ТЕМА №6
АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ
Сутність аудиторських доказів. Структура аудиторських доказів та основні вимоги до них. Класифікація аудиторських доказів. Методи й джерела одержання аудиторських доказів.
6.1. СУТНІСТЬ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ
Аудит – це підприємницька діяльність аудиторів і аудиторських фірм по проведенню аудиторських перевірок і супутніх аудиту послуг із питань податкового, бухгалтерського й управлінського обліку та інших питань з метою підтвердження вірогідності бухгалтерської звітності й підвищення ефективності фінансово-господарської діяльності підприємства.
Будь-яка підприємницька діяльність передбачає дві цілі:
1 Одержання максимального прибутку.
2 Створення довіри до імені фірми.
Комерційний успіх аудиторів, ріст їхнього суспільного авторитету і розширення кола клієнтів прямо залежать від рівня їхнього професіоналізму, правильності застосування методології і методики контролю, використання передового досвіду.
Оскільки кожна аудиторська перевірка обмежена в часі, аудитору завжди важливо чітко визначити її ціль, безпомилково вибрати досліджувані об'єкти перевірки, грамотно спланувати свої дії, застосувати ефективні аудиторські процедури і зібрати необхідні докази для формування об'єктивного висновку.
Основною, найбільш важливою, відповідальною й трудомісткою частиною роботи аудитора є підготовка аудиторських доказів по всіх об'єктах контролю.
На підставі аналізу й узагальнення даних аудиторських доказів аудитор робить висновки про правильність ведення бухгалтерського обліку й вірогідності фінансової звітності на підприємстві, яке перевіряється.
Обсяг і перелік аудиторських процедур, які необхідно виконати для збору аудиторських доказів вказуються в програмі аудиту по окремих об'єктах обліку.
Збір аудиторських доказів повинний вироблятися відповідно до діючого Закону України «Про аудиторську діяльність» і національних нормативів аудиту:
№14 «Аудиторські докази»
№8 «Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих і нормативно-правових актів України»
№ 9 «Планування »
№10 «Знання бізнесу клієнта»
№12 «Оцінка системи внутрішнього контролю і ризику, зв'язаного з ефективністю її функціонування»
№16 «Аналітичні операції»
№17 «Вибіркова перевірка»
№22 «Інформація, надана аудитору керівництвом підприємства»
№25 «Залучення експертів»
№27 «Інша інформація в документах, що стосується перевіреної аудитором фінансової звітності підприємства»
6.2 СТРУКТУРА АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ ТА ОСНОВНІ ВИМОГИ ДО НИХ
Аудиторські докази - це інформація, яка отримана аудитором у ході перевірки самостійно, від клієнта, третіх осіб чи результат її аналізу, що дозволяє зробити висновок і виразити власну думку з предмету перевірки.
Доказ складається з: тези, аргументу, демонстрації.
Малюнок 6.1 - Структура аудиторських доказів
Теза - судження, істинність якого потрібно довести за допомогою інших суджень, які називаються аргументами.
Аргументи – довід, доказ. Аргументи поділяються на 5 груп.
1 Вірогідність фактів. Маються на увазі найбільш переконливі факти для доказу істинності тези.
Основні вимоги, пропоновані до фактів - безперечність і безумовна точність.
2 Визначення, що розкривають з вичерпною повнотою зміст поняття, його смислове значення.
3. Аксіоми- положення і принципи, що у даних межах приймаються за правдиві, без доказу.
4. Постулати- у відповідності зі словником російської мови С.І. Ожегова - «це вихідні допущення, прийняті без доказів».
Таким чином, вони повинні бути очевидні, навіть якщо їхня істинність не може бути безперечно доведена.
Постулати аудиту переслідують дві цілі:
1 Пояснити, чому необхідний аудит.
2Довести, що за певних умов з результату перевірки можна одержати об'єктивну картину.
5. Раніше доведені положення.
Демонстрацією - називається спосіб виведення тези з аргументу. Демонстрація доказу повинна забезпечити, щоб теза логічно випливала з аргументів, і логічний зв'язок між ними був би бездоганно продемонстрований.
