Баланс (форма № 1)

1.Власний капітал

Закінчення табл. 14.1

Таким чином, кодові рахункові позначення статей балансу - це лише «легка підказка» для його технічного заповнення. Цьому, без­умовно, передує функціонування облікової системи, яка, у свою чергу, працює завдяки методу.

Отже, якщо ви опанували методику всіх ділянок і при цьому розумієтеся на всіх економічних категоріях, що є предметом бухгал­терського обліку, а ще маєте аналітичний підхіддо вирішення будь-яких господарських операцій, - ви бухгалтер, якому немає ціни...

Основні терміни та визначення.

Звітність — система показників, Іцо характеризують резуль­тати роботи підприємства за той чи інший звітний період. Розрізняють фінансову (бухгалтерську) звітність, статистичну, оперативну.

Статистична звітність відображає в деталізованому вигляді окремі складові виробничих процесів. Вона характеризує масу індивідуальних показників, що охоплюють виробничо-фінансову діяльність.

Оперативна звітність дозволяє щоденно стежити за госпо­дарськими операціями на підприємстві, охоплює більш тривалий період роботи і широке коло показників діяльності підприємства.

Фінансова звітність згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» — бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Питання для самоконтролю.

1.Фінансова звітність: суть, призначення та класифікація.

2.Охарактеризуйтеформи та методику складання фінансової звітності за П(с)БО.

Управлінський облік.

Лекція. Витрати на виробництво і калькулювання собівартості продукції..

1. Характеристика та класифікація витрат виробництва.

Залежно від напряму статутної діяльності, підпри­ємства істотно відрізняються одне від одного: за технологічним процесом, організаційною структурою, взаємозв'язками з контраген­тами, а також між структурними одиницями всередині. Такі особливості насамперед виявляються в організації процесу основного та допоміж­ного виробництва. У зв'язку з цим кожне підприємство організовує облік витрат за своїми вимогами для нагромадження потрібної інфор­мації про витрати та їх склад.

В обліку витрати об'єднують в однорідні групи за різними ознака­ми. Загалом витрати групують та обліковують за видами, місцями виникнення та носіями витрат.

Види витрат визначають, виходячи з економічного змісту кожного елементу витрат. Види витрат є базою для формування кальку­ляційних статей витрат.

Місця виникнення витрат — це структурні підрозділи, в яких відбувається споживання ресурсів у виробничих, збутових, адміністра­тивних та Інших цілях, пов'язаних з оборотом коштів підприємства.

Під терміном носій витрат слід розуміти продукцію підпри­ємства (включаючи роботи та послуги), яка в той чи інший момент може перебувати на різних дореалізаційних стадіях, починаючи від стадії придбання запасів, призначених для її випуску.

Економічний елемент — однорідний первинний вид витрат на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), який у межах підприємства неможливо розкласти на складові частини.

Статті витрат — певний вид витрат, що створюють собівар­тість як окремих видів продукції, так і сукупності витрат на товарну продукцію підприємства загалом. Статті витрат лягають в основу калькуляції.

За цільовим спрямуванням витрати підприємства можна поділити:

• на основні витрати;

• витрати на обслуговування;

• витрати на управління.

Основні витрати — це витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом випуску продукції.

Витрати на обслуговування — витрати на утримання до­поміжних підрозділів(включаючи витрати на збут) і підрозділів соціаль­ного характеру.

Витрати на управління включають витрати на утримання й обслуговування апарату управління виробничими та невиробничими підрозділами, а також витрати на утримання й обслуговування апарату управління підприємством (адміністративні витрати).

За способом включення до собівартості окремих видів продукції розрізняють витрати прямі і непрямі.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції; їх можна прямо включити до собівартості за відповідними об'єктами обліку. Іншими словами, прямі витрати є сукупною вартістю ресурсів, втілених у продукції; до вартості таких ресурсів належить і жива праця у відповідній оцінці, яка, у свою чергу, включає заробітну плату та відрахування на соціальне страхування найманих працівників, зайнятих безпосереднім виготовленням конкретних видів продукції.

