Пріоритетність проблем впровадження та використання бюджетування на вітчизняних підприємствах

Існування опору з боку працівників щодо впровадження бюджетних систем потребує особливої уваги з боку менеджерів інституційного рівня управління, хоча усі вищеперелічені проблеми є тісно взаємопов’язаними. За словами менеджера з розвитку бізнесу “Сіріалія Україна” О.Можаєвої дуже важливо, щоб систему бюджетування в організації сприйняли усі (або хоча б лідерська більшість), оскільки у протилежному випадку ефект від неї буде мінімальним і не реалізовуватиметься у повній мірі розробка та консолідація бюджетів. Якщо організація є низькокерованою і її працівники не зацікавлені та не сприймають бюджетування як необхідної складової процесу управління, то впровадження бюджетних систем може не принести бажаних результатів, а, навпаки, ще погіршити ситуацію.

Бюджети є основним результатом реалізації бюджетування, який дає змогу удосконалити управління в організації з позиції оптимізації доходів та витрат, надходжень та видатків, активів та пасивів. Термін “бюджет” досить неоднозначно та різносторонньо тлумачиться у вітчизняних та іноземних літературних джерелах, тому зважаючи на значну різноплановість у його трактуванні доцільно звернутись до витоків виникнення терміна “бюджет”. Своєрідне дослідження історії формування цього терміну було проведено Ю.Пасічником, який зазначає, що слово “бюджет” походить від старонормандського “bougette” – шкіряний мішок, з нього надалі утворилось англійське слово budget, яке пізніше у такому ж написанні перейшло у французьку мову. У Франції тривалий час цей термін не вживали, або якщо і вживали, то не акцентували уваги на його сутності. Слід зазначити, що походження цього терміна можна простежити і за своєрідною історичною процедурою: коли в Англії палата громад у XVI – XVII ст. затверджувала субсидії королю, перед початком засідання канцлер казначейства відкривав портфель, у якому були папери з відповідним законопроектом. Це мало назву “відкриття бюджету”, а пізніше назву портфеля (шкіряної сумки) було перенесено на цей законопроект. З кінця XVII ст. законопроект, який включав план доходів і видатків та повинен був затверджуватись парламентом, отримав назву “бюджет”. У літературних джерелах на поч. XIX ст. чіткого визначення терміна “бюджет”, попри існування цього явища на практиці, не було, при цьому його трактування, як правило, стосувалось державного рівня. Наприклад, у словнику Французької академії дається таке тлумачення: “Бюджет – слово, яке запозичене з англійської мови, використовується в адміністративному житті для позначення щорічної відомості передбачуваних витрат і сум, або доходів, передбачених для покриття цих витрат”. Словник Літтре також визначає бюджет як “щорічно визначену відомість державних надходжень та витрат”. Як зазначає Ю.Пасічник, у “Трактаті про фінансову науку” П.Леруа-Больє бюджет тлумачиться як “відомість, яка включає передбачення доходів та витрат протягом визначеного часу; таблиця, яка обчислює та порівнює надходження, що мають надійти, з витратами, які необхідно здійснити”. Отже, протягом XIX ст. відбулось оформлення терміна “бюджет” у відносно зрозуміле поняття, яке має витратно-доходницьку, видатково-надходницьку характеристику. Згодом застосування цього слова поширилось і на мікрорівні: бюджет підприємства, сім’ї, особи тощо.

На сучасному етапі термін “бюджет” доцільно розглядати з комплексних позицій, а саме: бюджет – це розпис потреб та ресурсів у кількісній формі (доходів та витрат, надходжень та видатків, активів та пасивів), що формується на засадах багатоваріантного аналізу для обраного об’єкта з метою пошуку оптимального шляху досягнення встановлених цілей організації. На думку М.Данилюка та В.Лещія, попри свою вихідну функцію суто фінансових документів, бюджети використовуються на сучасному етапі як база для прийняття раціональних управлінських рішень, встановлення пріоритетів розвитку і відстеження прогресу у досягненні як фінансових, так і нефінансових (маркетингових, виробничих, інноваційних, кадрових, інвестиційних тощо) цілей діяльності.

Варто звернути увагу на те, що:

1. Будь-який бюджет відповідно до базового підходу формування – балансового, складається з двох частин (частини потреб та частини ресурсів, за рахунок яких ці потреби можуть фінансуватись).