Відповідно до нормативу № 14 «Аудиторські докази», кількість інформації, необхідної для аудиторської оцінки, жорстко не регламентується. Аудитор, на основі свого професійного досвіду й з урахуванням інших факторів самостійно визначає обсяг інформації, достатньої для формулювання об'єктивного висновку про вірогідність бухгалтерської звітності клієнта. При цьому до уваги приймаються наступні фактори:
1 Одержання інформації в результаті самостійно виконаних аудиторських процедур.
2 Одержання доказів у формі документів і письмових показань.
3 Складання висновків, зроблених на підставі доказів, отриманих із різних джерел.
При зборі й аналізі доказів необхідно розглядати:
1 Їхню структуру.
2 Вимоги, яким вони повинні відповідати.
3 Класифікацію.
4 Джерела їхнього одержання.
5 Методику одержання.
6 Зв'язок між отриманими доказами.
Малюнок 6.2 – Вимоги до аудиторських доказів
Існує чотири основних концепції, на яких базується вивчення системи внутрішнього контролю.
1 Відповідальність адміністрації за організацію й функціонування внутрішнього контролю.
2 Забезпечення достатнього ступеня впевненості у вірогідності й об'єктивності бухгалтерського обліку.
3 Існуючі обмеження (система внутрішнього контролю не може бути ефективною, якщо вона не має практичного застосування).
4 Метод обробки інформації.
Основні вимоги до доказів
Основні вимоги до аудиторських доказів:
1 Документованість й обґрунтованість.
2 Вірогідність.
3 Достатність.
4 Своєчасність.
Документованість і обґрунтованість.
Кожен аудиторський доказ повинний бути представлено одним чи декількома документами. Кожен такий документ повинний бути підписаний конкретним виконавцем.
Вірогідність - це характеристика того, наскільки докази можуть вважатися гідними довіри й бути правдоподібними. Якщо вони найвищою мірою правдоподібні, це може переконати аудитора в тому, що представлена фінансова звітність об'єктивна.
Вірогідність доказів тісно зв'язана з обраними процедурами аудиту. Її можна підвищити тільки шляхом застосування таких процедур, що більш якісні з погляду:
-доречності;
-незалежності й оцінки джерела інформації;
-ефективності системи внутрішнього контролю.
Доречність. Докази повинні бути доречними і мати відносини до предмета аудиту.
Основні цілі аудиту: повнота, точність, існування, обмеження облікового періоду, оцінка, права й обов'язки, представлення і розкриття, необхідність.
Повнота- означає, що усі сальдо по рахунках і всі операції, які повинні включатися у фінансову звітність були включені, тобто наявність повного обсягу інформації по тестуємому об'єкту.
Точність (правильність) - усі враховані операції і сальдо по рахунках вірні в математичному відношенні, зроблено правильне рознесення по рахунках, вірно зроблене угруповання. Усі дані вірно перенесені в Головну книгу.
Існування. Усі облікові засоби й зобов'язання існували на дату складання балансу; всі облікові операції дійсно мали місце в минулому і не є фікцією.
Обмеження облікового періоду. Всі операції зареєстровані в межах відповідного облікового періоду.
Оцінка. Обрано і застосовано відповідні облікові вимірники.
Права й обов'язки. На всі облікові засоби підприємство має права, а всі облікові зобов'язання відносяться до заборгованості підприємства на дату складання балансу.
Представлення і розкриття. Рахунки й види (типи) операцій правильно класифіковані й описані, розкриті всі необхідні деталі.
Необхідність. Підбор саме тих документів, що необхідні й достатні для конкретного висновку.
Незалежність й оцінка джерел інформації.
Докази, одержані з зовнішніх джерел (банків, зовнішніх юристів) більш надійні чим із внутрішніх (відповіді самого клієнта на питання аудитора).
Оскільки зовнішні кореспонденти не мають особистого інтересу до результатів перевірки, а внутрішні, навпаки, переслідують основну мету - одержання позитивного висновку в інтересах запобігання проблем з податковими органами, і тому можуть свідомо (а іноді й несвідомо) підтасовувати факти.