Непрямі витрати пов'язані з виробництвом відразу кількох або всіх видів продукції підприємства. Непрямі витрати протягом звітного періоду обліковують на збірно-розподільчих рахунках, а потім за встановленою методикою деякі з них розподіляють між окремими видами продукції, а деякі — списують безпосередньо в дебет рахунку основного виробництва.

У складі собівартості продукції прямі витрати поділяють за стат­тями, кожна з яких, як правило, відповідає певному елементу витрат, а непрямі — утворюють комплексні статті, які складаються з витрат, що містять кілька елементів.

Прикладом комплексної статті може бути стаття «Інші витрати». Зрозуміло, що така стаття може містити багато елементів, починаючи І' від усіляких матеріальних витрат і заробітної плати персоналу охорони, $ безпеки життєдіяльності тощо.

За ознакою залежності від обсягів випуску продукції (виконання робіт, наданнятюслуг) витрати підприємства поділяються на постійні та змінні.

Змінні витрати нормуються на кожну одиницю продукції; їх | розмір змінюється пропорційно до зміни обсягу випуску продукції.

Розмір постійних витрат не залежить від обсягу випуску продукціТ(виконання робіт, надання послуг).

Залежно від часу виникнення і віднесення на собівартість витрати поділяються на такі:

• поточні (витрати на виробництво і реалізацію продукції даного звітного періоду);

• витрати майбутніх періодів — витрати, які здійснені протягом звітного періоду, але підлягають включенню до собівартості продукції в наступні звітні періоди.

За своєю цілісністю витрати поділяються на продуктивні та непродуктивні.

Продуктивні — залежать від характеру господарської діяльності підприємства і передбачаються кошторисом витрат на виробництво та планом економічного і соціального розвитку. До них відносять більшу частину витрат, які утворюють собівартість продукції.

Непродуктивні - утворюються через недоліки в технології та організації виробництва (втрати від браку, простоїв тощо).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звіт­ності визначає П(с)БО № 16 «Витрати», Нормами цього стандарту суворо регламентовано умови визнання витрат підприємства. Так, згід­но з п. 5-8 цього положення витрати визнаються за таких умов:

/. Зменшення активів або збільшення зобов'язань (напри­клад, списання матеріалів на виробництво, нарахування за­робітної плати).

2. Визнання на основі систематичного І раціонального роз­поділу економічних вигід, які забезпечує актив протягом декіль­кох звітних періодів (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів).

3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповіда­ють або перестають відповідати критеріям активів підпри­ємства (наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів).

2. Синтетичний і аналітичний облік витрат виробництва.

Наведена вище класифікація витрат знаходить своє відображення у Плані рахунків на відповідних синтетичних рахунках:

№ 23 «Виробництво»;

№ 91 «ЗагальновиробничІ витрати»;

№ 92 «Адміністративні витрати».

Усі витрати виробництва обліковують на рахунку № 23 «Ви­робництво».

Слід зазначити, що залежно від специфіки галузі діяльності підприємства у складі цього рахунку відкривають субрахунки в розрізі видів виробництва - основного та допоміжних. Так наприклад, для типового промислового підприємства тут можуть бути відкриті субрахунки: № 231 «Основне виробництво»; № 232 «Автопарк»; № 233 «Реммайстерня»; № 234 «Електропостачання»; № 235 «Во­до-, газопостачання» тощо. Отже, чіткої регламентації в цьому плані немає. Як зазначалося в п. 7.1, потреба в Інформації про хід виробницт­ва спонукає до відповідної організації обліку витрат.

Незважаючи на такі особливості, схема обліку витрат вироб­ництва є загальною для всіх видів виробництв та діяльності.

Отже, за дебетом рахунку № 23 у розрізі відповідних статей нагромаджуються витрати. Стандартом № 16 передбачено групування витрат за такими економічними елементами:

• матеріальні витрати;

• витрати на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи;

• амортизація;

• інші операційні витрати.

