі за межі підприємства.
- рух документів у часі відображається по вертикалі, а між відділами чи посадовими особами - по горизонталі;
- рух кожного примірника документа відображається окремо, символи операцій (X або 0) можуть знаходитися лише на вертикальних лініях;
- назви документів надписують у середині символів або поряд з ними;
- потоки інформації показуються пунктиром.
Анкети внутрішнього контролю - це форма документування внутрішнього контролю підприємства за допомогою стандартизованих питань. Основна перевага анкети полягає в тому, що вона дозволяє найбільш повно охопити спектр питань, які розкривають зміст внутрішнього контролю на підприємстві.
Переваги практичного використання анкет внутрішнього контролю полягають у наступному:
- анкету можна підготувати досить швидко на перших етапах здійснення процесу аудиту, що дозволяє її використовувати ще на етапі укладення договору, коли проводиться попередня Оцінювання ризиків суттєвого викривлення;
- анкети прості у застосовуванні, вони дозволяють розкрити недоліки процедур контролю у формі, яка є зрозумілою для будь-кого із фахівців аудиторської фірми.
Основний недолік анкети полягає в тому, що окремі елементи системи внутрішнього контролю вивчаються без досягнення повного розуміння цієї системи, оскільки перелік питань включає тільки ті види контролю, які, як правило, використовуються. Крім цього, в анкеті нічого не вказується про доцільність і рівень суттєвості того чи іншого виду контролю, у ній наводиться лише факт його існування чи відсутності. Стандартні анкети внутрішнього контролю через високий рівень їх узагальненості, можуть бути придатними лише для обмеженого кола підприємств, які мають схожу структуру організації, схожі напрямки та види діяльності. Також стандартизовано форма і зміст анкети не дозволяє розкрити слабкі місця внутрішнього контролю, що може, у свою чергу, мати наслідком і невідповідний висновок про надійність процедур СВК й заниження ризику суттєвого викривлення.