Найбільш достовірною вважається інформація, отримана абсолютно незалежним аудитором.
Ефективність систем внутрішнього контролю.
Надійність отриманих доказів прямо пропорційна якості роботи відділу внутрішнього контролю.
Крім того, при оцінці джерел інформації варто пам'ятати, що навіть при незалежному джерелі інформації докази можуть вважатися надійними тільки в тому випадку, якщо вони займають таке положення, що дозволяє їм оперувати достовірними даними. Це означає, що інформація, отримана від банків чи адвоката, вважається більш достовірною, чим від інших осіб, погано знайомих із бізнесом клієнта.
Достатність зібраних документів визначається їхньою кількістю. На даний фактор впливає розмір вибірки й характер конкретних елементів. Основна вимога - репрезентативність елементів вибірки, оскільки тільки в цьому випадку (екстраполюючи результати на генеральну сукупність) можна одержати об'єктивну інформацію.
Достатність визначається на підставі оцінки системи внутрішнього контролю й величини аудиторського ризику.
Для складання об'єктивного й обґрунтованого висновку аудитор зобов'язаний зібрати достатню кількість якісних доказів.
Зібрані докази відображаються аудитором у його робочих документах у формі записів щодо вивчення й оцінки постановки бухгалтерського обліку й організації внутрішнього контролю, а також у виді різних таблиць, схем, запитів, опитувань, що вказують на виконання різних аудиторських процедур відповідно до плану і програми.
Своєчасність. Розглядається з 2-х точок зору:
-по моменту збору доказів;
-по періоді, що перевіряється, в цілому.
Одні докази більш переконливі, чим інші, тому що вони зібрані ближче до дати складання балансу.
6.3 КЛАСИФІКАЦІЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ
Малюнок 6.3 – Класифікація аудиторських доказів
Прямі докази.Об'єктивна й повна характеристика об'єкта в процесі перевірки. Це свідчення, підтверджені первинними документами й обліковими регістрами
Прямі свідчення представляють матеріальні джерела, під якими маються на увазі: документи і натурні об'єкти.
Нематеріальні джерела.До них відносяться підприємства, організації й громадяни, що підтримують зв'язки з контрольованим підприємством і дані, що представляють інтерес для аудиторів.
За документальним значенням документи, що перевіряються, підрозділяються на чотири групи:
-первинні;
-зведені;
-неофіційні;
-допоміжні.
Під первинними документами маються на увазі такі документи, у яких відображаються господарські операції або є основою для їх проведення чи підтверджують які-небудь події, факти, кількість і стан ресурсів, що перевіряються.
За даними первинних документів можна зробити висновок про нестачі, порушення, зловживання, розміри матеріального збитку.
Зведені документи. Це такі документи, що в угрупованому виді відображають різні дані. Відмінною рисою їх є вторинність. Їхнє складання не зв'язане з господарськими операціями. У них лише зареєстровані ці операції за даними первинних документів.
За даними зведених документів можна зробити умовно точний висновок. Умовою є правильність зареєстрованих у них даних.
Неофіційними документами вважаються такі, котрі матеріально відповідальні обличчя й інші працівники ведуть зі своєї ініціативи, складають їх, не дотримуючи встановленого порядку оформлення аналогічних документів, і фіксують у них економічні явища, що відбуваються на контрольованому підприємстві.
Ці документи доказового значення не мають. Це другорядні докази, які використовують дані внутрішнього контролю, інформацію отриману від адміністрації чи третіх осіб (постачальників, покупців і т.д.).
Допоміжними є такі документи, у яких викладена думка окремих осіб по економічним питанням і явищам, які відбуваються на підприємстві яке перевіряється.
Непрямі докази. Ці докази які не мають відносин до фактів по даному питанню.
Основні докази.Це ті докази, що отримані аудитором.
