Расходы по кредитам и займам

Оплата в иностранной валюте

Если стоимость НМА при их приобретении определена в иностранной валюте, то она подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива на счете 08-5. Данное положение закреплено в п.4, 9 и Приложении к ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Если же стоимость была определена в условных денежных единицах, то на эту дату производится пересчет стоимости по договорному курсу сторон.

В п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 установлено, что активы и расходы, которые оплачены покупателем в порядке предоплаты (перечисления аванса или задатка), признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса (задатка, предварительной оплаты).

Пример.ООО "Пластик" делает сторонней организации заказ на создание компьютерной программы. В соответствии с условиями договора исключительное право на компьютерную программу принадлежит заказчику. Стоимость заказа составляет 1000 у.е. Расчеты производятся применительно к евро по курсу ЦБР. Для простоты расчеты с НДС не будем рассматривать. Покупатель перечисляет 100%-ную предоплату 25.01.2008 г., акт приема-передачи разработанного программного обеспечения стороны подписали 07.02.2008 г. Допустим, что курс Банка России составил (условно) на: 25.01.2008 г. - 35 руб./EUR; 31.01.2008 г. (отчетная дата) - 34 руб./EUR; 07.02.2008 г. - 36 руб./EUR.

На дату осуществления предоплаты 25.01.2008 г. покупатель в бухгалтерском учете делает запись:

Дт 60 субсчет 2 "Авансы выданные" Кт 51 - 35000 руб. (1000 у.е. х 35 руб./EUR) - отражен перечисленный по договорному курсу 100%-ный аванс разработчику.

На отчетную дату 31.01.2008 (курс ЦБ 34 руб./EUR), договорной курс не меняется, не смотря на изменение официального курса. Пересчет выданного аванса не производится.

7 февраля 2008 г. (курс ЦБР 36 руб./EUR) в учете отражаются операции:

Дт 08-5 Кт 60 субсчет 1 "Расчеты с поставщиками" - 35000 руб. (1000 у.е. х 35 руб./EUR) - отражена задолженность фирме, создавшей программу по договорному курсу на дату 100%-ной предоплаты;

Дт 60-1 Кт 60-2 - 35 000 руб. - зачтена предоплата в счет оказанных услуг по разработке.

В данном случае исключительное право на компьютерную программу принадлежит организации-покупателю.

Приобретенное исключительное право на программу для ЭВМ удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве НМА (п. 4 ПБУ 14/2007):

Дт 04 Кт 08-5 - 35 000 руб. - программа принята к учету в качестве НМА.

Проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА, не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки или создания инвестиционных НМА (п. 10 ПБУ 14/2007). Определение инвестиционного НМА в ПБУ 14/2007 не дано, поэтому следует обратиться к ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», вступающего в действие с 01.01.2009.

К инвестиционным активам относятся объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся, в частности, объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в том числе в качестве нематериальных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в большинстве случаев фактическая (первоначальная) стоимость НМА в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Однако, если организация создает инвестиционный НМА за счет заемных средств, то проценты по заемным средствам учитываются как внереализационные расходы независимо от цели, на которые взяты и использованы займы или кредиты (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ. По этой причине первоначальная бухгалтерская и налоговая стоимость инвестиционного НМА будут различаться. И организации следует сформировать в бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства, которые будут погашаться по мере начисления амортизации НМА.

Пример.Организация в феврале 2008 г. заключила с резидентом США договор на создание компьютерной программы. В соответствии с договором исключительное право на программу принадлежит заказчику. Стоимость работ по договору составляет 11 800 долларов США (с учетом НДС 1800 долл. США). Заказчик перечисляет предоплату в течение трех дней после заключения договора. Программа предназначена для использования в производственной деятельности организации.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

- на дату перечисления денежных средств в феврале - 24,0 руб. за доллар США;

- на последнее число месяца, в котором перечислен аванс, 29.02.2008 - 24,5 руб. за доллар США;

- на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в марте - 24,2 руб. за доллар США.