До складу матеріальних витрат включається вартість списа­них на виробництво:

• сировини і основних матеріалів;

• купованих напівфабрикатів і комплектуючих виробів;

• палива та енергії;

• будівельних матеріалів;

• запасних частин;

тари і тарних матеріалів;

• допоміжних та інших матеріалів.

До складу витрат на оплату праці включають заробітну плз -ту за окладами І тарифами, премії та заохочення, компенсаційні випла -ти, оплату відпусток та іншого відпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу відрахувань на соціальні заходи включають: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на Інші соціальні заходи.

До складу елементу «Амортизація» включають суму нарахо­ваної амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До інших операційних витрат включають витрати операційної діяльності, які не ввійшли до складу вищенаведепих витрат, зокрема витрати на відрядження, послуги зв'язку, виплату матеріальної допомо­ги, плата за розрахункове-касове обслуговування тощо.

Таким чином, за дебетом рахунку № 23 за наведеними статтями в розрізі відкритих аналітичних рахунків нагромаджуються витрати, що становлять фактичну собівартість продукту виробництва. Аналітичні рахунки у складі рахунку № 23 (продукти виробництва) відкривають за видами продукції, послуг, виконуваних робіт.

За кредитом рахунку № 23 обліковують оприбуткування готової продукції в оцінці за плановою собівартістю.

Отже, схема обліку за цим рахунком така. На основі первинних документів з обліку оплати праці (табелів, облікових листів, путівок тощо); витрат матеріальних цінностей (накладних, актів на списання); інших витрат (розрахунку амортизації, картки розрахунку страхових платежів, рахунків про оплату за послуги тощо) відображають витрати за дебетом відповідних аналітичних рахунків у реєстрі аналітичного обліку (виробничому звіті, книзі обліку витрат, відомості).

Паралельно за кредитом цих же рахунків відображають надход­ження продукції на основі відповідних первинних документів (на­кладних, актів на оприбуткування тощо). У кінцевому підсумку на даному рахунку нагромаджується інформація про сукупні виробничі І

[витрати та обсяг виходу продукції, за результатами якої можна ви-

[ значити (контролювати) виробничу собівартість.

Сальдо на рахунку № 23 означає суму витрат незавершеного і виробництва. Це пояснюється безперервністю процесу виробництва, ітому «проведені витрати, не покриті виходом продукції», є витратами незавершеного виробництва і їх переносять на наступний місяць.

Типові проведення за нагромадженням витрат наведено в табл..І.

Таблиця .1.

Схема кореспонденцій на рахунку № 23 «Виробництво»

У таблиці наведено лише типові господарські операції з обліку витрат виробництва.

5. Характеристика методів калькулювання.

Калькулювання собівартості — це обраний спосіб систематизації витрат і отримання інформації про собівартість виробленого продукту. Іншими словами, калькулювання — цеобчислсн-няу грошовому вираженні витрат на виробництво і реалізацію продук­ції, робіт і послуг за встановленими статтями витрат.

Калькулювання собівартості продукції визначається специфікою, обгрунтованою особливостями технології виробництва, його організації і видами продукції, що випускається. Методологія обліку витрат І спосо­би калькулювання мають бути обумовлені в наказі про облікову політи­ку підприємства, яка протягом звітного року має бути незмінна.

Перш ніж обгрунтувати способи калькуляції, необхідно розгляну­ти види собівартості.

Цехова собівартість — це собівартість, що включає витрати, понесені в межах одного цеху. Цехова собівартість використовується для визначення собівартості напівфабрикатів, собівартості остаточного браку, а також із метою аналізу — для визначення частки цехів у загаль­ній сумі витрат на виріб.

Виробнича собівартість — це собівартість, що містить цехову собівартість і накладні витрати (витрати допоміжних виробництв, загальновнробиичі та адміністративні витрати). Показник виробничої собівартості дозволяє виявити відхилення від прийнятих норм витрат тих чи інших ресурсів.

