Поняття об’єктивної істини в ревізії
Тема 5. Прийоми і способи ревізорського дослідження
5.1. Поняття об’єктивної істини в ревізії
5.2. Ревізійні версії як засіб пізнання об’єктивної істини в ревізії. Визначення меж ревізії
5.3. Застосування прийомів логіки в ревізії
5.4. Застосування прийомів економічного аналізу в ревізії
5.5. Методика ревізії і способи вивчення фактів, відображених в бухгалтерському обліку
5.6. Ревізійний огляд документів
5.7. Прийоми документального контролю
5.8. Прийоми фактичного контролю
5.9. Вибірковий контроль якості первинних документів, законності і доцільності господарських операцій
5.10. Техніка вилучення документів в процесі ревізії
5.11. Система прийомів і способів вивчення господарських операцій в процесі ревізії
5.12. Ревізійне дослідження господарських операцій
5.13. Перевірка дотримання правил складання кореспонденції рахунків
5.14. Перевірка достовірності записів в облікових регістрах
Важлива мета пізнання в ревізії – отримання об’єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Процес пізнання полягає в ретельному вивченні здійснених операцій через дослідження фактів минулого. Він здійснюється на підставі всезагального наукового методу пізнання – діалектичної логіки і теорії відображення.
Жодна здійснена на підприємстві операція не зникає безслідно, а обов’язково відображається у відповідних документах. Саме тут яскраво проявляється дія закону загального взаємозв’язку явищ та загальної властивості відображення матеріального світу, що дає можливість через певний час встановити законність, достовірність та доцільність
здійсненої операції.
Слідоутворююча функція бухгалтерського обліку – це здатність системи обліку через документування адекватно відображати факти правопорушень в діяльності підприємства, вчасно на них реагувати, а при наступному контролі – успішно виявляти та вживати відповідних заходів.
Наука про контроль відштовхується від того, що об’єктивна істина для ревізора допустима та пізнавальна. Ревізор не є свідком здійснених порушень, але він може їх виявити шляхом огляду документів, дослідження та ревізійного аналізу господарських операцій. Пізнання істини можливе на підставі загального зв’язку та взаємообумовленості явищ об’єктивного світу, в результаті чого будь-яке здійснене порушення залишає сліди. Знання останніх дає ревізору можливість на підставі спеціальних знань виявити та пояснити здійснені порушення, надати їм правильну оцінку з боку облікових та економічних позицій. Проте, це не означає, що ревізор сьогодні може точно встановити порушення, здійснене рік-два тому, пояснити та відтворити його документальну копію. Тут може виникнути перешкода – відсутність необхідної документальної інформації, що не дає можливості ревізору всебічно пізнати те чи інше порушення, виявити його зв’язки.
Встановлення об’єктивної істини в ревізії об’єднується в наступне триєдине завдання, яке вимагає, щоб:
– жодне порушення, якщо воно мало місце, не залишилося невиявленим;
– виявлена шкода, по можливості, була відшкодована винними особами;
– було попереджено можливість появи аналогічних порушень в майбутньому.
Процес пізнання в ревізії носить опосередкований характер, а саме здійснюється шляхом вивчення господарських операцій, фактів минулого, відображених в документах. Цей процес має наступні особливості:
– метою пізнання є встановлення законності, ефективності та достовірності здійсненої операції, усунення причин та умов, що сприяють господарським порушенням;
– пізнавальна діяльність суб’єкта контролю має юридичну форму та обмежена застосуванням дозволених законом засобів пізнання;
– суб’єктами пізнання в ревізійному процесі виступають лише особи, які мають на це відповідні, передбачені законодавством, повноваження;
– об’єктами пізнання виступають лише документально підтверджені господарські операції;
– пізнання, як правило, є обмеженим і регламентується термінами, встановленими суб’єктом контролю;
– пізнання здійснюється за обов’язкової участі зацікавлених осіб;
– результатом пізнання є встановлення законності здійснених операцій, осіб, винних у допущенні порушень, розміру збитку, вжиття заходів до його стягнення, обґрунтованість фактів, що фіксуються суб’єктом контролю;
– результати пізнання оформлюються відповідним актом, довідкою, висновком тощо.