Ознайомлення з матеріалами попередніх перевірок і результатами проведення внутрішньогосподарського контролю є другорядним доказом правильності ведення бухгалтерського обліку і вірогідності даних бухгалтерської звітності. Незважаючи на цей другорядний доказ, аудитор повинний переконатися в його правильності й правдивості.
У процесі підготовки аудиторського висновку використовуються документальні докази.
Документальним називається доказ, що міститься в конкретних документах.
Аудиторські докази бувають 3-х видів:
-внутрішні– докази, що включають інформацію, отриману від клієнта в письмовому чи усному;
-зовнішні докази утримують інформацію, отриману від третіх осіб у письмовому виді;
-змішані докази складаються з інформації, отриманої від клієнта в письмовому чи усному виді й підтвердженою третьою стороною.
Найбільшу цінність і вірогідність для аудитора представляють зовнішні докази, потім змішані й внутрішні.
Докази, отримані самою аудиторською організацією чи ж аудитором, звичайно більш достовірні, чим докази, представлені економічним суб'єктом.
Зібрані докази відображаються аудитором у його робочих документах у формі записів про вивчення й оцінку постановки бухгалтерського обліку й організації внутрішнього контролю, а також у виді бланків, таблиць і протоколів, які відображаають планування, виконання і виклад аудиторських процедур. Дані отриманих доказів використовуються при складанні аудиторського висновку й звіту керівництву підприємства, що перевіряється, за результатами аудиту.
6.4 ДЖЕРЕЛА ОДЕРЖАННЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ
Якість доказів залежить від їхніх джерел. У залежності від змісту об'єкта контролю аудитор вибирає відповідні джерела інформації, що дають повну характеристику досліджуваного об'єкта. Такими джерелами можуть служити:
1 Дані первинних документів, у яких відбивається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, де представлені узагальнені дані про об'єкт контролю за визначений період часу;
2 Облікові регістри, де узагальнюється і накопичується інформація з відповідних первинних документів і звітів у розрізі їхнього економічного змісту;
3 Головна книга - регістр синтетичного обліку, де відбиваються залишки на початок і кінець звітного періоду й обороти по дебету і кредіту відповідних рахунків;
4 Бухгалтерська, податкова і статистична звітності;
5 Плани, кошториси, калькуляції і розпорядницькі документи (накази, розпорядження і т.п.);
6 Матеріали перевірок і ревізій, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби й інших органів управління;
7 Матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, у тому числі: за результатами раптових перевірок та інвентаризацій основних засобів, запасів, коштів, розрахунків й ін.;
8 Дані, отримані аудитором при проведенні документального і фактичного контролю об'єктів аудиту;
9 Письмові й усні заяви працівників підприємства й третіх осіб щодо змісту досліджуваних об'єктів.
10 Результати аналізу фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта.
11 Зіставлення одних документів клієнта з іншими, а також зіставлення документів клієнта з документами третіх осіб.
12 Статутні документи, договори, накази й інші адміністративні документи.
13 Звертання до керівництва за роз'ясненнями в усній і письмовій формі.
У ході аудиторської перевірки встановлюється правильність складання балансу, звіту про фінансові результати.
Для перевірки балансу можна скласти альтернативний баланс за даними Головної книги. При перевірці встановлюють:
- чи всі активи і пасиви відбиті у звіті;
- чи всі документи використані у звіті;
-наскільки фактична методика оцінки майна відхиляється від прийнятої облікової політики підприємства.
Звіт про фінансові результати діяльності підприємства і декларацію про прибуток підприємства аудитор перевіряє для встановлення правильності розрахунку балансового й оподатковуваного прибутку.
Балансовий прибуток повинний бути визначений по підприємству в цілому й окремо по його структурних підрозділах і видам діяльності. Якщо на підприємстві такі розрахунки не виконуються, то аудитор для обґрунтування своїх висновків повинний їх виконати сам. Найбільш цінні докази аудитор одержує при дослідженні господарських операцій.
