Основы налогообложения 2 страница

Хотя налоговые платежи и механизм налогообложения строятся на определенном фундаменте правовых отношений, однако стороны не скрепляют эти отношения в форме определенного договора или контракта. Взимание налога выступает односторонним процессом и имеет безвозмездный и обязательный характер для конкретного плательщика. Налоговые отношения имеют одностороннюю направленность – от плательщика к государству. Возврат излишне уплаченных сумм налоговых платежей или возмещение сумм ранее внесенных налогов (что особенно характерно для налога на добавленную стоимость) нельзя рассматривать как обратное движение, поскольку оно связано не с сущностью этих отношений, а с конкретным механизмом расчетов с бюджетом [35].

Взимание государством в пользу общества определенной доли стоимости валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса и составляет сущность налоговых платежей. Причем, их экономическое содержание отображается, с одной стороны, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с другой – государства, по поводу формирования государственных финансов. Независимо от объекта налогообложения общим источником налоговых поступлений является ВВП, который формирует первичные денежные доходы основных участников общественного производства и государства как организатора хозяйственной деятельности в национальном масштабе.

Налоговые платежи, участвуя в мобилизации стоимости ВВП и национального дохода (НД) для государственной казны, возникают и функционируют не на всех фазах движения стоимости, а только на фазах распределения и перераспределения, хотя они входят и в систему производственных отношений, но в ограниченных пределах.

Как выделяют Г. Б. Поляк, А. Н. Романов [66], налоговые платежи, являясь распределительной сферой общественных отношений, также отражают определенную сторону объективной экономической действительности, то есть выступают в роли своеобразной экономической категории. Через распределение они тесно связаны с общим процессом производства стоимости ВВП и НД. Глубокое и всестороннее познание налоговых платежей раскрывает их сущность, которая проявляется:

во внутренней устойчивости, независимо от видов платежей;

во взаимосвязи со всей совокупностью общественных отношений;

в закономерности развития;

в отличительных формах проявления.

Причем налоговые платежи выражают реально существующие отношения, которые связаны с процессом изъятия стоимости ВВП и НД в пользу изменяющихся социальных групп, стоящих в данный момент у власти.

Интересной является предложенная учеными [72] схема распределения и перераспределения налоговых платежей в валовом внутреннем продукте (рис. 1.1).

Процесс стоимостного распределения валового продукта не ограничивается образованием первичных денежных доходов. Он продлевается в распределении денежных доходов основных участников общественного производства в пользу государства: от работников – в форме подоходного налога и отчислений в социальные фонды, а от хозяйствующих субъектов – в форме налога на прибыль и других налоговых платежей и сборов. То есть, по своему экономическому содержанию налоги являются основным инструментом государственного распределения и перераспределения доходов и финансовых ресурсов. Налоги как часть валового внутреннего продукта государства приобретают самостоятельное движение. Они отображают роль государства, степень ее вмешательства в процесс перераспределения новой стоимости. Налоги как часть перераспределительных отношений функционируют также в процессе распределения национального дохода, заработной платы и прибыли.

Источником налогов является новая стоимость национального дохода. Налоги мобилизуют значительную часть стоимости дополнительного продукта и часть стоимости необходимого продукта, которая предназначена на воспроизводство рабочей силы. Государственная доля национального дохода превращается в фонд денежных средств государства, который используется не только для достижения общегосударственной цели, но и для поддержки частного сектора. Эта мобилизация национального дохода через налоги осуществляется в сфере перераспределения и обмена. Присвоение государством части новой стоимости осуществляется не на основе объективно действующих экономических законов, а на основе юридических законов, путем принуждения. Государство становится владельцем доли национального дохода не как участник процесса производства, а как орган, который владеет политической властью. Общественное содержание налогов дает политической власти возможность влияния на сферу экономических отношений общества [35].

Таким образом, налоговые платежи можно отнести к финансовым отношениям между государством и налогоплательщиками по поводу принудительного отчуждения части вновь созданной стоимости с целью формирования централизованных фондов денежных ресурсов, необходимых для выполнения государством его функций.