Зазначені особливості відрізняють ревізію від інших методів господарського контролю.
Специфіка пізнання в ревізії базується на основних законах діалектичної логіки, яка вимагає:
– правильного розуміння мети і функцій ревізії у вивченні та попередженні господарських порушень, марнотратства, розкрадань і безгосподарності з обов’язковим об’єктивним вивченням фактів в межах своєї компетентності;
– всебічного вивчення внутрішніх та зовнішніх зв’язків операцій, що перевіряються. Ревізор не повинен обмежуватись з’ясуванням лише окремих сторін операції, що ним досліджується, акцентувати увагу на окремих зв’язках, які узгоджуються з його версією, і будувати на них власні висновки. Він повинен об’єктивно вивчати всі суттєві обставини, які мають значення для даної операції, і будувати свої висновки на підставі сукупності документальних даних, зібраних по кожному факту;
– вивчення операцій у розвитку, саморусі та зміні, тобто ревізор повинен з’ясувати кожен факт порушення від моменту його появи до завершення, виявлення причин та умов, що сприяють здійсненню порушень, збирання необхідної підтверджуючої інформації.
Закони діалектичного пізнання є важливим засобом повсякденної діяльності ревізора в ході вивчення операцій, в застосуванні засобів і способів попередження порушень. В процесі дослідження ревізор вивчає безліч операцій, виявляє факти порушень та винних осіб, встановлює способи порушень, визначає розміри завданої матеріальної шкоди, виявляє умови, що сприяють порушенням. Крім цього, важливим пізнавальним аспектом ревізії (особливо відомчої та внутрішньогосподарської) є й інший – виявлення резервів виробництва, способів їх повного використання, узагальнення та поширення досвіду тощо.
Пізнавальний аспект ревізії складає її основу. Діяльність ревізора є процесом пізнання закономірності, доцільності та достовірності кожної зафіксованої на підприємстві операції, що здійснюється на принципах повноти, об’єктивності та всебічності ревізії, оцінки виявлених фактів. Знання ревізорами принципів ревізії – це не формальність, вони є підставою успішного виконання поставлених перед ними важливих завдань. Тому питання про межі та способи пізнання відіграють особливу роль в ревізійному процесі. Вони є предметом розробки науки господарського контролю та формуються в її важливому розділі – теорії
ревізійного процесу*.
Проблема істини є досить важливою в теоретичному та практичному аспектах. Знання основ складного процесу пізнання об’єктивної істини в ревізії, послідовність їх використання є підставою успішного виявлення порушень, розкрадань, безгосподарності та винних в цьому осіб. Наука господарського контролю розробляє теоретичні основи процесу пізнання об’єктивної істини для потреб ревізійної практики, а також ефективні наукові засоби, тактичні способи та прийоми пізнання операцій,
що вивчаються.
Елементами процесу пізнання об’єктивної істини є:
– послідовне виявлення існування (або не існування) зв’язків в операції, що досліджується;
– складання, уточнення та доповнення на цій підставі певних висновків та пропозицій, які б реально пояснювали існуючі зв’язки;
– наступна документальна перевірка висновків або припущень.
Підставою вирішення питання про істину та її пізнання в ревізії є діалектико-матеріалістичне розуміння істини.
При поглибленому вивченні операцій для побудови правильних висновків ревізор використовує методи логіки, філософії, застосовує науковий підхід до планомірної організації і проведення ревізії.
Основними способами вивчення операцій є прийоми логічного мислення, якими, на жаль, більшість ревізорів володіють недосконало. В основному висновки ревізорів базуються на особистому досвіді, інтуїції та неперевірених версіях, що знижує якість та достовірність матеріалів ревізії.