Визначення достатності аудиторських доказів залежить від наступних факторів:
-ступеня аудиторського ризику, тобто ймовірності ухвалення невірного рішення аудитором чи фірмою. Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує докази, отримані з різних джерел, і різні за формою представлення. При суперечливості доказів, отриманих з різних джерел, аудитор повинний використовувати додаткові процедури;
-наявності свідчення від незалежного джерела (третіх осіб) як більш достовірного, ніж отримане безпосередньо від співробітників економічного суб'єкта;
-одержання аудиторського доказу на основі даних системи внутрішнього контролю, що є тим більше достовірним, чим краще стан системи внутрішнього контролю.
-одержання інформації в результаті самостійного аналізу чи перевірки аудиторською організацією як більш достовірної, чим зведення, отримані від інших осіб;
-одержання аудиторських доказів у формі документів і письмових показників як більш достовірних, чим показання в усній формі;
-можливості зіставлення, зроблених у результаті використання отриманих з різних джерел доказів.
Якщо аудиторській організації економічним суб'єктом не представлені існуючі документи в повному обсязі й вона не в змозі зібрати достатні аудиторські докази по якому-небудь рахунку й операції, аудиторська організація зобов'язана вказати на це у звіті (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта) і може розглянути питання про підготовку аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного.
Аудитор має право одержати від керівництва економічного суб'єкта роз'яснення, необхідні йому для досягнення цілей його роботи. Необхідний обсяг інформації, а також перелік випадків, у яких необхідно одержання таких роз'яснень, визначаються аудитором самостійно.
Роз'яснення можуть бути запитані:
-на етапі попереднього планування аудиту. Ці роз'яснення можуть бути використані для підтвердження допущення безперервності діяльності підприємства, а також для первинної оцінки надійності систем бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю економічного суб'єкта;
-на етапі підготовки загального плану і програми аудиту. Такі роз'яснення можуть сприяти розумінню діяльності економічного суб'єкта й особливостей його системи внутрішнього контролю, а також одержанню оцінок аудиторських ризиків;
-на етапі тестування засобів контролю й виконання аудиторських процедур. Такі роз'яснення можуть підтвердити чи спростувати зроблені аудитором висновки про надійність окремих засобів контролю, а також надати аудиторські докази в тих випадках, коли такі докази складно чи неможливо одержати іншими способами;
-на етапі завершення аудиту і складання аудиторського висновку. Такі роз'яснення можуть служити джерелом свідчень про наявність істотних перекручувань бухгалтерської звітності, а також свідчень про можливе існування невизначених зобов'язань.
Керівництво економічного суб'єкта, що перевіряється, не вправі обмежувати коло питань, що підлягають аудиту. Це треба заздалегідь довести до його свідоцтва..
Порядок звертання аудитора до керівництва може бути обговорений при укладенні договору на аудиторську перевірку, а також у листі-зобов'язанні.
У випадку, якщо такий порядок не обговорений, аудитор вправі сам визначити спосіб звертання до керівництва економічного суб'єкта в залежності від ступеня важливості, обсягу і змісту необхідної інформації.
Такими можуть бути як усне, так і письмове звертання безпосередньо до керівника чи представника керівництва економічного суб'єкта, що перевіряється, як для одержання інформації від них самих, так і для сприяння їх у звертанні аудитора безпосередньо до керівників структурних підрозділів економічного суб'єкта, що перевіряється.
Аудитору варто оцінити, наскільки добре інформовані обличчя, що надали йому роз'яснення. Роз'яснення можуть вважатися надійними лише в тому випадку, якщо особи що їх надали, займають положення, що дозволяє їм мати необхідну інформацію.
При формуванні своєї думки аудитор не повинний спиратися тільки на такі роз'яснення, не розташовуючи результатами інших аудиторських процедур.
Якщо ж отримані роз'яснення суперечать іншим аудиторським доказам, аудитор повинний з'ясувати причину цих протиріч і в необхідних випадках знизити свою довіру й у відношенні іншої інформації, представленої цим керівництвом.
Роз'яснення можуть бути представлені як в усній, так і в письмовій формі, але у відношенні істотних аспектів вони повинні бути тільки письмовими.