Сумма аванса (предоплаты), перечисленная иностранному контрагенту в соответствии с условиями договора, не признается расходом организации и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99). Сумма перечисленной предоплаты принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты, и ее дальнейший пересчет не производится (п.п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

В целях исчисления НДС местом выполнения работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается РФ, в случае если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ (ст. 148 НК РФ). Следовательно, в данном случае работы по разработке программы для ЭВМ облагаются НДС.

Налоговый агент обязан исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) и уплатить сумму удержанного НДС в бюджет при перечислении денежных средств в адрес исполнителя (ст. 174 НК РФ):

На дату перечисления предоплаты в феврале (курс - 24,0 руб./$) в бухгалтерском учете российской организации будут отражены следующие записи.

Дт 60 Кт 68 - 43 200 руб. (1800 х 24,0) - удержан НДС с суммы предоплаты;

Дт 68 Кт 51 - 43 200 руб.- удержанный НДС перечислен в бюджет;

Дт 60 Кт 52 - 240 000 руб. ((11 800 - 1800) х 24,0) - иностранному разработчику перечислен аванс за вычетом удержанного НДС.

В целях исчисления налога на прибыль сумма уплаченного аванса не признается расходом (ст. 270 НК РФ).

Доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода не подлежат (ст. 309 НК РФ). Таким образом, в данном случае полученные иностранным контрагентом доходы не облагаются налогом на прибыль у источника их выплаты.

На 29.02.2008 - последнее число месяца, в котором перечислена предоплата (курс 24,5 руб./$):

В налоговом учете организация пересчитывает дебиторскую задолженность в сумме выданного аванса на конец месяца. Возникающие при этом курсовые разницы по расчетам с иностранным исполнителем учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 271, 265, ст. 272 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль на последнее число месяца перечисления аванса в налоговом учете признается внереализационный доход в сумме 5000 руб. в виде положительной курсовой разницы ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x (24,0 руб./ долл. США - 24,5 руб./$)). Курсовые разницы ведут к различной первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском и налоговом учете, и в дальнейшем, к различиям в сумме амортизации. Однако, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, автор считает возможным признавать их постоянными в обоих случаях. В этой связи отражаем постоянное налоговое обязательство в размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%):

Дт 99 Кт 68 - 1 200 руб.- отражено постоянное налоговое обязательство;

На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в марте (курс 24,2 руб./$):

Дт 19 Кт 68 - 43 200 руб.- отражен НДС со стоимости работ, выполненных иностранным разработчиком программы.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006):

Дт 08-5 Кт 68 - 240 000 руб.- расходы по приобретению программы для ЭВМ отражены в составе вложений во внеоборотные активы;

В налоговом учете организация пересчитывает дебиторскую задолженность в сумме выданного аванса на момент погашения задолженности. На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по разработке компьютерной программы в налоговом учете признается внереализационный расход в сумме 3000 руб. в виде отрицательной курсовой разницы ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) х (24,5 руб./ долл. США - 24,2 руб./ долл. США)).

По этой причине отражаем постоянный налоговый актив:

Дт 68 Кт 99 - 720 руб. (3000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив;

Созданная исполнителем программа для ЭВМ учитывается организацией-заказчиком в составе НМА, поскольку удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов":

Дт 04 Кт 08-5 - 240 000 руб.- программа отражена в составе НМА;

Дт 68 Кт 19 - 43 200 руб.- принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет за иностранного контрагента при приобретении программы;

В соответствии с ст. 257 НК РФ исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ относится к НМА. В данном случае первоначальная стоимость компьютерной программы в бухгалтерском учете составляет 240 000 руб. (10 000 долл. США х 24,0 руб./ долл. США), а в налоговом учете 242 000 руб. (10 000 долл. США х 24,2 руб./ долл. США). В дальнейшем по мере начисления амортизации можно признавать разницы постоянными и отражать соответствующие им постоянные налоговые активы или обязательства.