Висновки ревізора про факти порушень є істинними в тому випадку, якщо вони ґрунтуються на реальній інформації, яка підтверджена документально. Встановити об’єктивну істину – означає забезпечити всі документальні підтвердження виявлених фактів порушень в межах повноважень ревізора і здійснити опис виявлених фактів відповідно до наведених питань (див. рис. 5.1). Якщо ця умова відсутня – це означає, що істина не встановлена і приймати рішення за матеріалами такої ревізії не можливо. Встановлення істини в ході ревізії – це не формальна вимога, а проведення ревізії відповідно до її функцій та завдань.
Точність та надійність способів, що застосовуються в ревізії, раціональне використання праці ревізорів, рівень наукових розробок, застосування комп’ютерної техніки, вибіркового способу – це далеко не повний перелік характеристик якості ревізійного процесу та “продуктів ревізорської праці”.
Інший критерій визначення істини в ревізії – філософський. За його допомогою ревізор, який має добру теоретичну підготовку, завжди може визначити, чи знаходиться операція, яку він вивчає, в необхідному зв’язку з іншими, чи ці операції не пов’язані одна з одною. Лише таким чином можна правильно вирішити питання про встановлення меж дослідження виявлених ревізією фактів порушення. Цінність цього критерію визначається його гнучкістю – він дає ревізору свободу дій, надає широке поле для застосування відомих йому способів і прийомів ревізії.
Рис. 5.1. Послідовність дослідження та опису фактів, що перевіряються
Більшість критичних зауважень на адресу ревізорів пов’язано з тим, що в ході ревізії ревізори нічого не виявляють та не доводять, не додають до них відомих даних із звітності, які можна проаналізувати без виїзду на об’єкт ревізії. Наприклад, недостатньо зазначити в акті ревізії факт недостачі готівки в касі, слід довести її існування, причини виникнення та причетних до цього осіб. Про саму недостачу можуть знати всі навколо, якщо вона оприлюднена, але як, де, чому вона виникла – цього іноді не знають не тільки ревізори, але й самі матеріально відповідальні особи (якщо вони її не приховують). В такому випадку доведений ревізором факт набуває конкретності та визначеності, що в цілому сприяє виховній меті, попередженню недостач в майбутньому, розробці правильних рекомендацій щодо усунення причин та умов, які сприяють виникненню недостач.
Заперечувати можливість встановлення ревізією об’єктивної істини –означає ігнорування її основних завдань. Через недотримання цього положення на практиці в більшості випадків призначаються додаткові ревізії, судові експертизи, втрачається можливість відшкодовувати заподіяну шкоду, винні у скоєнні порушень і зловживань особи тривалий час залишаються непокараними.
Одним із засобів встановлення ревізією об’єктивної істини є мислення ревізора у формі ревізійних версій. Саме вони представляють собою засіб виявлення та документального підтвердження об’єктивної істини.
5.2. Ревізійні версії як засіб пізнання об’єктивної
істини в ревізії*
Ревізору ніколи практично не відомий факт порушення на об’єкті, що перевіряється. Він, оглядаючи документи, облікові регістри, вивчаючи операції шляхом застосування спеціальних знань, натрапляє на події, що викликають у нього сумнів. Це і є припущення (версія) про те, що тут має місце порушення, невідповідність. Склавши на підставі огляду документу, чи вивчення змісту операції першу пробну версію, ревізор формулює наступні, послідовна перевірка яких підтверджує або заперечує (відкидає) початкову. Таким чином, перевірка будь-якої сумнівної, з точки зору ревізора, операції – це і є припущення, тобто перша ревізорська версія про будь-яке порушення, яка вимагає ретельного формулювання, обґрунтування та можливості перевірки.
| Ревізійна версія – це самостійний, спеціальний прийом вивчення операцій, що застосовується ревізором для пізнання та обґрунтування об’єктивної істини. Вона полягає в побудові і перевірці ревізором (при чіткому дотриманні наданих йому прав) припущень про форми зв’язку окремих аспектів досліджуваної операції |
Правильне та цілеспрямоване використання мислення у формі ревізійних версій сприяє швидкому, повному та об’єктивному вивченню операцій.