Повна собівартість - це собівартість, що містить виробничу собівартість! витрати на збут(позавиробничі витрати). Повна собівар­тість використовується для визначення фінансового результату. І цехова, і виробнича, і повна собівартість може бути плановою та фактичною.

Планова (нормативна) собівартість ~ це прогнозне значення величини витрат, розрахованих на підставі нормативів за кожною статтею витрат. Планова собівартість формується на початку періоду, що планується.

Фактична (звітна) собівартість — це собівартість, визна­чена на підставі даних бухгалтерського обліку фактичних витрат.

Планова І фактична собівартість для їх подальшого порівняння язначаються за однією методикою і за одними й тими ж калькуляцій-іими статтями.

Об'єктами обліку витрат є місця їх виникнення, види або групи Продукції, що випускається, або окремі її назви.

Приклади об'єктів обліку витрат:

• підприємство загалом;

• виробництво;

• цехи;

• дільниці;

• переділи;

• замовлення;

• напівфабрикати;

• готові вироби;

• групи виробів.

Перші п'ять із перерахованих об'єктів є центрами відпо­відальності.

Об'єктами калькулювання витрат є види продукції, що випуска-|. еться, окремі вироби, групи виробів, напівфабрикати власного виго­товлення.

Види калькуляцій

1. Планова. Визначає середню собівартість продукції на плановий період на підставі прогресивних середніх норм витрати ресурсів.

2. Кошторисна. Складається на разовий виріб або роботу для визначення вартості замовлення.

3. Нормативна. Складається на підставі норм витрати ресурсів, які діють на початок періоду.

4. Фактична. Складається за даними обліку фактичних витрат і відображає фактичну собівартість виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).

Відомі кілька методів обліку витрат і калькулювання собі­вартості.

1. Нормативний. Метод, в основі якого лежать розрахунки на підставі нормативних витрат (граничної величини витрат визначеного ресурсу в абсолютному вираженні, необхідного для виробництва конкретної продукції. Величина витрат встановлюється відповідно до технологічного процесу виготов -лення такої продукції. На підставі норм витрат, які чинні на початок місяця, складають нормативну калькуляцію собі­вартості виробів).

Застосування нормативного методу передбачає дотримання пев­ної послідовності бухгалтерських дій:

а) на підставі чинних норм і кошторисів витрат складають по­передню калькуляцію за виробами;

б) протягом визначеного періоду (місяця) нормативну собівар­тість коригують з урахуванням змін;

в) зміни, які виникли протягом місяця, І виявлені відхилення від нормативної собівартості враховують окремо;

г) визначають причини відхилень;

д) на підставі фактичних витрат визначають фактичну собівар­тість продукції.

Нормативну калькуляцію складають на підставі планового зав­дання, нормативно-технічної документації, чинних норм витрат. Норма­тивні калькуляції можна складати:

1) на всі види виробів, які випускає підприємство; пр:№ цьому витрати на матеріали розшифровуються за видами матеріалів;

2) на кожний технологічний варіант виготовлення окремих видів виробів;

3) на вузли, складальні з'єднання або комплект деталей.

2. Позамовний.Метод, що застосовується на підприємствах, на яких виробничі витрати враховують за окремими замовленнями на виріб або роботу. Базується на кількості часу, потрібного для виконання кож­ного окремого замовлення, і не залежить віддати початку і закінчення звітного періоду.

Об'єкт обліку і калькулювання — виробниче замовлення, оформ­лене договором між замовником і виробником, на підставі якого відкривається замовлення (одноразове, річне).

Для групи однакових виробів собівартість визначається розподілом загальної суми витрат на кількість виробів. Собівартість одноразового замовлення визначається як сума фактично понесених витрат на виконання цього замовлення. На підприємствах, що використовують позамовний метод обліку, ведеться єдиний рахунок обліку незавершеного виробництва, без розбивання на підрозділи.