При формировании бюджета страны выделяются обязательные и необязательные платежи, которые в свою очередь можно структурировать, как показано на рис. 1.2. Причем к обязательным платежам относятся платежи как налогового, так и неналогового характера, которые также можно структурировать.

Также, к платежам налогового характера относятся такие, как [35]:

- сборы – обязательные платежи, которые носят разовый фискальный характер и их уплата связана с компенсацией стоимости определенных расходов государства, связанных с предоставлением услуг;

- платы - обязательные платежи, которые взыскиваются с плательщиков при условии конкретного эквивалентного обмена между ними и государством;

- отчисления, взносы - обязательные периодические платежи с юридических и физических лиц, которым присущи признаки целевого назначения.

Среди разновидностей налоговых платежей, которые существуют в украинской налоговой системе, условно можно сформировать четыре группы (рис. 1.3).

Среди видов налоговых платежей в Законе Украины «О системе налогообложения» [8] выделяются такие как налоги и сборы (обязательные платежи). Поэтому в следующих подразделах будут рассмотрены эти налоговые платежи.

1.2. Понятие налога и его признаки

Налоги в условиях перехода к рыночной экономике должны использоваться не только как источник получения доходов бюджета, а и как важный инструмент финансового регулирования экономики. В этих условиях особую актуальность приобретают исследования концептуальных основ природы налога как социально-экономической категории.

Исследованиями функционального назначения налогов занимались многие ученые в разных странах мира. Среди тех, кто показал влияние налоговых платежей на все сферы экономической и социальной жизни можно выделить представителей разных школ: итальянской – Маффео Пантелеони, Уго Мадзолию, Джованни Монтемартини, Энрико Барон, Франческо Нити; шведской финансовой науки – Кнут Виксель, Эрик Линдаль и др. Также, к выдающимся теоретикам налогообложения можно отнести Адольфа Вагнера (Германия), И. М. Озерова, Й. М. Кулишера, М. И. Тургенєва (Россия), Джона Г. Кейнса (Великобритания). Среди лауреатов Нобелевской премии известны такие ученые, как: Поль Самуэльсон, Джеймс Бьюкенен, Ричард Масгрейв и Артур Лаффер (США) и др. Их научный задел заложил концептуальные основы и стал предвестником современной фискальной теории.

Термин «налог» применяется уже давно и используется очень часто как в текстах правовых актов, так и в литературе. Тем не менее, содержание этого понятия остается спорным.

В развитии взглядов на роль государства можно выделить два направления, которые дают возможность лучше понять социально-экономическое и общественное содержание налогов. Первый, провозглашая непроизводственный характер государственных услуг, не только отделял финансовое хозяйство от государственного, а и противопоставлял их. Налог в этой концепции не связан с удовлетворением социально-экономических нужд общества, поскольку обслуживает непроизводственные расходы государства. Второе направление определяло деятельность государства как составную часть народнохозяйственной деятельности необходимую для экономического и социального развития.

Во взглядах на налог происходит трансформация в сторону понимания налога в рыночных условиях как осознанной необходимости. Для субъектов хозяйствования налог может быть плохой или очень плохой, поскольку он, даже и минимальный, сокращает их реальные доходы. Но его уплата является обязательной для удовлетворения общественных нужд и не зависит от желания и воли конкретного плательщика.

Ясно и то, что термин «налог» и по сей день не имеет однозначного толкования, как и то, что обозначаемый им платеж может именоваться другим словом.

Тем не менее, понятие «налог», все более уточняясь в ходе исторического развития научных представлений о сущности налогообложения, в настоящее время означает такой платеж, который связан с государством: во-первых, он устанавливается государством путем издания соответствующего правового акта; во-вторых, это платеж, который производится в пользу государства. Слова и термины могут меняться, но как объективно существующая экономическая категория налог (как бы его ни называли: налог, подать, подань, мыт, оброк, трибут [лат.], tax [англ.] и т. п.) всегда представлял собой обязательный платеж, установленный государством в свою пользу. Этим свойством налог обладал с момента своего возникновения, оно не изменилось в настоящее время и не может измениться в будущем, хотя формы и виды налогов, способы их исчисления и уплаты изменялись, изменяются и будут изменяться. Это свойство объективно, оно выражает сущность налога как экономической и правовой категории. И данное свойство не меняется во времени [121].