Процес мислення у формі версій є способом пізнання об’єктивно існуючих в операції зв’язків, засобом відображення фактичних обставин, що відносяться до минулого. Ревізійна версія є засобом пізнання об’єктивної істини, дає можливість попередньо оцінити наявні у розпорядженні ревізора матеріали і тим самим передбачає подальше спрямування ревізійного дослідження.
Спочатку несвідомо, а потім цілеспрямовано цей засіб використовують ревізори безліч разів в практиці дослідження найрізноманітніших операцій. Сьогодні практично неможливо ефективно провести ревізію без застосування науково-технічних засобів та способів, вироблених наукою про контроль, в тому числі і без застосування ревізійних версій.
Більшість ревізорів володіють прийомами логічного аналізу та оцінки фактів, що перевіряються, але вони не вміють науково будувати ревізійні версії, а потім здійснювати їх поетапну перевірку.
Що ж таке ревізійна версія та які вимоги висуваються до неї?
| Ревізійна версія – це логічно обґрунтоване ревізорське припущення про зовнішні та внутрішні зв’язки в операції, що досліджується, про характер та сутність взаємовідносин між ними |
Головне завдання ревізора – вміти скласти початкову версію про факт, що перевіряється. Вона, як правило, виникає миттєво і пов’язана з отриманням первинної інформації про події в ході огляду документів та аналізу змісту операцій на підставі ревізійного досвіду, теоретичних знань ревізора, володіння правилами обліку, організації фінансів, технології виробництва тощо.
Ревізійні версії тісно пов’язані з принципами ревізії, її цілями та функціями, науковою класифікацією операцій та документів в ревізії. Ті ревізори, які починають ревізію, на їх думку, з головного, спираючись на свою ерудицію та досвід, також змушені застосовувати версії. В ході вивчення операцій вони перевіряють різні власні думки, припущення, встановлюють нові, раніше невідомі зв’язки та в результаті цього по-своєму їх пояснюють та оцінюють. Але все це вони роблять несвідомо або навмання, неточно і не завжди доцільно. Тому в більшості випадків результати їх праці недостовірні, зібраний матеріал не вартий витраченого часу і сил, а висновки не придатні для прийняття законного та ефективного рішення.
Не має спеціальних “ревізійних способів” побудови версій при дослідженні змісту операцій. Умовиводи ревізора будуються не на підставі спеціально розробленої методики, а на підставі діалектичного мислення, включаючи правила формальної логіки.
Науковість версії полягає в тому, щоб вона не залишилася назавжди припущенням, а була доведена або відхилена самим ревізором. Побудова наукових ревізійних версій передбачає, щоб:
– версія не містила “глухих кутів”, вийти з яких неможливо контрольно-ревізійним шляхом;
– у версії не було подальших або неможливих суджень;
– версія не мала безлічі правових обмежень та припущень, що піддаються ревізорській перевірці;
– версія підлягала перевірці за допомогою наявних засобів та дозволених ревізору способів;
– ревізор міг застосувати такі засоби, які б дали можливість простежити, виміряти, диференціювати зв’язки, які містяться у версії.
Формулювання об’єктивних ревізійних версій передбачає наявність певних умов. Версії можуть виникати на підставі загальних уявлень ревізора про документи та операції, що вивчаються, проведених раніше ревізій, вивчення досвіду інших ревізорів, а також на підставі роздумів та здорового глузду. Процес побудови версії передбачає вміння ревізора логічно передбачати та здогадуватися, оскільки перехід від невідомого до відомого відбувається за допомогою інтуїції. Формулювання наукових версій – складне ревізійне завдання яке вимагає від ревізора знання практики і теорії ревізії, основ обліку та аналізу.