Деталізацію аналітичної інформації про незавершене виробництво виконують на картках замовлень.

3. Поопераційний.Окрема калькуляція витрат за кожною Е проведеною роботою, технологічною операцією. Це різновид попере-

дільного методу калькуляції.

4. Попартійний.Метод, коли об'єктом калькуляціє партія одно­рідних виробів. Різновид позамовного методу калькулювання.

5. По передільний. Метод, що застосовується на підприємствах, де вихідний матеріал у процесі виробництва проходить низку переділів, фаз або де з одних вихідних матеріалів в одному технологічному процесі одержують різні види продукції. Може бути двох видів: напівфабрикатний і безнапівфабрикатний.

У напівфабрикатному варіанті обчислюють собівартість продукції за кожним переділом, яка складається з кожного попереднього переділу і витрат за цим переділом. Собівартість продукції, останнього переділу е також і собівартістю готової продукції.

У безнапівфабрикатному варіанті витрати враховують окремо за кожним переділом, без приєднання витрат попереднього переділу до кох.-юго подальшого переділу. Таким чином, собівартість готової продукції обчислюється тільки на стадії останнього переділу шляхом підсумовування витрат, понесених на всіх переділах.

6. Попроцесний. Метод, коли всі витрати, понесені у звітному періоді, збираються за окремими підрозділами. Є різновидом по­операційного методу і безнапівфабрикатного попередільного. Таким чином, облік витрат подальших стадій виробництва здійснюється без включення виробничих витрат попередніх процесів, а собівартість продукції визначається підсумовуванням витрат, понесених на кожній стадії її виробництва, у кожному окремо взятому підрозділ і, для кожного з яких відкривається окремий рахунок обліку незавершеного вироб­ництва. У свою чергу, собівартість одиниці продукції визначається | діленням загальної суми виробничих витрат, понесених в окремих під­розділах за певний проміжокчасу (звітний період), на кількість одиниць продукції, вироблених протягом цього періоду.

7. Простий. Інша назва — метод прямого підрахунку. Засто­совується на підприємствах, що випускають однорідну продукцію, або на підприємствах з обмеженою номенклатурою продукції та за відсутності незавершеного виробництва.

Собівартість одиниці продукції визначається шляхом ділення нагромаджених за період витратна кількість випущеної продукції. У калькулюванні собівартості застосовується таке поняття, як калькуляційна одиниця, що є засобом вимірювання об'єкта калькулювання у визначених вимірниках.

За видами є такі калькуляційні одиниці:

1} натуральна — кілограми, тонни,метри, літри тощо;

2) умовно-натуральна - умовне паливо (1 тонна у. п.), умовна банка(100або 1000 у. б.)тощо;

3) вартісна — гривня, одна тисяча грн тощо;

4) експлуатаційна — потужність, сила тощо;

5) одиниця часу — нормо-година, машино-день тощо.

Основні терміни та визначення

Витрати майбутніх періодів — витрати, які здійснені протя­гом звітного періоду, але піддягають включенню до собівартості продукції в наступні звітні періоди.

Витрати на обслуговування — витрати на утримання допоміжних підрозділів (включаючи витрати на збут) і підрозділів соціального характеру.

Витрати на управління включають витрати на утримання й обслуговування апарату управління виробничими та невиробничими підрозділами, а також витрати на утримання й обслуговування апарату управління підприємством {адміністративні витрати).

Економічний елемент - однорідний первиннийвид витрат на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), який у межах підприємства неможливо розкласти на складові частини.

Змінні витрати нормуються на кожну одиницю продукції; їх розмір змінюється пропорційно до зміни обсягу випуску продукції.

Основні витрати — витрати, безпосередньо пов'язані з техно­логічним процесом випуску продукції.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції; їх можна прямо включити до собівартості за відповідними

об'єктами обліку.