Письмові роз'яснення керівництва економічного суб'єкта, що перевіряється, можуть бути представлені аудитору у формі:
-офіційного листа цього керівництва з роз'ясненнями. Лист повинний мати необхідні реквізити (найменування адресата, найменування економічного суб'єкта, дата, підпис);
-листа, підготовленого аудитором, який містить точку зору аудитора по визначених питаннях, і що містить запис керівництва економічного суб'єкта про згоду з даним трактуванням.
У листі повинне міститися:
- підтвердження повноважень осіб, що підписали його, у випадках, якщо це обличчя не входить у число керівників економічного суб'єкта, відповідальних за підготовку достовірної бухгалтерської звітності.
-офіційно завірених копій бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, протоколів зборів рад директорів, загальних зборів акціонерів і т.п., заходів економічного суб'єкта, що перевіряється, утримуючі зведення про позицію посібника з визначених питань.
Копія листа з запитом керівництву (з підтвердженням одержання) і офіційний лист на адресу аудиторської організації від підприємства з роз'ясненнями і підтвердженнями підлягають включенню в робочу документацію аудитора.
6.5 МЕТОДИ ОДЕРЖАННЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ
Для того щоб одержати аудиторські докази в залежності від змісту об'єктів аудиту й умов їхнього дослідження, використовують загальнонаукові і спеціальні прийоми документального та фактичного контролю.
Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом.
З метою одержання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, і аудитор установлює їхню законність, доцільність і вірогідність.
Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням і інструкціям відповідних органів керування.
Доцільністьоперації визначається її цілеспрямованістю на виконання задач, що стоять перед підприємством за умови дотримання законності.
Варто враховувати, що операція може бути законною, але не доцільною, і навпаки.
Вірогідність господарської операції встановлюється при формальній і арифметичній перевірках документів, тобто фактичної. Формальна перевірка документів полягає в тім, що аудитор повинний переконатися в реальності визначеного документа. Для цього рекомендується вибрати визначені записи в бухгалтерському обліку аж до того первинного документа, що повинний підтверджувати реальність і доцільність виконання цієї операції.
Для одержання аудиторських доказів застосовуються наступні прийоми:
-зустрічна перевірка документальних даних. Зустрічна перевірка документальних даних дозволяє знайти випадки крадіжок, що вуалюються шляхом виправлення даних в окремих документах, складання нових, підроблених документів, і заміни ними дійсних, неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій чи не відображення їх у бухгалтерському обліку.
-взаємний контроль. Зіставлення окремих документів шляхом вивчення і зіставлення окремих реквізитів, що повторюються в ряді документів і відображають взаємозалежні операції.
-при наявності в аудитора сигналів про крадіжку товарно-матеріальних цінностей чи коштів, невиявленої проведеними на підприємстві інвентаризаціями, застосовується прийом хронологічної перевірки, тобто перевірка руху зазначених цінностей. Це дозволяє виявити невраховані товарно-матеріальні цінності, наявні цінності (оприбуткування яких не підтверджено документами), відпустка цінностей, не зафіксованих у документах і т.п.
У практиці аудиту широко застосовуються такі прийоми документального контролю для одержання доказів, як техніко-економічні розрахунки і нормативна перевірка.
-техніко-економічні розрахунки проводяться аудитором при одержанні доказів про правильність окремих показників бізнес-плану, правильності складання кошторисів загальновиробничих і загальногосподарських витрат, капітального ремонту, списання матеріалів на обсяг виробництва продукції чи будівельних матеріалів, на обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт і т.п.
-прийомнормативної перевірки застосовується аудитором для одержання доказів про виконання визначеної задачі. Виявлені при цьому відхилення підлягають ретельному вивченню з метою встановлення причин їхнього виникнення і відповідальних за це посадових осіб. На основі отриманих даних аудитор дає оцінку виконання показників і розробляє пропозиції, що дозволяють попередити надалі виникнення відхилень негативного характеру.