Для выяснения сущности налога представляется целесообразным рассмотреть его характерные признаки, которые выделяются из других составляющих доходов бюджета (рис 1.4).

Основными характерными особенностями налога в сравнении с другими обязательными платежами является то, что он:

· взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен только в случае его переплаты или тогда, когда законодательством предусмотрены льготы по данному налогу;

· имеет односторонний характер установления. Поскольку налог уплачивается с целью покрытия общественных нужд, которые в основном отделены от индивидуальных потребностей конкретного плательщика, то он является индивидуально безвозвратным. Уплата налога не порождает встречного обязательства государства совершать какие-либо действия в пользу конкретного плательщика;

· может быть уплачен исключительно в бюджеты разных уровней, но не в другие денежные централизованные или децентрализованные фонды;

· не имеет целевого назначения;

· является исключительно атрибутом государства и базируется на актах высшей юридической силы.

Принудительность уплаты налога в данном случае рассматривается как то, что он навязывается налогоплательщику со стороны государства в процессе производства, обмена и потребления, а также в процессе ценообразования.

Обязательность платежа устанавливается законодательно при возникновении объекта налогообложения.

Исследованение сущности налогов учеными А. И. Худяковым, М. Н. Бродским, Г. М. Бродским [121] показали, что, будучи одновременно материальной, экономической и юридической (правовой) категорией, налоги представляют собой сложное, многогранное явление.

Так, в материальном смысле налог – это определенная сумма денег, подлежащая передаче налогоплательщиком государству в обусловленные сроки и в установленном порядке.

Как экономическая категория – это денежное (имущественное) отношение, опосредующее одностороннее движение стоимости от плательщика к государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном порядке.

В правовом смысле – это государственное установление, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег (материальных ценностей) в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке.

Характерные признаки экономической и правовой категорий предлагается рассмотреть в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Характеристика экономической и правовой категорий налогов

Продолжение табл. 1.1

Необходимо также отметить, что налоги не выступают целевыми взносами в государственный бюджет страны. Они являются доходом государства в целом и аккумулируются в централизованных государственных денежных фондах. Органы государственной власти, имея, как правило, организационно-правовую форму государственного учреждения, финансируются за счет непосредственно налога, причем поступив в бюджет, налог прекращает свое существование. В условиях рыночной экономики, расходование государственных денежных фондов предопределяется назначением государства и осуществляемыми им функциями, которые, часто, носят не хозяйственный, а политический характер.

Таким образом, налоги - это обязательные платежи, которые законодательно устанавливаются государством, уплачиваются юридическими и физическими лицами в процессе распределения и перераспределения части стоимости валового внутреннего продукта и аккумулируются в централизованных денежных фондах для финансового обеспечения выполнения государством возложенных на него функций.

Исходя из сущности налогов, данная категория рассматривается не только как экономическая, но и как общественно-социальная. Процесс взимания налогов связан с социальным статусом (уровнем благосостояния) конкретных налогоплательщиков, то есть, после уплаты налогов их реальные доходы понижаются, но при получении от государства общественных благ и трансфертных платежей происходит реальное улучшение их благосостояния. Поэтому, используя налоги как инструмент уравновешивания социального благосостояния, государство должно учитывать общественно-социальный характер налогов и налоговых платежей. Этот характер проявляется при обмене налогов на общественные блага и трансфертные платежи. Причем этот обмен является неэквивалентным для конкретного плательщика на микро- уровне, но на макро- уровне сумма уплаченных налогов и налоговых платежей через бюджет должна перераспределяться для всего количества налогоплательщиков и возвращаться в виде общественных благ и трансфертных платежей (теория Э. Линдаля). Этот обмен в фискальной науке называется «цены по Линдалю».

Таким образом, общественная цена налогов измеряется потерей части личной прибыли конкретными плательщиками, которую через бюджет перераспределяют между всеми членами общества. Эволюция финансового знания об общественном характере налогов неразрывно связана с теоретической концепцией государственных благ. Под государственными благами имеется в виду такие виды благ, источником обеспечения которых являются средства органов государственной власти. Такие блага, которые имеют характер общественных, не производятся частной экономикой, а обеспечиваются только государством. Причем если государство – орган по производству незаменимых общественных благ, то эти блага реализуются потребителям по ценам, уровень которых устанавливается по общественному согласию. Ценой общественных благ являются налоги, а оплата государственных благ – единственно возможное использование налоговых поступлений. В результате между государством – производителем общественных благ и обществом достигается эквивалентное меновое соглашение «блага-налоги».