Виявити будь-які порушення, розкрадання та зловживання не можна лише формальним оглядом документів та ревізійним аналізом операцій, а тільки завдяки правильно складеним та перевіреним ревізійним версіям. Плануючи, регулюючи та направляючи свої дії, ревізор дивиться в майбутнє, бо передбачати – означає уявляти. Не спроектувавши кінцевий результат своєї праці, по розгляду версії, ревізор не може виконати поставлене перед ним завдання.
Якщо ревізору заздалегідь відомий факт порушення, але його слід вивчити, зібрати підтвердження, то в такому випадку ще до виїзду на ревізію він за наявними матеріалами формулює версії для їх перевірки на об’єкті ревізії.
Ревізійна практика свідчить, що багато ревізорів не вміють формулювати обґрунтовані версії, тому вони відпадають як надумані та неправдиві. Версії слід формулювати так, щоб вони відображали можливі господарські ситуації, зв’язки, та підлягали перевірці ревізійним шляхом та наявними технічними засобами, не виходячи за межі чинного законодавства. Це накладає на ревізора особливу відповідальність при виборі кількісних та якісних показників операцій, в яких передбачається основне припущення перевірки. Не можна, наприклад, будувати версію, яка передбачає здійснення обшуку в квартирі чи офісі певної особи (це незаконна дія), або заново відтворювати облік на підприємстві за декілька років – в більшості випадків, як показує досвід, це марна справа.
Ревізор не повинен перевищувати свої повноваження і перетворюватись на слідчого. Ревізору необхідно діяти лише в межах закону, та заборонено здійснювати слідчі дії. Основу ревізійного процесу складають такі сфери діяльності підприємства, як виробництво, реалізація, заготівля, зберігання, розрахунки тощо.
В окремих випадках, наприклад, в ході ревізії за завданням правоохоронних органів або при перевірці раніше відомих фактів розкрадань і зловживань, межі ревізійного дослідження можуть бути розширені. Межі ревізії, що проводиться за завданням слідчих органів, встановлюються слідчим. Така ревізія проводиться у тісному зв’язку ревізора та слідчого, тому що останній визначає достатність зібраних матеріалів для правового доказу певного факту.
Версія виводить ревізора за межі наявних у нього знань про операцію, що перевіряється, формулює об’єкт пошуку для вивчення зв’язків. Вона є важливим методологічним інструментом, який спрямовує та організовує весь ревізійний процес. Методологічна роль версії проявляться в тому, що вона допомагає у відборі кола зв’язків, дослідження якого дає відповідь на основне питання ревізії – мають місце факти порушень чи ні, і, нарешті, вона вказує шляхи, йдучи якими ці зв’язки можна синтезувати і вивчати найкращим чином. Будь-яка версія стимулює ревізійний процес – процес мислення і пошуку. Для побудови версій необхідно володіти не лише теорією, мати відповідний досвід і бути кмітливим, але й вміти помічати найдрібніші деталі, бути гарним психологом. Знання окремих аспектів процесу мислення є передумовою успішного результату діяльності кожного ревізора. Ревізійна практика доводить, що без знання основ психології неможливо правильно побудувати версії і свідомо підійти до отримання необхідних пояснень та правильної оцінки досліджуваних фактів.
Процес побудови версій складається з наступних стадій пізнавального процесу:
– загальне ознайомлення з об’єктом пізнання;
– вивчення джерел його документального відображення;
– визначення взаємного зв’язку даного об’єкту з іншими.
Здійснити аналіз однорідних ознак сукупності операцій можна, лише знаючи характер зв’язків та відносин, що існують між ними. Звідси зрозуміло, як важливо ревізору, який постійно має справу з великою кількістю операцій, вміло формулювати версії, тобто будувати власні припущення про зв’язки в операціях, що досліджуються.
Будь-яка версія, сформульована в ході ревізії, підлягає ретельній перевірці. Діяльність ревізора з побудови версії відрізняється від його роботи з підбору способів та шляхів її перевірки. Але в ревізії обидва види такої відповідальної роботи повинні бути тісно пов’язані між собою.
Версії є підставою для конструювання плану, вибору способів та прийомів перевірки. Рекомендується завжди планувати розгляд версій, чітко визначати в плані питання, які підлягають вивченню, а потім вибирати найефективніші способи їх перевірки.
Перевірити версію – означає перевірити всі її можливі логічні наслідки. Коли наслідки знайшли документальне підтвердження, версія вважається перевіреною та доведеною. Якщо ж один із наслідків не підтверджується, цей факт не слід вважати підставою для спростування або відкидання висунутої версії. Непідтвердження одного із наслідків перевірки версії може бути зумовлене такими причинами:
– початкове припущення ревізора помилкове, тобто не відповідає реальній дійсності;
– наслідки із версії виведені неправильно;
– помилково інтерпретовані дані, допущені логічні помилки при конструюванні версії;
– в основу ревізійного дослідження покладена непорівнювана або документально не зафіксована інформація.
Зіткнувшись з таким фактом, ревізор повинен перевірити змістовність істини, тобто відповідність своїх думок реальній дійсності, а також перевірити формальну правильність сформульованої версії, тобто її вірогідність та логічну несуперечність.
Передбачення, які містяться у версії, носять ймовірний характер. Але сама їх ймовірність повинна бути реальною, тобто повинна існувати можливість обґрунтування ймовірності висунутого припущення. Якщо припущення в ході вивчення операції підтверджується, то відбувається перетворення ймовірного знання на достовірне. Наприклад, вивчаючи запис в журналі № 3, ревізор виявив закреслений запис на видачу в підзвіт експедитору Котенко К.О. 700 грн. У нього миттєво виникло припущення:
– допущена, а потім виправлена помилка бухгалтером;
– гроші Котенко К.О. не занесені підзвіт та привласнені.
Одразу ж перевіряються висунуті версії. Як показало вивчення, цю суму бухгалтер відніс на розрахунки з ТзОВ “Мрія”. та відобразив у відомості № 3.3. У ревізора виникають нові припущення:
– гроші експедитор Котенко К.О. отримав для розрахунків з ТзОВ “Мрія”;
– бухгалтер відніс 700 грн. на розрахунки з підприємством з метою вуалювання.
І знову починається перевірка нових версій за схемою: перевірка попередньої версії, складання нових версій, їх перевірка тощо, доти, доки не буде встановлена істина по даному факту.
Типова схема перевірки версії наступна: перший варіант версії ® перевірка відповідними способами ® відбір за результатами ® висновок.
При побудові та перевірці версій ревізор має справу з певною системою суджень, понять та висновків, зустрічається з аналогією, застосовує аналіз та синтез, індукцію та дедукцію. Таким чином, мислення у формі ревізійної версії є єдністю пізнавальної, логічної та психологічної сторін цього процесу.
Ревізійна практика свідчить про те, що більшості ревізорів не завжди вдається дійти правильних висновків по фактах, що перевіряються. Причина полягає в навичках ревізора, в образі його мислення, знаннях логічних форм, професійній майстерності, загальнонауковому рівні, володінні способами та прийомами ревізії. Ревізор, виявивши відхилення від правил складання документу або кореспонденції рахунків, здійснення операцій, записів їх в облікові регістри тощо, ще не знає достовірно, чи мала місце помилка, порушення, зловживання або безгосподарність. Але тут же він будує модель операції, що вивчається, розташувавши її складові частини за необхідними місцями. Виникає певна ситуація з “пропущеними місцями”. Спираючись на закон загального взаємозв’язку та загальної обумовленості явищ, ревізор поступово вводить в цю ситуацію відомі дані, конструює додаткові зв’язки, які у випадку існування факту насправді повинні бути відображені в інформації, тобто документально зафіксовані. Звісно, ввести можна лише такі невідомі зв’язки та переплетіння, наявність яких в даній ситуації є логічною та підлягає поясненню, і які не суперечать один одному. Інакше неможливо отримати бажаний об’єктивний результат.