-простежування. Процедура, у ході якої аудитор перевіряє деякі первинні документи. Відображення даних первинних документів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку, знаходить заключну кореспонденцію рахунків і переконується в тім, що відповідні господарські операції правильно чи неправильно записані в бухгалтерському обліку.
Простежування дозволяє вивчити нетипові статті і події відображені в документах клієнта. При визначенні категорії операцій, у відношенні яких варто застосовувати прийом чи процедуру простежування, аудитору рекомендується вивчити кредитові обороти по аналітичних рахунках, відомостям, звітам, синтетичним рахункам, записаним у Головній книзі, звертаючи увагу на нетипові кореспонденції рахунків.
-підтвердження - це одержання інформації про реальність залишків на рахунках обліку коштів, рахунків розрахунків, рахунків дебіторської і кредиторської заборгованості. Аудитор повинний одержати підтвердження в письмовій формі від незалежної (третьої) сторони.
У Законі України «Про аудиторську діяльність» зазначено, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, коштів, цінностей, а також жадати від керівництва суб'єкта проведення контрольних оглядів, вимірів виконаних робіт, визначення якості продукції.
Як показує практика, перевагу аудитори надають документальному контролю:
Формальна перевірка дає можливість переконатися в заповненні всіх реквізитів документів, що забезпечують його юридичну чинність.
Арифметичний контроль підтверджує правильність кількісних і вартісних показників, що містяться в документах.
По змісту. Перевірка зв'язана з оцінкою законності й істотності господарських операцій.
Аналіз. Основна ідея в тім, що відхилення від очікуваних чи відомих взаємозв'язків між показниками звітності, зміна тенденції показників може бути результатом помилки.
На найбільш високому рівні логічного осмислення взаємозв'язку між фактами, показниками, документами базується зустрічна перевірка, оскільки з її допомогою можуть бути виявлені помилки й обман.
Аналітичні процедури. Це аналіз і оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників економічного суб'єкта, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних і невірно записаних у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також з'ясування причин помилок і перекручувань.
Типові види аналітичних процедур:
-зіставлення залишків по рахунках за різні періоди;
-зіставлення показників бухгалтерської звітності з суміжними (плановими) показниками;
-оцінка співвідношень між різними статтями звітності і зіставлення їх з даними попередніх періодів;
-зіставлення фінансових показників діяльності економічного суб'єкта з середніми показниками відповідної галузі економіки;
-зіставлення фінансової і нефінансової інформації
Для більш ефективного збору аудиторських доказів аудитор зобов'язаний грамотно планувати аналітичні процедури, у якій кількості їх й обсязі необхідно виконати для збору потрібних даних.
Малюнок 6.4 - Класифікація спеціальних прийомів контролю.
Фактичний контроль у більшості випадків зв'язаний із значними витратами часу, а також засобів. Тому він використовується лише в крайніх випадках. Крім того, аудитор самостійно не здійснює інвентаризацію, а лише спостерігає за її проведенням.
По багатьом об'єктам аудитор повинний установити їх реальний стан. Це досягається під час проведення аудиту за допомогою прийомів фактичного контролю, до яких відносяться: інвентаризація, контрольне обмірювання, експертна оцінка, обстеження на місці, контрольний запуск сировини й основних матеріалів у виробництво, перевірка якості сировини й основних матеріалів і т.п.(малюнок 6.4)
Для одержання аудиторських доказів, що підтверджують правильність і вірогідність даних бухгалтерського обліку і звітності, використовується прийом фактичного контролю – інвентаризація.
Зіставленням фактичних даних по об'єктах контролю з відповідними даними бухгалтерського обліку встановлюють стан об'єкта, що перевіряється, (надлишок чи нестачу цінностей і коштів; реальну чи нереальну дебіторську і кредиторську заборгованість і т.п.). У такий спосіб аудитор одержує докази щодо реальності активів, що перевіряються, і пасивів.