Таким образом, налоги отображают сложные и постоянно развивающиеся экономические отношения и потому должны быть адекватны этим отношениям. В противоположном случае они не смогут в полной мере выполнять возложенные на них функции.

1.3. Сравнительная характеристика налогов и сборов (обязательных платежей)

В украинском законодательстве к налоговым платежам также относятся и сборы (обязательные платежи).

Как отмечают А. И. Худяков, М. Н. Бродский, Г. М. Бродский [121], понятие «сбор» в отличии от налога несет в себе оттенок обязательности и принудительности. Но в то же время это понятие обозначает собой взимание денег на что-нибудь или за что-нибудь, то есть имеет целевой характер. Также нужно отметить, что для налога характерна его универсальность. Понятие «сбор» означает разовость и эпизодичность, а для налоговых отношений характерна стабильность и длительность.

В теории налогообложения существует определенное размежевание категорий налоги и сборы (обязательные платежи). Наиболее полные их отличительные черты с выделенными признаками приведены на рис. 1.5.

В отличии от налога сбор является относительно эквивалентным платежом. При уплате сбора, налогоплательщик получает что-то взамен: определенное право, статус или разрешение от государства. Например, с уплатой сбора за специальное использование природных ресурсов связана возможность добычи и пользования недрами (полезных ископаемых) на территории Украины; единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины, дает возможность транспортными средствами пересекать государственную границу; сбор за выдачу ордера на квартиру уплачивается при предоставлении услуг, связанных с выдачей документа, дающего право на заселение квартиры; рыночный сбор является платой юридических и физических лиц за торговые места и возможность торговать на рынках определенными товарами и др. Таким образом, можно сделать вывод, что, уплатив налог, плательщик взамен ничего не получает. При уплате сбора со стороны государства в пользу плательщика происходит осуществление какого-то юридически значимого действия.

Среди существующих в украинской налоговой системе сборов (обязательных платежей) только акцизный сбор имеет почти все признаки налогов. Так, акцизный сбор взыскивается на условиях безвозвратности; имеет односторонний характер установления, то есть его уплата не порождает встречного обязательства государства совершать какие-либо действия в пользу конкретного плательщика; уплачивается исключительно в бюджет, но не в другие денежные централизованные или децентрализованные фонды; не имеет целевого назначения, а также является исключительно атрибутом государства и базируется на актах высшей юридической силы.

Современное налоговое законодательство требует более четкого размежевания и определения налоговых платежей, таких как налоги и сборы (обязательные платежи). Чтобы в Налоговом кодексе не возникало противоречий в отнесении к налогам или сборам, таких налоговых платежей как: плата за землю; рентные платежи; плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности; государственная и таможенная пошлины.

Контрольные вопросы:

1. Назовите факторы, которые обуславливают налоговые поступления в бюджет страны.

2. Дайте характеристику налоговым платежам при рассмотрении их в двух аспектах – добровольном и принудительном.

3. Поясните, каким образом налоговые платежи, участвуют в мобилизации стоимости валового внутреннего продукта и национального дохода.

4. Охарактеризуйте платежи, которые относятся к платежам налогового характера?

5. Назовите основные характерные особенности налога в сравнении с другими обязательными платежами.

6. Дайте характеристику признакам налогов.

7. Охарактеризуйте налоги как материальную категорию, и категорией, налоги представляют собой сложное, многогранное явление

8. Охарактеризуйте налоги как экономическую категорию.

9. Охарактеризуйте налоги как юридическую (правовую) категорию.

10. Дайте отличительную характеристику категорий налогов и сборов в теории налогообложения.