Статті витрат — певний вид витрат, що створюють собі­вартість як окремих видів продукції, так і сукупності витрат на товарну продукцію підприємства загалом. Статті витрат лягають в основу калькуляції.

Питання для самоконтролю.

1.Обгрунтуйте зміст і класифікацію витрат.

2.Поясніть умови визнання витрат за П(с)БО№ 16 «Витрати».

3.Висвітліть послідовність первинного обліку витрат.

4.Висвітліть послідовність синтетичного та аналітичного обліку витрат виробництва.

5.Первинний, аналітичний і синтетичний облік загальновиробличих та

адміністративних витрат.

6.Що таке незавершене виробництво?

7.У чому суть калькуляції собівартості?

8. Назвіть та обґрунтуйте методи калькуляції.

Лекція.

Удосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в Україні на основі використання зарубіжного досвіду.

Підходи до методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукціїї.

У світовій практиці сформувалися й діють два основних підходи до методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Перший підхід спрямований на вдосконалення калькулювання і контролю за витратами за кожним окремим видом готової продукції. Для нього характерний розподіл усіх витрат на прямі та непрямі (основні та накладні). У собівартість продукції включаються всі без винятку виробничі витрати, і відповідно всі виробничі накладні витрати (як змінні, так і постійні) розподіляються між виробами і включаються в собівартість незавершеного виробництва та готової продукції. Методи обліку витрат, що реалізують цей підхід, використовуються для визначення собівартості продукції за повними витратами. До них належать традиційні вітчизняні методи обліку витрат, а також зарубіжні методи однорідних секцій, нормативного розподілу постійних витрат, "стандарт-костинг".

Другий підхід спрямований на вдосконалення методики прийняття управлінських рішень, вміння коригувати їх залежно від змін ринкової кон'юнктури. Відповідно ці методи обліку акцентуються на відображенні залежності витрат від змін обсягу та структури готової продукції, що зумовлює розподіл витрат на змінні та постійні. Якщо перший підхід орієнтований на виробництво, то другий — на ринок. Звідси й назва методів обліку, які його визначають — ринкові. Ринкові методи обліку забезпечують у кожному звітному періоді контроль за впливом витрат на обсяг готової продукції і результат від її реалізації. Відбувається ланцюгова залежність:

Основним оцінним показником цих методів є маржинальний дохід (валовий результат). Він розраховується як різниця доходу від реалізації та змінних витрат і призначений для покриття постійних витрат і утворення прибутку. Постійні витрати розглядаються цими методами як єдине ціле і не зараховуються на конкретний вид продукції, а включаються у фінансовий результат.

До переваг ринкових методів обліку належать гнучкість і простота практичного застосування для короткострокових розрахунків.

Для довгострокового прогнозування придатніші методи обліку повних витрат.

Основним методом обліку неповних витрат є "директ-костинг.

Методи обліку повних витрат.

Метод однорідних секцій сприяє розв'язанню таких завдань:

• досягненню найбільшої точності калькулювання за допомогою найдосконаліших способів розподілу непрямих витрат;

• використанню різноманітних баз розподілу непрямих витрат залежно від умовдіяльності підприємства.

Під однорідною секцією розуміють підрозділ підприємства, виокремлений у бухгалтерському обліку, де витрати згруповані попередньо до їх включення в собівартість відповідних виробів, якщо вони не можуть бути прямо зараховані на ці вироби.

У ширшому розумінні однорідна секція ототожнюється з центром відповідальності.

Економічний зміст методу однорідних секцій схематично подано на рис. 10.1.

Секція є однорідною, якщо її діяльність вимірюється спільною одиницею роботи.

Однорідні секції поділяються на такі:

• основні, витрати яких можуть бути прямо включені в собівартість продукції —постачальницькі, виробничі відділи, відділи збуту та реклами;

• допоміжні, витрати яких перерозподіляються відповідно до вибраних баз і включаються в основні секції — транспортні, енергетичні, ремонтні цехи, адміністративна і фінансова служби.

