Тема 7. Зведена і консолідована фінансова звітність

При вивченні цієї теми необхідно, по-перше, з’ясувати, що складання консолідованої звітності стосується лише материнських підприємств, поняття про які подається в термінологічному словнику. Але при певних умовах (п. 5 П(С)БО 20) материнське підприємство не подає консолідовану звітність. Крім того, потрібно знати, що можуть існувати умови, за яких звіти дочірніх підприємств не включаються до консолідованої фінансової звітності (п. 7 П(С)БО 20).

По-друге, треба усвідомити, що основним принципом консолідації звітності, як і будь-якого зведення, є впорядковане додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства, про що наголошується в п. 10 цього стандарту.

Але при цьому деякі статті мають бути виключені. Це, зокрема, стосується, по-перше, сум внутрішньогрупового сальдо, як це робиться при будь-якому зведенні звітності для усунення подвійного відбиття одних і тих самих сум. По-друге, при складанні консолідованої звітності підлягає виключенню балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому.

Тобто, коригуванню підлягають балансові статті «Довгострокові фінансові інвестиції» і «Статутний капітал» (на одну і ту саму суму). Але у випадку, якщо материнське підприємство придбало акції дочірнього за ціною, яка вища від номінальної вартості, процедура коригування ускладнюється за рахунок визначення гудвілу, вартість якого показується в цьому разі окремим рядком (075) у консолідованому балансі «Гудвіл при консолідації», як це передбачено в п. 16 цього стандарту.

По-третє, підлягає вилученню сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій.

Поняття нереалізованих фінансових результатів є новим, тому треба добре усвідомити його і, головне, зрозуміти, що сума таких прибутків чи збитків після їх виключення з пасиву балансу включається до балансової вартості запасів підприємства, які відбиваються в активі консолідованого балансу, інакше порушиться рівність балансу. Наприклад, якщо у якогось із підприємств групи с нереалізований прибуток, то сума цього прибутку виключається з пасиву балансу і, відповідно, зменшується балансова вартість товарів (продукції), яка залишилась нереалізованою за межі групи на дату балансу.

І, нарешті, потрібно знати, що при консолідації звітності може виникнути необхідність відображення частки меншості. Відповідно до п. 12 П(С)БО 20 вона визначається як добуток відсотка голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Тобто ця частка виникає там, де материнському підприємству належить менш ніж 100% голосів (акцій) у дочірньому підприємстві. Зауважимо, що визначена таким чином частка меншості у капіталі дочірнього підприємства відображається в консолідованому балансі окремо від зобов’язань і власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 «Частка меншості».

Аналогічно вписується рядок «Частка меншості у консолідованому звіті про фінансові результати», з яким також потрібно ознайомитися.

Ця сама тема передбачає вивчення П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», який тісно пов’язаний з П(С)БО 20 (зверніть увагу на єдину термінологічну основу обох стандартів). При вивченні цього стандарту основну увагу слід зосередити на відмінності в обліку і звітності двох основних форм об’єднання: злиття і придбання. Основні відмінності різних видів об’єднання підприємств наведені в таблиці 6.

Якщо в разі злиття здійснюється просте додавання активів і пасивів об’єднаних підприємств без будь-якого їх переоцінювання, то при придбанні необхідно визначити справедливу вартість придбаних активів і зобов’язань, що є досить складною і трудомісткою справою. Можливість появи гудвілу або негативного гудвілу вимагає його обліку і амортизації. Для того, щоб краще усвідомити сутність визначення, обліку і амортизації (списання) гудвілу (особливо негативного) пропонується скористатись схемою (рис. 19).

Таблиця 6. Основні відмінності різних видів об’єднання підприємств

Оскільки визначення балансової вартості негативного гудвілу залежить від того, чи прогнозується подальша діяльність придбаного підприємства з обчислюваними збитками, потрібно усвідомити, що під обчислюваними збитками розуміють додаткові витрати покупця на поліпшення діяльності придбаного підприємства. Як приклад таких витрат наводять витрати на рекламу продукції, робіт, послуг придбаного підприємства.

Гудвіл при консолідації виникає в тому разі, коли материнське підприємство придбаває весь пакет акцій дочірнього за суму, яка перевищує балансову вартість придбаних чистих активів. Наприклад, якщо вартість придбання акцій (балансова вартість інвестицій) 100 тис. гри., а балансова вартість придбаних чистих активів (яка, як правило, збігається з сумою власного капіталу) — 80 тис. грн., то при консолідації баланс) з активу материнського підприємства вилучається балансова вартість довгострокових фінансових інвестицій на суму 100 тис. грн., а з пасиву дочірнього — власний капітал на суму 80 тис. грн., при цьому різницю в сумі 20 тис. грн. (100—80) слід відбити в активі консолідованого балансу як «гудвіл при консолідації».

Що стосується зведеної фінансової звітності, треба нагадати, що правила її складання та подання регламентовані Законом України про бухгалтерський облік і фінансову звітність (стаття 12), де зазначено, що зведену звітність подають не тільки міністерства та інші центральні органи виконавчої влади, а і об’єднання підприємств. Слід ознайомитися також з відповідними пунктами порядку надання фінансової звітності, який затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 за № 419 (п. 7—9).

Слід також знати, що наказом МФУ від 24.02.2000 за № 37 затверджений Перелік видів діяльності, з яких складається зведена фінансова звітність.

Термінологічний словник

до теми «Зведена і консолідована звітність»

Консолідована фінансова звітність — звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Материнське (холдінгове) підприємство — підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств.

Контроль — вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання зиску від його діяльності.

Частка меншості — частка чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зобов’язань.

Внутрішньогрупове сальдо — сальдо дебіторської заборгованості та зобов’язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньо-групових операцій.

Внутрішпьогрупові операції — операції між материнським та дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи.

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій — прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості запасів підприємства.

Література[16, с. 101—115]