2. ФУНКЦИИ НАЛОГОВ

2.1. Функции налогов как проявление их сущности

Налоги как финансовая категория выражают отношения, связанные с процессом изъятия части стоимости национального дохода в бюджет страны. Налоги имеют свои отличительные признаки, особенности, свойства, внутреннее содержание, собственную форму движения, которые раскрывается через определенные функции, присущие налогам, и именно эти функции выделяют их из совокупности других финансовых категорий.

Отечественная финансовая наука при изучении природы налога традиционно уделяет значительное внимание исследованию проявлений конкретных функций этой категории, без определения которых невозможное раскрытие общественного назначения налогов.

Функции налога – это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств [16].

Авторы разделяют точку зрения российских ученых [67] о том, что в современной экономической среде до сих пор нет единого мнения о составе и содержании функций, которые выполняют налоги. Также, среди исследователей в области налогообложения есть мнение о том, что налоги являются составляющей системы налогообложения, и «теоретический потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой и свойственны опраделенные функции» [128].

Исследования авторов по выделению функций налогов совпадают с мнением И. А. Майбурова [55] о том, что подходы к выделению функций налогов можно условно разделить на три группы.

В соответствии с первой из них, характерным представителем которой является И. В. Горский [73], исключительной функцией налогов является фискальная (от лат. fiskus – государственная казна), так как именно она в процессе эволюции налогов осталась неизменной, является самодостаточной и не нуждается в «регулирующих противовесах».

Другая группа ученых, к которым можно отнести А. В. Брызгалина, В. Г. Панскова [64], считают, что сущность налогов многофункциональна, и раскрывается через регулирующую, распределительную, контрольную и некоторые другие функции.

Третья группа ученых, таких как Г. Б. Поляк, А. Н. Романов [66], Д. Г. Черник [71], В. П. Вишневский, А. С. Веткин, Е. Н. Вишневская и др. [77], считают, что налогам присущи две функции: фискальная и регулирующая. Это мнение разделяют авторы даного учебного пособия. Фискальная и регулирующая функции находятся в тесной взаимосвязи, несмотря на то, что каждая из них отражает отдельную сторону внутреннего содержания категории „налог”.

Весьма интересным является схематичное представление И. А. Майбуровым [55] различных воззрений на количество функций через понимание сущности налогов как «добра» и «зла». С небольшой доработкой авторов учебного пособия эта схема представлена на рис. 2.1.

Как видно на рис. 2.1, общей для всех подходов, вне зависимости от методологического посыла является только фискальная функция, другие же, по мнению разных исследователей в области налогов, могут существовать на разных этапах социально-экономического развития той или иной страны в соответствии с приоритетными целями ее налоговой политики.

Таким образом, сущность налогов как экономической категории раскрывается в двух функциях: фискальной и регулирующей, а также через ряд подфункций последней: экономической, социальной, стимулирующей, сдерживающей, воспроизводственного назначения (рис. 2.2).

Указанные на рис. 2.2 функции носят объективный характер и существуют с момента возникновения налогов. Вместе с тем, конкретные проявления их черт связаны с условиями общественного развития. Поэтому поиск основных функций – это ошибочный путь исследования налогов как экономической категории [47].

Интересным является рассмотрение функций налогов украинскими учеными в области налогообложения В. П. Вишневским, А. С. Веткиным, Е. Н. Вишневской и др. [77], которые сформулировали характерные цели реализации фискальной и регулирующей функций налогов на макро- и микроуровне (рис. 2.3).

Характеризуя налоги также можно отметить, что первоначально они во всех государствах вводились с целью выполнения фискальной функции, то есть финансирование государственных расходов осуществлялось через обеспечение государства плательшиками налогов источниками денежных средств. Позднее государства, в большей или меньшей степени, начали использовать налоговые ставки и налоговые льготы с целью регулирования социально-экономических процессов. Таким образом, налоги стали выполнять регулирующую функцию, то есть влиять на экономические процессы в государстве путем: стимулирования или сдерживания темпов экономического роста; увеличения или уменьшения накопления капитала и платежеспособного спроса населения. Другим важнейшим аспектом налогового регулирования является возможность воздействия на решение разнообразных социальных задач (таких, как защита граждан с низкими доходами, перераспределение доходов для обеспечения социально незащищенных слоев населения, осуществление эффективной демографической политики и т.п.).