Методика та загальні вимоги до складання консолідованої фінансової звітності

Склад і форми консолідованої фінансової звітності ті ж самі, що передбачені для окремих підприємств, а саме:

• Баланс;

• Звіт про фінансові результати;

• Звіт про рух грошових коштів;

• Звіт про власний капітал;

• Додаток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами";

• Примітки до річної фінансової звітності.

При складанні консолідованої фінансової звітності враховують вимоги всіх П(С)БО, що стосуються конкретних форм звітності. Основи ж методики складання консолідованої фінансової звітності закладені в П(С)БО 20 та МСБО 27.

Так, згідно із П(С)БО 20, консолідована фінансова звітність складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу, що і окрема звітність материнського і його дочірніх підприємств. При цьому, підприємства, звітність яких консолідується повинні застосовувати єдину облікову політику для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансової звітності.

Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. При цьому можуть не наводитися статті (рядки) форм фінансової звітності, за якими у групи підприємств відсутні показники (крім випадків, якщо такі показники були в попередньому звітному році).

При складанні звітності підлягають виключенню:

а) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;

б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо. Згідно із п. З П(С)БО 20 використовувані терміни мають наступне значення:

— внутрігрупові операції — це операції між материнським і дочірнім підприємствами чи між дочірніми підприємствами однієї групи;

— внутрігрупове сальдо — це сальдо дебіторської заборгованості і зобов'язань на дату балансу, що утворилося унаслідок внутрігрупових операцій.

в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Материнське підприємство для складання консолідованої фінансової звітності визначає частку меншості в капіталі та фінансових результатах дочірніх підприємств. Частка меншості визначається як добуток відсотку голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств зменшеного (збільшеного) на суму нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій.

Частка меншості відображається в консолідованому балансі окремо від зобов'язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 "Частка меншості". У консолідованому звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку (збитку) відображається у вписуваному рядку 215 "Частка меншості" від'ємною величиною у дужках.

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і величину наступних збитків, яка належить до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов'язання і здатна покрити збитки. Якщо згодом у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображено прибуток, то вся сума такого прибутку розподіляється на частку материнського підприємства до покриття збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок материнського підприємства.

Якщо дочірнім підприємством випущені привілейовані акції, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства, незалежно від оголошення дивідендів.

Вартість гудвілу або негативного гудвілу, які виникають при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" і відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 075 "Гудвіл при консолідації". При цьому, при визначенні показника цього рядка, вартість негативного гудвілу вираховується.

Різниця між балансовою та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання відображається у консолідованій фінансовій звітності у складі витрат (доходів) протягом періоду корисного використання відповідного активу або терміну погашення зобов'язання.

Курсові різниці, що виникають під час переобрахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, які розташовані за межами України, у валюту України, визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" і відображаються у консолідованому балансі у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця". При цьому негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу "Власний капітал" балансу. У консолідованому звіті про власний капітал такі різниці відображаються у додатковій графі "Накопичена курсова різниця".

Консолідований звіт про рух грошових коштів складається на основі консолідованого балансу, консолідованого звіту про фінансові результати та консолідованого звіту про власний капітал згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів" і 21 "Вплив змін валютних курсів.

Принципи консолідації полягають у послідовному виконанні наступних операцій (п. 11 П(С)БО 20):

а) виключення балансової вартості фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частки материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;

б) виключенню суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

в) виключенні суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Розглянемо окремо кожен з цих принципів.

Згідно з першим принципом з активів материнського підприємства необхідно виключити балансову вартість інвестицій у дочірні підприємства, а з пасивів дочірніх — відповідні частки материнського підприємства в їх чистих активах.

Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань (П(С)БО 19).

Власний капітал — частина в активах підприємства, що залишається після відрахування його зобов'язань (П(С)БО 1, 2, 3). Отже вартість чистих активів відповідає вартості власного капіталу.

Фінансові інвестиції — активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання капіталу або інших вигод для інвестора (П(С)БО 2).

Виходячи з визначення чистих активів і власного капіталу можна зробити висновок, що чисті активи дорівнюють власному капіталу.

Якщо материнське підприємство має 100% у статутному капіталі дочірнього підприємства, то при застосуванні методу участі в капіталі інвестиції материнського підприємства будуть складати

Ім = Чад = Вкд = Ад – Зд,

Де Ім – інвестиції материнського підприємства;

Чад – чисті активи дочірнього підприємства;

Вкд – власний капітал дочірнього підприємства;

Ад – активи дочірнього підприємства;

Зд – зобов’язання дочірнього підприємства.

Наведена формула є основоположною для відображення інвестицій материнського у дочірнє. Якщо доля материнського підприємства у статутному капіталі дочірнього менша, ніж 100%, то відповідно до цієї долі і відображаються інвестиції материнського підприємства.

Другий принцип складання консолідовано фінансової звітності полягає у виключенні суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо. Прикладом внутрішньо групових операцій може бути продаж сировини дочірнім підприємством материнському. Якщо розрахунки не відбулися, то у дочірнього підприємства виникає дебіторська, а у материнського підприємства — кредиторська заборгованість. Така заборгованість є внутрішньогруповою, а тому у консолідованому балансі не наводиться. Внаслідок цієї операції у дочірнього підприємства виникає також дохід та прибуток, які також підлягають виключенню, але вже із консолідованого звіту про фінансові результати. Якщо ж між підприємствами до складання консолідованого звіту відбулись грошові розрахунки за поставку сировини, то такі розрахунки не вклю­чаються до звіту про рух грошових коштів.

Третій принцип складання консолідованої фінансової звітності полягає у виключенні суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій — прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості активів підприємства. Наприклад, у результаті реалізації товарів (робіт, послуг) між підприємствами групи у продавця виникає дохід, а на балансі в покупця будуть відображені ці товари. Так як такі суми не впливають на результати діяльності групи в цілому, їх у консолідовану звітність не включають.

На практиці, при консолідації звітності, складають робочі відомості консолідації, які мають форму таблиць, в яких є наступні графи: статті звітності, що консолідуються; показники звітності материнського підприємства; показники звітності дочірнього підприємства; коригуючи записи; частка меншості; консолідовані показники. З заповнених та перевірених робочих таблиць показники переносяться у консолідовані звіти.

Згідно із п. 1.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку.

У примітках до консолідованої фінансової звітності наводиться інформація про:

• Перелік дочірніх підприємств із зазначенням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі її незбігу з часткою в капіталі).

• Причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності.

• Характер відносин між материнським і дочірнім підприємством, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві (прямо чи непрямо) більш як половиною голосів.

• Назву дочірніх підприємств, в яких материнському підприємству прямо або непрямо (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів але, яке з причин відсутності контролю не є дочірнім підприємством.

• Вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду.

• Статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

Питання для самоконтролю

1. Призначення консолідованої фінансової звітності та вимоги до її подання.

2. Методологія складання консолідованої фінансової звітності згідно з П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність".

3. Категоріальний апарат консолідованої фінансової звітності.

4. Вимоги до Приміток до консолідованої фінансової звітності.

5. Порядок складання консолідованої фінансової звітності.

6. Розкриття інформації про складанні консолідованої фінансової звітності та склад приміток до консолідованої фінансової звітності.