2. Особливості системи податкового та бухгалтерського обліку в Україні зумовили формування трьох видів основних бюджетів організації: бюджету доходів та витрат, бюджету руху грошових коштів, бюджету активів та пасивів. При цьому, якщо споживання ресурсів та обсяги відвантаженої продукції у часі співпадають з рухом грошових потоків, то необхідність у формуванні бюджету руху грошових потоків зникає.

3. Лише формування трьох вищевказаних бюджетів на підприємстві створить комплексне уявлення про фінансові результати, платоспроможність, ліквідність, фінансову стабільність організації. Слід зауважити, що на більшості вітчизняних підприємств формують лише або бюджет доходів та витрат, або бюджет надходжень та видатків, залежно від пріоритетності бюджетних цілей (підвищення рівня фінансової результативності чи покращання ситуації з платоспроможністю). Бюджет активів та пасивів на вітчизняних підприємствах практично не формують, оскільки відсутні знання та досвід у даній сфері.

Володіння основами формування бюджетів зумовлює необхідність з ознайомленням із різновидами та формами різних бюджетів. При цьому комплексна класифікація бюджетів наведена на рис. 1.1.

За тривалістю бюджетного періоду, тобто періоду, на який бюджет формується та підлягає виконанню, виділяють бюджети: денний (переважно для бюджету руху грошових коштів з метою забезпечення оперативного управління грошовими потоками), тижневий (на 7 календарних днів чи 5-6 робочих днів); декадний (на 10 календарних чи робочих днів), місячний, квартальний, річний тощо. Інколи бюджети можуть формуватись і на більш тривалі бюджетні періоди, як правило, для цільових програм та проектів.

В ідеалі доходна та витратна, надходницька та видаткова, активна та пасивна частини бюджету повинні бути рівні, це логічно випливає з базового підходу щодо розроблення бюджету – балансового, у такому випадку бюджет вважають збалансованим. Якщо ж видаткова чи витратна частина перевищує відповідно надходницьку чи доходну, то такий бюджет вважається дефіцитним. У протилежному випадку, якщо надходницька чи доходна частина бюджету перевищує видаткову чи витратну, мова йде про профіцитний бюджет, який вимагає раціональнішого розподілу за найбільш прибутковими чи перспективними напрямами наявних ресурсів. Нерівність за частинами бюджету активів та пасивів свідчить про помилки у відображенні їх зміни. Доцільно зауважити, що незбалансовані бюджети мають місце лише у процесі їх розроблення, оскільки кінцеві бюджети обов’язково повинні відповідати рівності частин потреб та ресурсів.

Оскільки форми, види, структуру та склад бюджетів кожна організація обирає самостійно залежно від специфіки її діяльності, рівня диверсифікації, особливостей організаційної структури управління, установлених цілей у сфері управління, то існує досить велике різноманіття об’єктів бюджетування. Якщо підприємство характеризується високим рівнем диверсифікації, то у такому випадку об’єктами бюджетування доцільно обирати окремі види бізнесу (бізнес-напрями), що дозволить визначити високорентабельні, низькорентабельні та нерентабельні бізнес-напрями та прийняти обгрунтовані управлінські рішення щодо розвитку чи ліквідації окремих видів бізнесу та напрями їх перехресного фінансування. Якщо на підприємстві використовується система поопераційного калькулювання витрат, то доцільно розробляти бюджети окремих операцій, оскільки у даному випадку не виникатиме необхідності у формуванні додаткових внутрішніх облікових управлінських регістрів. Коли в організації система бюджетування вже існує певний період та базується на сформованій фінансовій (бюджетній) структурі управління з виділенням центрів відповідальності, то бюджети доцільно формувати за центрами відповідальності, при цьому необхідно дотримуватись умови, щоб такі бюджети включали лише ті витрати, які безпосередньо контролюються та регулюються відповідними центрами відповідальності. Центром відповідальності виступає і організація в цілому, тому виникає необхідність у формуванні загальноорганізаційних бюджетів. Бюджети реалізації конкретних проектів та програм можуть формуватись в організаціях, де рівень розвитку бюджетних систем є досить низький, або механізми бюджетування ще не застосовувались. При цьому мова йде, як правило, про формування допоміжних та спеціальних бюджетів: інвестиційного, податкового, інноваційного, рекламного тощо. Бюджети проектів та програм формуються в межах адаптивних організаційних структур управління: проектних, програмно-цільових, координаційних, матричних тощо.

