Облік витрат фінансової та інвестиційної діяльності.

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу. Наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року N 415 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", яке застосовується з 1 січня 2007 р. При застосуванні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 Міністерство фінансів України рекомендує суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців.

Терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Запозичення- позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки.

Капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційний актив- актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.

Норма капіталізації фінансових витрат - частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.

Собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).

Фінансові витрати- витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.

Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

ПРИКЛАДИ КВАЛІФІКАЦІЙНИХ ТА НЕКВАЛІФІКАЦІЙНИХ АКТИВІВ

У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Якщо запозичення безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).

У разі наявності запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших запозичень, які безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається у такому порядку:

1. Визначається сума фінансових витрат у порядку, передбаченому пунктом 6 цього Положення (стандарту).

2. Визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат (яка визначається за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу).

3. Складанням сум фінансових витрат, визначених за розрахунками згідно з підпунктами 8.1 і 8.2 пункту 8 цього Положення (стандарту), установлюється загальна сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

Сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду.

Приклади визначення суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу:

Приклад 1: 1 березня 2006 року підприємство розпочало будівництво споруди. Упродовж березня-червня було здійснено такі капітальні інвестиції, грн.:

1 березня - 75 000

1 квітня - 74 000

1 травня - 180 000

1 червня - 310 000 (у т.ч. заборгованість підряднику 40 000 грн.)

Для фінансування будівництва 31 березня 2006 року було отримано позику банку в сумі 200 000 грн. терміном на один рік. Ставка відсотка за позикою становить 15% річних.

Інших запозичень підприємство немає.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:

200 000 Х 0,15 Х 3/12 = 7 500 (грн.).

Приклад 2: Припустімо, що за умовами прикладу 1 підприємство не позичало кошти для фінансування будівництва. 31 березня 2006 року емітовано нецільові облігації на суму 200 000 грн. строком на три роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 15%. Поряд з тим, у складі позик підприємства упродовж 2006 року є зобов'язання за облігаціями на суму 500 000 грн., які емітовано два роки тому. Річна ставка відсотка за цими облігаціями становить 13%.

Для розрахунку суми фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, спочатку слід визначити середньозважену суму капітальних інвестицій:

Приклад 2: Припустімо, за умовами прикладу 1 для фінансування будівництва підприємством було випущено цільові облігації на суму 100 000 грн. строком на три роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 12%. Крім того, упродовж 2006 року підприємство має зобов'язання за нецільовими облігаціями, емітованими два роки тому на суму 500 000 грн. Ставка відсотка за цими облігаціями дорівнює 10%.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:

(100 000 Х 0,12 Х 3/12) + (284 000 - 100 000) Х 0,1 Х 3/12 = 7 600 (грн.).10.

Приклад 3:

1 січня 2006 року підприємство розпочало будівництво складу. Єдиним борговим зобов'язанням підприємства упродовж I кварталу був довгостроковий вексель (ставка відсотка 11% річних) на суму 3 000 000 грн., строк погашення якого наступає 31 грудня 2008 року.

1 травня 2006 року підприємство отримало позику на суму 1 000 000 грн. терміном на один рік. Ставка відсотка за позикою становить 9% річних. Відсотки нараховуються та сплачуються щоквартально.

У першому півріччі витрати на будівництво складу становили, грн.:

1 січня - 200 000

31 січня - 700 000

28 лютого - 1 000 000

31 березня - 1 800 000

30 квітня - 2 000 000

31 травня - 1 700 000

30 червня - 800 000

У I кварталі середньозважена сума витрат, пов'язаних з будівництвом складу, становила:

200000 + ( 700000 Х 2/3) + (1000000 Х 1/3) = 1000000.

Норма капіталізації фінансових витрат у I кварталі дорівнює:

(3000000 Х 0,11 Х 3/12) / 3 000 000 = 0,0275.

Загальна сума фінансових витрат у I кварталі дорівнює:

3 000 000 Х 0,11 Х 3/12 = 82500.

Сума фінансових витрат, яка підлягає капіталізації у I кварталі 2006 року, дорівнює:

1000000 Х 0,0275 = 27500 (грн.).

Решту фінансових витрат у сумі 55000 (82500 - 27500) слід відобразити у складі витрат звітного періоду (І квартал) 2006 року.