Спостерігаючи за проведенням інвентаризації економічним суб'єктом, аудиторській організації необхідно:
-взяти участь у проведенні контрольних вимірів (зважування, перерахування) з метою перевірки надійності засобів контролю;
-з'ясувати, чи маються застарілі, невикористовувані чи мало використовувані запаси;
-перевірити, чи зберігаються окремо запаси, що належать третім обличчям, і чи враховуються вони окремо в складському обліку й у бухгалтерії на забалансових рахунках;
-вивчити реальність дебіторської і кредиторської заборгованості.
Для підвищення точності одержуваних даних аудиторській організації рекомендується провести перевірки в 2-х напрямках:
1 Звірити облікові дані з фактичною наявністю запасів;
3 Звірити фактичні запаси з даними облікових записів.
За допомогою прийому, що називається контрольне обмірювання, аудитор перевіряє правильність звітних даних про виконані обсяги та вартість будівельних, монтажних і ремонтних робіт, оплачених чи пред'явлених до оплати з метою одержання аудиторського доказу про вірогідність вказаних в обліку робіт.
У процесі аудиту для одержання доказів правильності складання проектно-кошторисної й іншої технічної документації чи для підтвердження якості готової продукції і виконаних робіт застосовується експертна оцінка. Для цього залучають фахівця належної кваліфікації – експерта. Висновок експерта використовується як аудиторський доказ.
Прийом обстеження на місці аудитор використовує для одержання ряду доказів.
З метою одержання доказів про правильність застосування норм витрат на виробництво продукції, сировини і матеріалів аудитор використовує прийом контрольного запуску сировини й основних матеріаліву виробництво, залучаючи для цього фахівців-технологів.
Перевірка правильності переносу в облікові регістри даних первинних документів, звітів, накопичувальних відомостей про зроблені господарські операції є важливою частиною процесу аудиту й одержання аудиторських доказів.
У процесі аудиту виникає необхідність у додатковій інформації щодо змісту об'єктів контролю безпосередньо від керівників, виконавців і учасників цієї діяльності. Таку інформацію одержують у відповідь на поставлені аудитором питання. Ці питання можуть бути усними чи у виді письмових пояснень. Усну інформацію аудитор перевіряє за даними бухгалтерського обліку, техніко-економічних розрахунків, використовуючи методи нормативної перевірки й інші прийоми документального і фактичного контролю. Це дозволяє підтвердити аудиторський доказ, що надалі буде використовуватися при підготовці аудиторського висновку.
Належну увагу аудитор повинний приділяти перевірці правильності підрахунків в облікових регістрах і переносу їхніх підсумкових даних у регістр синтетичного обліку – Головну книгу, тому що на основі наявної в ній інформації складається бухгалтерська звітність.
Отримані у процесі аудиту докази систематизуються і на їхній основі відповідно до затверджених розділів програми розробляються пропозиції, спрямовані на усунення виявлених відхилень. Аудитор установлює терміни і порядок внесення виправлень у дані бухгалтерського обліку і звітності. Переконавшись у виконанні його пропозицій, аудитор складає звіт про результати аудиторської перевірки і висновок про правильність ведення бухгалтерського обліку і вірогідності даних бухгалтерської звітності.
НІ
ТАК
Малюнок 6.5 – Алгоритм одержання аудиторських доказів
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1 Охарактеризувати складові частини аудиторських доказів
2 Що мається на увазі під демонстрацією?
3 Що таке угруповання аргументів
4 Перелічити основні вимоги, пропоновані до аудиторських доказів
5 Що мається на увазі під доречністю аудиторських доказів?
6 Класифікація аудиторських доказів
7 Перелічити матеріальні джерела інформації
8 Що мається на увазі під другорядними аудиторськими доказами?
9 Які докази для аудитора є найбільш достовірними?
10 Перелічити основні джерела аудиторських доказів
11 Яку роль грають первинні документи для бухгалтерського обліку?
12 Яка роль аудиторських доказів, отриманих від третіх облич?
13 Основні методи одержання аудиторських доказів
14 Перелічити основні прийоми одержання аудиторських доказів
15 Що мається на увазі під формальною перевіркою?
16 Яка роль аналітичних процедур для одержання доказів?
17 Що являє собою документальний контроль?
18 Яка роль фактичного контролю?