Рис. 1.1. Класифікація бюджетів організації

Поділ бюджетів на бюджети прямих витрат та накладних тісно пов’язаний з особливостями перенесення даних витрат на собівартість продукції. До бюджетів прямих витрат належать бюджети прямих витрат на оплату праці, на матеріали тощо. Бюджети накладних витрат включають бюджети виробничих накладних витрат, адміністративних витрат, витрат на збут тощо. Доцільно зауважити, що можна говорити про бюджети прямих чи накладних витрат, коли поряд зі складом та обсягами таких витрат зазначені джерела їх фінансування. На практиці, як правило, не виникає потреби у формуванні бюджетів таких витрат, оскільки при цьому успішно використовуються кошториси. На сучасному етапі вітчизняна продукція у своїй більшості на ринку є неконкурентоспроможна за своїми споживчими та економічними (цінами споживання) параметрами . Підвищення рівня конкурентоспроможності продукції можливе за рахунок покращання споживчих параметрів (що потребує впровадження сучасних техніки та технології, високої кваліфікації працівників, високої якості компонентів тощо), поліпшення економічних параметрів на засадах удосконалення управління витратами, прагнення відносного зменшення як прямих, так і накладних витрат тощо. Зниження прямих витрат потребує значних капітальних інвестицій щодо удосконалення технології виробничих процесів, оновлення технічного забезпечення, покращання організації виробництва тощо, тому важливим резервом зниження вартості продукції є економія накладних витрат. До накладних витрат включають витрати з обслуговування основного і допоміжного виробництв підприємства, витрати на управління й загальногосподарські потреби, що не пов’язані безпосередньо з виробничим процесом. Як свідчить проведений В.Кміть аналіз, частка накладних витрат у загальній величині витрат на виробництво продукції на окремих промислових підприємствах м. Львова сягає понад 50% і спостерігається тенденція до її зростання. Формування бюджетів накладних витрат у даному випадку сприятиме не лише обгрунтованому плануванню їх складу та обсягів, але й визначенню джерел їх цільового фінансування, що сприятиме економії та унеможливить неконтрольоване зростання таких витрат.

За цільовим призначенням бюджети поділяють на операційні та фінансові. Операційні бюджети служать базою для розроблення фінансових, мають більш локальний характер і тісно пов’язані з виробничо-господарською операційною діяльністю. Найбільш поширеними операційними бюджетами є бюджети витрат на матеріали, оплату праці, загальновиробничих витрат, комерційних витрат та витрат на збут тощо (якщо у них зазначаються джерела фінансування цих витрат). Слід зауважити, що операційні бюджети можуть формуватись за різними об’єктами бюджетування залежно від установлених цілей. Фінансові бюджети формуються, як правило, на засадах операційних, та відображають розрахункову активність, фінансову результативність і фінансовий стан підприємства загалом. До них доцільно відносити бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та бюджет активів і пасивів.

За видами витрат доцільно виділяти бюджети поточних та капітальних витрат. Бюджет поточних витрат – це розпис поточних витрат, які здійснюються безперервно та у процесі виробництва відновлюються (матеріальні витрати, амортизація основних засобів і нематеріальних активів, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, інші прямі витрати та накладні витрати, що відносяться до поточних) та джерел, за рахунок яких вони фінансуватимуться (переважно обігових коштів). Бюджет капітальних витрат розробляється на етапі нового будівництва, реконструкції і модернізації основних фондів, придбання обладнання та нематеріальних активів. Він містить два розділи: капітальні вкладення (будівництво (придбання) будівель, споруд, приміщень; придбання машин і механізмів; придбання обладнання та реманенту (крім малоцінного та швидкозношувального); придбання нематеріальних активів; інші види капітальних витрат; податки та інші обов’язкові платежі; резерв капітальних витрат) та джерела фінансування (власні кошти інвестора, залучений пайовий капітал, залучений акціонерний капітал, фінансовий лізинг, емісія облігацій, кредити банків, інші джерела залучення фінансових ресурсів). Бюджет капітальних витрат розробляють на термін реалізації капітальних вкладень з плануванням показників поквартально чи помісячно.

За способом урахування витрат виділяють поелементний бюджет, постатейний та комбінований. Поелементний бюджет – це розпис доходів та витрат певного об’єкта бюджетування, у якому структура витрат формується за економічними елементами (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші витрати). Такі бюджети формуються, як правило, для усієї організації за однорідними елементами витрат. Постатейний бюджет – це розпис надходжень та витрат певного об’єкта бюджетування, у якому структура витрат формується за комплексними статтями (витрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі витрати, позавиробничі витрати тощо). Такі бюджети формуються, як правило, за окремими структурними підрозділами організації з метою визначення собівартості виготовленої продукції. Комбіновані бюджети передбачають використання групування витрат як за економічно однорідними елементами, так і за комплексними статтями.

Формування бюджетів повинно здійснюватись з урахуванням стабільності середовища функціонування в організації. Якщо середовище функціонування відносно стабільне та стійке, то в організаціях формують стабільні (фіксовані, жорсткі) бюджети, які не підлягають жодному корегуванню протягом бюджетного періоду. Хоча у літературних джерелах існує позиція, за якої стабільні бюджети доцільно формувати лише для умовно-постійних витрат. Якщо середовище функціонування характеризується низьким рівнем прогнозованості та високим рівнем нестабільності, то виникає необхідність у формуванні гнучких бюджетів, які розробляються для різних діапазонів ділової активності з урахуванням песимістичного та оптимістичного прогнозів. Необхідно зазначити, що на думку групи авторів гнучкі бюджети повинні формуватись лише для умовно-змінних витрат та базуватись на системі норм, пов’язаних з показниками обсягів. Неперервні бюджети формуються систематично з урахуванням змін середовища функціонування, при цьому бюджетний період підлягає постійному зміщенню, залежно від того, коли було здійснено корегування бюджетів.

Поділ бюджетів на бюджети змінних та постійних витрат тісно пов’язано із системою обліку на підприємстві (повних чи змінних витрат). Змінні витрати безпосередньо пов’язані з обсягом виробництва (наприклад, заробітна плата робітників-відрядників, витрати на основні матеріали, сировину тощо), тому бюджети таких витрат, як зазначається вище, формуються на гнучких засадах з прив’язкою до реального чи оптимального діапазону ділової активності. Відповідно фінансування таких витрат є першочерговим для забезпечення установленого обсягу виробництва продукції. Постійні витрати, у свою чергу, є незмінними у межах релевантного діапазону, їх абсолютна величина зі збільшення обсягу продукції істотно не змінюється (наприклад, витрати, пов’язані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, витрати на забезпечення господарських потреб). Бюджети постійних витрат відповідно формуються на фіксованій основі.

За чинною нормативно-правовою базою (ПСБО №4) уся діяльність організації поділяється на операційну, фінансову та інвестиційну, відповідно можна формувати бюджети в організації за даними сферами діяльності. Бюджети операційної діяльності – це розписи витрат та доходів, видатків та надходжень, активів та пасивів, пов’язаних зі здійсненням операційної діяльності (з виробництвом або реалізацією товарів, робіт чи послуг, що є основною метою створення підприємства і забезпечують переважну частку його доходів). Бюджети фінансової діяльності – це розписи витрат та доходів, видатків та надходжень, активів та пасивів, пов’язаних зі здійсненням фінансової діяльності (з операціями, що призводять до зміни розміру і (або) складу власного та позикового капіталів підприємства). Бюджети інвестиційної діяльності – це розписи витрат та доходів, видатків і надходжень, активів та пасивів, пов’язаних зі здійсненням інвестиційної діяльності (з операціями щодо придбання та продажу довготермінових необоротних активів, а також короткотермінових (поточних) фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів). Доцільно зауважити, що при реалізації бюджетування основні бюджети не прив’язуються лише до організації, але й можуть формуватись для видів бізнесу, видів діяльності, центрів відповідальності тощо.

За рівнем узагальнення виділяють часткові бюджети та зведені. Часткові бюджети, як правило, стосуються діяльності конкретних підрозділів, реалізації операцій (процесів), проектів, програм тощо. Показники часткових бюджетів надалі підлягають консолідації у зведені бюджети. На підприємствах зведеними бюджетами переважно є фінансові (бюджет руху грошових коштів, бюджет доходів та витрат, бюджет активів і пасивів), хоча фінансові бюджети також можуть бути частковими. Логічно випливає, що для забезпечення оптимального бюджетування в організації обов’язково повинні розроблятись три види фінансових бюджетів, які лише в сукупності створять можливості для оперативного управління фінансовими результатами, грошовими потоками, досягнення бажаних показників фінансової стійкості, оперативного реагування на проблеми, що виникатимуть протягом бюджетного періоду.