У II кварталі середньозважена сума витрат, пов'язаних з будівництвом складу, становила:

( 3700000 + 27500 ) + ( 2000000 Х 2/3) + (1700000 Х 1/3) = 5627500 (грн.).

Норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі дорівнює:

(300000 Х 0,11 Х 3/12) + 100000 Х 0,09 Х 2/12 ) / 300 000 + 100000 = 0,02438.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, дорівнює:

5627500 Х 0,02438 = 137200 (грн.).

Проте фактичні фінансові витрати становлять:

(3000000 Х 0,11 Х 3/12) + 1000000 Х 0,09 Х 2/12 ) = 97500 (грн.).

Тому сума фінансових витрат, яку слід включити до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, становить 97500 (грн.).

Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов:

1. Визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

2. Визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

3. Виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу.

На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

Капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період:

1. Здійснення технічної та адміністративної роботи.

2. Тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.

Для обліку таких витрат у Плані рахунків передбачено рахунок 95 «Фінансові витрати» .

На рахунку 95 “Фінансові витрати” ведеться облік витрат процентів та інших витрат підприємства, пов'язаних із залученням позикового капіталу.

Рахунок 95 “Фінансові витрати” має такі субрахунки:

951 “Відсотки за кредит”

952 “Інші фінансові витрати”

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

На субрахунку 951 “Відсотки за кредит” ведеться облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків.

На субрахунку 952 “Інші фінансові витрати” ведеться облік витрат, пов’язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов’язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

Рахунок 95 “Фінансові витрати” кореспондує

Кореспонденція рахунків з обліку фінансових витрат наведена нижче:

У процесі здійснення інвестиційної діяльності виникають втрати від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі» Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі.

На рахунку 96 “Втрати від участі в капіталі” ведеться облік втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства. Основні вимоги до обліку інвестицій викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 “Інвестиції”.

Рахунок 96 “Втрати від участі в капіталі” має такі субрахунки:

961 “Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства”

962 “Втрати від спільної діяльності”

963 “Втрати від інвестицій в дочірні підприємства”

За дебетом рахунку відображається сума визнаних втрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

На субрахунку 961 “Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства” ведеться облік втрат, пов’язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок одержання асоційованими підприємствами збитків.

На субрахунку 962 “Втрати від спільної діяльності” ведеться облік витрат, пов’язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами збитків.

На субрахунку 963 “Втрати від інвестицій в дочірні підприємства” ведеться облік витрат, пов’язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків.

Рахунок 96 “Втрати від участі в капіталі” кореспондує

Кореспонденція рахунків з обліку втрат від участі в капіталі наведені нижче:

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

- собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);

- собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

- собівартість реалізованих майнових комплексів;

- втрати від неопераційних курсових різниць;

- сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

- витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

- залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

- інші витрати звичайної діяльності.

Облік таких витрат ведеться на рахунку 97 «Інші витрати». За дебетом даного рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

На рахунку 97 “Інші витрати” ведеться облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг.

За дебетом субрахунків 971-977 відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Рахунок 97 “Інші витрати” має такі субрахунки:

971 “Собівартість реалізованих фінансових інвестицій”

972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

973 “Собівартість реалізованих майнових комплексів”

974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”

975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

976 “Списання необоротних активів”

977 “Інші витрати звичайної діяльності”

На субрахунку 971 “Собівартість реалізованих фінансових інвестицій” відображається балансова вартість реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов’язані з їх реалізацією.

На субрахунку 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів” відображається балансова (залишкова) вартість реалізованих необоротних активів (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов’язані з їх реалізацією.

На субрахунку 973 “Собівартість реалізованих майнових комплексів” відображається балансова (залишкова) вартість реалізованих майнових комплексів (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов’язані з їх реалізацією.

На субрахунку 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць” відображаються втрати за активами й зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти.

На субрахунку 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” відображається сума знецінення (уцінки) необоротних активів і фінансових інвестицій.

На субрахунку 976 “Списання необоротних активів” відображається залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов’язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж).

На субрахунку 977 “Інші витрати звичайної діяльності” відображаються інші витрати звичайної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 97 “Інші витрати”.

Рахунок 97 “Інші витрати” кореспондує

Кореспонденція рахунків з обліку витрат звичайної діяльності наведена нижче: