Элементы налога

Налогоплательщик и плательщик сбора.Налогоплательщиком не становятся с рождения. В зависимости от совокупных определенных признаков и обстоятельств человек приобретает соответствующий правовой статус, от которого зависит его положение в обществе, права и обязанности. Так, один и тот же человек может быть гражданином или лицом без гражданства, должностным лицом или предпринимателем, налогоплательщиком или лицом, на которого не возложены обязанности по уплате налога (сбора).

Из статьи 19 НК РФ вытекает, что налогоплательщиком является не любое физическое лицо или организация, а определенные категории лиц, которые по тем или иным признакам определяются Кодексом как налогоплательщики. При этом необходимо заметить, что статус налогоплательщика не является постоянным и не относится ко всем видам налогов. Статус налогоплательщика не может быть постоянным, потому что физическое лицо или организация могут оставаться налогоплательщиками, только если продолжают отвечать требованиям, позволяющим отнести их к данной категории. Статус налогоплательщика не относится ко всем видам налогов, потому что каждому из них должны быть определены свои налогоплательщики.

♦ До вступления в действие части 1 НК РФ руководствовались Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации», согласно ст. 3 которого плательщиками налогов являлись юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возлагалась обязанность уплачивать налоги. Данная норма закона была практически полностью воспринята Налоговым кодексом, однако вместо термина «юридическое лицо» стали применять термин «организация». Сделано это было в целях уточнения терминологии, поскольку в налоговом законодательстве до принятия НК происходило наполнение существующей правовой формы, определенной в гражданском законодательстве, иным содержанием. Наделение налоговым законодательством филиалы юридического лица статусом налогоплательщика, а также использование таких понятий, как отделение или обособленное подразделение предприятий, определение которых не было представлено ни в одном законодательном акте, приводило к существенным противоречиям с гражданским законодательством, а также к противоречиям с другими отраслями российского законодательства. В налоговом законодательстве понятие «филиал» наделялось совершенно не свойственными ему функциями и полномочиями. Одним из основных критериев, по которым филиал относился к налогоплательщикам, признавалось наличие у филиала расчетного счета. Для того чтобы открыть расчетный счет, необходимо заключить с банком договор банковского счета. Чтобы расчетный счет принадлежал именно филиалу, тот и должен заключить с банком вышеуказанный гражданско-правовой договор. Непонятно, как такой договор мог быть заключен филиалом при отсутствии у последнего гражданской правоспособности? Заключить договор с банком, открыть для поддержания деятельности филиала текущий счет может только юридическое лицо, создавшее этот филиал. Юридически текущий счет принадлежит не филиалу, а организации. Своеобразный налоговый статус филиала заставлял предпринимателей строить отношения между юридическим лицом и филиалом на основе гражданско-правовых договоров, что полностью исключало гражданское законодательство. Проблемы с использованием филиала в качестве самостоятельного налогоплательщика возникали не только у предпринимателей, но и у банков, а также у контролирующих органов.

Закономерно возникает вопрос: а кому эта ситуация была выгодна? Определяя филиал в качестве самостоятельного налогоплательщика, законодатель решал задачу налоговых поступлений в регионы. Однако для ее реализации, думается, был выбран далеко не лучший способ.

?С налогово-правовой точки зрения имеются ли различия между организациями и юридическими лицами? Сколько раз в Налоговом кодексе встречается слово «предприятие»? Есть ли разница между филиалом и обособленный подразделением?

♦По мнению некоторых специалистов, любое обособленное подразделение юридического лица может выступать или филиалом, или представительством, т.е. «третьего не дано». Однако представляется, что данная позиция необоснованна. Создание в практике делового оборота обособленных подразделений, не обладающих статусом ни филиалов, ни представительств, подразумевает и сам законодатель, указывая и специально выделяя их при установлении соответствующих положений и в ст. 19, и в ст. 83 НК РФ. Кроме того, о возможности существования таких структурных подразделений говорят и представители цивилистической науки. Судебно-арбитражная практика также выделяет подобные обособленные подразделения (см., например, постановление ФАС ЦО от 06.05.2003 № А09-585/03-30).

Следует различать понятия «налоговая обязанность» и «обязанность налогоплательщика». Под налоговой обязанностью понимается обязанность налогоплательщика по уплате какого-либо налога. А одной из обязанностей налогоплательщика является обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Из норм НК РФ (а именно из ст. 17 и 19) вытекает следующий алгоритм определения обязанности по уплате налога.

1. В первую очередь необходимо определить, относится ли физическое лицо к той категории лиц, на которых законом возложена обязанность по уплате налога. Если закон (как правило, это определенная глава части 2 НК РФ) не относит заинтересованное лицо к плательщикам данного налога, то в этом случае никаких обязанностей, связанных с уплатой налога, не возникает.

2. Если в ходе исследования все же выяснилось, что по всем признакам заинтересованное лицо является плательщиком налога, то необходимо выяснить, располагает ли налогоплательщик объектом налогообложения. Вопрос очень важный, поскольку именно с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ).

3. Если у налогоплательщика есть объект налогообложения, то у него остается надежда только на предусмотренные законом льготы, освобождающие его от налоговых обязанностей.

Объект налога. Ранее в соответствии с п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы РФ» обязанность уплачивать налог возникала у лица при наличии у него объекта налога. В настоящее время данное положение прямо не закреплено в Налоговом кодексе РФ, и обязанность налогоплательщика возникает у него при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Однако, несмотря на данный факт, единственным основанием возникновения обязанности по уплате налога является наличие у налогоплательщика объекта налогообложения.

?Обязан ли налогоплательщик представлять в налоговые органы декларацию, если у него отсутствует объект налогообложения, т.е. обязанность заплатить налог не возникала?

Налоговая база. В налоговой практике встречаются случаи многократного обложения одного объекта налогообложения разными налогами, т.е. имеет место так называемое «двойное налогообложение». Хотя данный термин не совсем точно отражает существо проблемы прежде всего потому, что «двойное» в каждом конкретном случае не означает арифметическое удвоение суммы налогового оклада. В практической жизни один и тот же объект налогообложения может подвергаться налогообложению более двух раз, и тогда, следуя логике, нужно будет ввести понятие тройного налогообложения и т.д. Правильнее было бы говорить о «повторном налогообложении».

Обычно термин «двойное налогообложение» применяется в международной практике и означает взимание налога с дохода физических или юридических лиц дважды: сначала в стране получения дохода и вторично – в стране, юридическим или физическим лицом которой является данный налоговый субъект. В таком значении термин «двойное налогообложение» применяется как узаконенное международное понятие. Он четко определяет явление, всем понятен, а в практическом плане закреплен во многих межгосударственных соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Различают международное экономическое двойное налогообложение и международное юридическое двойное налогообложение.

При экономическом двойном налогообложении два различных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала. Это проявляется, в частности, при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли (например, если полученная прибыль облагается один раз на уровне юридических лиц налогом на прибыль корпорации, а второй раз – на уровне физических лиц налогом на полученные акционерами дивиденды). Проблему можно устранить при помощи изменений национального налогового законодательства, предусмотрев нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера, чтобы избежать увеличения совокупного налогового бремени.

При юридическом двойном налогообложении один и тот же доход одного и того же лица облагается налогом более чем в одном государстве. Это может иметь место в следующих случаях:

1) два государства подвергают одно и то же лицо налогообложению по его мировому доходу или капиталу (возникают одновременные налоговые обязательства);

2) лицо является резидентом одного государства, но обладает капиталом или получает доход в другом, причем оба государства взимают налог с этого дохода или капитала;

3) каждое государство подвергает одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из этих государств, налогообложению по доходу, который поступает из другого государства, или по капиталу, которым лицо владеет в другом государстве (возникают одновременные ограниченные налоговые обязательства).

Международное двойное налогообложение устраняется путем заключения между государствами соглашений (конвенций).

Расширительное толкование и распространение термина «двойное налогообложение» на национальную систему нецелесообразно еще и потому, что по мере интеграции России в мирохозяйственные связи ей придется сближать с мировым сообществом не только саму налоговую систему, но и терминологию, применяемую в международной практике и статистике. В этих условиях введение новых понятий, отличных от принятых в международной практике, едва ли оправданно.

Налоговая база как стоимостное проявление объекта налогообложения может совпадать и не совпадать с последним.

♦Так, в соответствии с гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» объектом налогообложения по данному налогу являются обороты по реализации продукции. Вместе с тем порядок исчисления налога на добавленную стоимость предусматривает включение в налоговую базу и других средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), в частности штрафов, пеней, неустоек и др. Другими словами, в данном случае налоговая база и объект налога не совпадают, поскольку штрафные санкции за неисполнение хозяйственных договоров не являются реализацией продукции. Для получения фактических показателей налогооблагаемой базы необходимо ведение соответствующего учета. Основой для получения показателей является бухгалтерский учет. Вместе с тем в ряде случаев возникает необходимость ведения специального учета для целей налогообложения, получившего название «налоговый учет», порядок ведения которого отличен от бухгалтерских методик.

Налоговая ставка – это размер налога, приходящегося на единицу налогообложения. По форме установления различают твердые (специфические) и долевые (процентные, адвалорные) ставки; по методам установления – пропорциональные, прогрессивные и регрессивные; по содержанию – законодательные, экономические, расчетные (средние, фактические) и предельные. Применительно к сборам иногда употребляют термин «размер сбора» (в частности, в гл. 25 Налогового кодекса «Государственная пошлина»).

?Проделайте классификацию налоговых ставок в зависимости от различных критериев.

Финансовая практика выработала три основных вида прогрессии: простую поразрядную, относительную поразрядную и сложную. При простой поразрядной и относительной поразрядной прогрессии налоговая ставка применяется ко всей базе налогообложения. При сложной (каскадной) прогрессии доходы делятся на части (ступени) для всей суммы дохода (стоимости имущества), каждая из которых облагается по своей ставке.

♦Суть простой поразрядной прогрессии состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого разряда определяется абсолютная сумма налога (оклад). Например, условный облагаемый доход разделяется на разряды с интервалом 1000 руб. (от 1 до 1000, от 1001 до 2000, от 2001 до 3000 и т.д.). Для каждого интервала устанавливается оклад в 1, 10 и 100 руб. соответственно. Неудобство этой системы в том, что при увеличении границ разрядов возрастает неравномерность при налогообложении лиц, доходы которых приближаются к границам одного разряда. При этом мало различающиеся доходы у лиц, попадающих в смежные границы двух соседних разрядов, имеют значительную разницу в налогообложении. Данная система широко применялась в прошлом, в настоящее время мало используется.

При использовании относительной поразрядной прогрессии также устанавливаются разряды, но для каждого из них определяются свои налоговые ставки (как твердые, так и процентные). При этом налог исчисляется не частями (по каждому разряду с последующим сложением сумм налога), а ко всей базе налогообложения применяется одна ставка в зависимости от общего размера базы. Относительная поразрядная прогрессия используется, например, при исчислении налога с владельцев автотранспортных средств. Налог уплачивается по ставке с каждой лошадиной силы мощности двигателя, а мощность последнего в данных единицах подразделяется на разряды. В этом случае повышенная ставка применяется ко всей возросшей базе обложения при переходе мощности двигателя из одного разряда в другой. В отличии от простой поразрядной прогрессии, для дохода или имущества, попадающего в один разряд, налог возрастает пропорционально. Но сохраняется неравномерность обложения при переходе из разряда в разряд. При относительной поразрядной прогрессии может возникнуть парадоксальная ситуация: плательщик с более низким доходом после уплаты налога имеет остаток больший, чем плательщик с более высоким доходом.

При сложной (каскадной) прогрессии повышение ставки действует не для всей увеличившейся базы обложения, а только для ее части, превышающей определенный предел. Сложную прогрессию называют также прогрессией террасами, или каскадной прогрессией. Сложная прогрессия обеспечивает наибольшую плавность налогообложения, которая возрастает с увеличением количества разрядов и постепенности увеличения ставок, и является в настоящее время наиболее распространенной в мире. В современной российской налоговой системе сложная прогрессия не применяется.

Существуют также скрытые системы прогрессии, при которых фактическая прогрессия в налогообложении достигается не путем установления прогрессивных ставок, а иными методами, например не одинаковыми суммами вычетов для доходов, входящих в разные разряды. В этом случае база налогообложения, а следовательно, и сумма налога будут изменяться непропорционально. В современных налоговых системах выбор налоговой прогрессии в большей мере связан с понятием дискреционного дохода, т.е. дохода, используемого по собственному усмотрению. Теоретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, используемым на удовлетворение первоочередных потребностей. Дискреционный доход определяет истинную платежеспособность лица. С ростом совокупного дохода уменьшается доля всех жизненно необходимых затрат и возрастает доля дискреционного дохода. Тогда при пропорциональном налогообложении совокупного дохода менее состоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем состоятельный, так как доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемого за счет этого свободного дохода, выше. Возникает теоретическая необходимость градации налога в соответствии с иерархией потребностей налогоплательщика.

При характеристике элементов налогообложения важно также определение эластичности налоговых поступлений относительно налоговой базы, которая показывает на сколько процентов изменяется общая сумма налоговых поступлений при изменении налоговой базы на 1%. Она рассчитывается по следующей формуле:

Где T(B) – положительная монотонно возрастающая функция налогового оклада (долга), B – налоговая база, причем dT(B)/T(B) – это относительное изменение величины налоговых поступлений, а dB/B – это относительное изменение величины налоговой базы.

Характерной чертой рыночной экономики является дифференциация доходов населения, а следовательно, вытекающие из этого имущественное неравенство и причины возможных очагов социальной напряженности.

По ВВП на душу населения Россия занимает следующее положение в мире: 8-9 тыс. долл. на человека в год – на уровне среднеразвитых стран. Однако заметен резкий контраст: 15% всего населения получают 57% всех доходов в стране, а остальные 85% - 43% доходов.

Требование справедливого распределения дохода и имущества в народном хозяйстве (соответственно, справедливого распределения налогового бремени между различными слоями общества в зависимости от величины их дохода) базируется на определенных индивидуальных и коллективных представлениях о равенстве, экономическое обоснование которых выводится представителями «теории пожертвований» из постулата о возрастании предельной полезности дополнительного дохода.

Лоренца кривая – график, иллюстрирующий степень экономического неравенства и показывающий влияние прогрессивного налогообложения на выравнивание доходов и имущества населения. Автор этой кривой – Макс Лоренц (1876-1959).

По абсциссе расположены нарастающим итогом удельные веса получателей дохода, по ординате – нарастающим итогом удельный вес расположенной по возрастающей доли получателей дохода в валовом национальном доходе (см. рис. 1). Вначале строится точечная диаграмма для каждой конкретной группы населения. Соединяя полученные таким образом точки, можно получить график для каждого конкретного момента распределения, позволяющий охарактеризовать распределение дохода в целом. Линия под углом 45 градусов на этой диаграмме показывает геометрическое расположение «идеально равного» распределения, поскольку равновеликая доля населения располагает равновеликими частями дохода. Каждое неравное распределение характеризуется идущей вниз «провисающей» линией, так как начало кривой соответствует удельным весам населения, которое располагает частью дохода ниже среднего уровня, а конец кривой – удельным весам населения с доходами выше среднего уровня. В качестве измерителя равенства часто используется так называемый коэффициент Джини, расположенный между линией под углом 45 градусов и Л. к. Так, первичное распределение вновь созданной стоимости показывает кривая I, а вторичное распределение вновь созданной стоимости посредством налогов и трансфертов показывает кривая II.

Порядок исчисления налога. Налог исчисляется по формуле

T = (B-L)*t,

где T – сумма налога или налоговый оклад; B – налоговая база; L – налоговая льгота; t – налоговая ставка.

Различают три способа исчисления налогов.

1. Некумулятивный способ, когда налоговая база облагается по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом отдельно, вне связи с иными источниками дохода. Таким образом рассчитываются косвенные налоги, например НДС.

2. Кумулятивный способ, при котором происходит начисление налога нарастающим налогом. Расчетная сумма причитающегося обязательства также определяется нарастающим итогом, но уменьшается на размер налога, удержанного ранее. Применяется при определении обязательств по прямым налогам.

3.Смешанный способ – представляет собой сочетание кумулятивного и некумулятивного способов. Применяется при налогообложении доходов физических лиц, когда гражданин имеет доход по основному и по не основному месту работы.

ПРИМЕР РЕШЕНИЯ ЗАДАЧИ

Рассчитайте сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по кумулятивному и некумулятивному способу исчисления, если ставка составляет 1%, уплата происходит один раз в квартал, налоговый период равен одному году (см. табл. 1).

Таблица 1

Порядок уплаты налогов и сборов. В соответствии с Налоговым кодексом РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу – авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Существует три основных способа уплаты налога: по декларации, у источника дохода, административный.

1. Уплата налога по декларации предполагает, что на налогоплательщика налагается обязанность представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль выполняет декларация, например, при уплате налога на доходы физических лиц. Однако в большинстве случаев подача декларации является чисто отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает его самостоятельно в установленный срок.

2. При уплате налога у источника дохода налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое безналичное удержание налога, предшествующее фактическому получению дохода (авансовые налоги). Например, работодатель вычитает сумму налога из заработной платы своего работника и перечисляет ее в соответствующий бюджет.

3. При административном способе налогоплательщик уплачивает налог по уведомлению налогового органа, в котором указываются вид налога, размер платежа, срок его уплаты. К примеру, налоговый орган высылает по почте владельцу автомобиля уведомление об уплате транспортного налога.

Налоговые льготы. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах может также предусматриваться налоговая льгота – полное или частичное освобождение некоторых категорий налогоплательщиков от уплаты налога в соответствии с действующим законодательством.

К налоговым льготам относятся: необлагаемый минимум (как правило, его величина кратна минимальному размеру оплаты труда), понижение налоговых ставок. Отсрочка или рассрочка по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит, вычеты из налоговой базы, скидки с исчисленной суммы налога и др.

?Проделайте классификацию налоговых льгот по разным критериям. Является ли налоговая амнистия налоговой льготой?

При определении льгот учитываются размеры и источники доходов, категории плательщиков. При предоставлении льготы обложению подлежит только та часть налоговой базы, которая превышает освобожденную сумму. Ниже этой границы налог не взимается. В российском законодательстве предусмотрены такие разновидности налоговых льгот, как отсрочка или рассрочка по уплате налога, которая предоставляется на срок, не превышающий одного года, и инвестиционный налоговый кредит, предоставляемый на срок от одного года до пяти лет.

?По каждому налогу и сбору, приведенному в ст. 14 и 15 НК РФ, покажите, какие элементы налогообложения (см. ст. 17 НК РФ) определяются на федеральном уровне, а какие – на региональном или местном. Ответ представьте в виде таблицы.

Итак, каждый из рассмотренных выше элементов играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога. В Налоговом кодексе РФ представлены не все элементы налога, что можно рассматривать как недооценку всей совокупности составляющих налога. В случае если какой-либо элемент не будет уточнен при установлении налога, последствиями этого может выступить не только конфликтность ситуации, но и последующая невозможность исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов при формальном правовом подходе. Другими словами, отсутствие хотя бы одного элемента при установлении налога может сделать невозможным его уплату либо значительно затруднит и усложнит его исчисление, уплату, и, соответственно, поступление налоговых сумм в бюджет.

_______ТЕМА 3________