За рівнем важливості виділяють основні, допоміжні та спеціальні бюджети. До основних бюджетів належать фінансові (бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та бюджет активів і пасивів). Узагальнення фактичних матеріалів за проблемою дозволяють стверджувати, що основні бюджети залежно від їх функціонального призначення виконують перелік завдань. Бюджет доходів та витрат забезпечує чіткість та цілеспрямованість діяльності організації, ритмічність та безперервність виробничо-господарських процесів; створює об’єктивну основу для оцінювання результатів діяльності організації в цілому та її підрозділів; визначає обсяги та структуру витрат і доходів; вказує напрямки економії витрат; виступає засобом координації діяльності різних підрозділів організації для досягнення загальних результатів; сприяє розвитку внутрішнього моніторингу; формує реальну інформаційну базу для прийняття обгрунтованих управлінських рішень тощо. Бюджет надходжень та видатків забезпечує оптимізацію руху грошових потоків, їх цільове використання та протидіє безгосподарському використанню коштів; запобігає виникненню касових розривів, що покращує ситуацію з платоспроможністю підприємства; формує інформаційну базу для планування підприємством своїх фінансових стосунків зі зовнішніми контрагентами на засадах високого рівня фінансової дисципліни. Бюджет активів і пасивів демонструє співвідношення та структуру активів і пасивів конкретного об’єкта, що склались у результаті формування бюджету доходів та витрат і бюджету руху грошових коштів для цього ж об’єкта. Як зазначає О.Жамойда, питання доцільності складання бюджету активів і пасивів на сьогодні для більшості підприємств, що успішно впровадили систему бюджетування, залишається відкритим і залежить, перш за все, від затвердженої на підприємстві бюджетної політики та рівня автоматизації бюджетування. До допоміжних бюджетів належать інвестиційний, кредитний, рекламний, податковий бюджет, бюджет маркетингових комунікацій. До спеціальних – бюджет науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (НДДКР), бюджет технічної реконструкції підприємства, інноваційний тощо.

Бюджети можуть формуватись для окремих операцій, видів діяльності, центрів відповідальності, проектів, програм. Вибір об’єкта бюджетування залежить від системи калькулювання витрат, диверсифікації видів діяльності, наявності фінансової структури управління, технологічного циклу виготовлення продукції та безпосередньо впливає на модель консолідування бюджетних показників. Варто зауважити, що досить часто на підприємствах, які не використовують комплексні системи бюджетування здійснюють бюджетування інноваційної, інвестиційної, зовнішньоекономічної, транспортної, збутової видів діяльності. Бюджетування зовнішньоекономічної діяльності доцільно здійснювати тоді, коли:

─ підприємство є експортноорієнтованим і характеризується переважаючим виробництвом експортної продукції;

─ підприємство виготовляє продукцію із імпортних матеріалів, комплектування, сировини, запасних частин;

─ підрозділи підприємства розташовані у різних країнах світу та формують єдиний технологічний цикл виготовлення продукції;

─ підприємство працює у сфері, яка супроводжується значними іноземними інвестиціями (будівництво, інноваційна, науково-дослідна діяльність) тощо.

На відміну від фінансової звітності, форми, види бюджетів та терміни їх формування і звітування не регламентуються законодавчо, а визначаються організацією залежно від наявних потреб та умов діяльності. Проведені дослідження за проблемою дозволяють стверджувати, що основними користувачами бюджетної інформації організацій є власники, керівники усіх рівнів управління, фахівці та стратегічні партнери (інвестори і кредитори) тощо (табл. 1.6).

Таблиця 1.6

Характеристика основних споживачів бюджетної інформації підприємств

Поширеною є думка, що бюджетна інформація використовується лише для цілей внутрішнього управління, хоча, як видно з табл. 1.6, вона є досить цінною і для багатьох зовнішніх користувачів. Зазвичай фінансово-кредитні організації і потенційні інвестори для формування інформаційної картини щодо можливостей співпраці з організацією використовують інформацію з фінансової звітності, але застосування бюджетних показників дозволяє більш об’єктивно, достовірно, та комплексно оцінити стан діяльності підприємства з економічної точки зору, а не бухгалтерської чи податкової. При цьому зовнішнім користувачам підприємство може надавати лише окремі сегменти інформації, яка є необхідною для формування конструктивних партнерських взаємовідносин, адже бюджетна інформація може розцінюватись як комерційна таємниця.

Як зазначає фінансовий директор ВАТ “Жидачівський целюлозно-паперовий комбінат” А.Савчук, обґрунтований бюджет компанії є важливим аргументом при отриманні кредитів. На сьогодні завдяки застосуванню бюджетних систем, точному прогнозуванню діяльності організації комбінат кредитується в таких фінансово-кредитних установах, як “Сіті банк” (США), “Альфа Банк” (Росія), “Райффайзенбанк” (Австрія), що дозволяє отримувати відносно дешевші кредитні ресурси.