Метод однорідних секцій характеризується чотирма етапами розподілу витрат:

I— прямі витрати безпосередньо включаються в собівартість виробів;

II— непрямі витрати розподіляються між основними та допоміжними секціями;

III— витрати допоміжних секцій розподіляються між основними секціями з використанням відповідних баз розподілу (час, вага, заробітна плата, нормо-години роботи обладнання тощо);

IV— визначення собівартості продукції.

Отже, метод однорідних секцій має такі переваги:

• загальні витрати мінімізовані, бо в основному прямо зараховуються на собівартість продукції;

• при непрямому зарахуванні витрат базу розподілу вибирають за характером витрат;

• витрати за секціями аналізуються з використанням відповідних одиниць роботи, що забезпечує більшу спрямованість обліку на кінцевий результат.Проте цей метод має й недоліки:

• великий обсяг облікових робіт;

• визначення відхилень фактичної собівартості від стандартної;

умовність однорідних секцій і неможливість точно встановити одиницю роботи(однорідні секції не завжди збігаються із центрами відповідальності);

використовується близько ЗО різних способів розподілу непрямих витрат, у результаті чого отримуються різні рівні собівартості.

Метод нормативного розподілу постійних витрат вважається перехідним між методами калькулювання повної та обмеженої собівартості. Цей метод базується на таких принципах:

чіткого розмежування в собівартості змінних та постійних витрат;

визначення нормального (нормативного) рівня діяльності згідно зі структурою та організацією виробництва;

включення в собівартість продукції фактичних постійних витрат за норматив ним рівнем діяльності;

відображення в обліку додаткових витрат через зниження рівня діяльності або витрат у зв'язку з підвищенням ефективності виробництва.

При використанні методу нормативного розподілу постійних витрат зберігються однорідні секції і передбачається складання фактичних та нормативних калькуляцій.

Для кожної секції (центру відповідальності, прибутку, рентабельності) визна­чається нормальний рівень діяльності, а калькулювання організовується виходячи з таких принципів:

відокремлення обліку постійних та змінних витрат;

нормативному (нормальному) рівню діяльності відповідають певні постійні та змінні витрати;

постійні витрати зараховуються на собівартість продукції відповідної секції за формулою:

Фактичний рівень діяльності

Нормативний рівень діяльності

якщо фактичний рівень діяльності нижчий від нормативного, то на секцію зараховуватимуться постійні витрати, менші від облікованих;

якщо фактичний рівень виробництва перевищує нормативний, то фактичні
постійні витрати, що зараховуються на секцію, збільшаться.

Різниця між фактичними та нормативними постійними витратами вкаже на прибуток чи збиток, що зараховується на збільшення чи зменшення загального результату діяльності підприємства.

Методологія розподілу змінних та постійних витрат у собівартості продукції має такі характеристики:

змінні витрати зараховуються безпосередньо на собівартість продукції;

постійні витрати, що залежать від зміни рівня виробництва (специфічні постійні витрати), так само зараховуються на собівартість;

постійні витрати, що не залежать від рівня виробництва, зараховуються на фінансовий результат.

Отже, суть методу нормативного розподілу постійних витрат на собівартість продукції полягає у визначенні нормативної собівартості одиниці продукції незалежно від того, який буде фактичний обсяг виробництва.

За допомогою цього методу визначається вплив зміни обсягу виробництва на структуру виробничої собівартості одиниці продукції і її рентабельність за допомогою обчислення витрат від зменшення обсягів діяльності чи прибутку при збільшенні обсягів виробництва.

Отже,переваги методу нормативного розподілу постійних витрат полягають у такому:

а)сприяє отриманню стабільної собівартості,що залежить від зміни обсягів виробництва;

б)широко використовується в поєднанні з іншими методами визначення собівартості продукції(системою «стандарт-костінг» методом однорідних секцій).

До недоліків цього методу належать такі:

а)важко становити нормальний(нормативний)рівень діяльності підприємста;

б)метод не пов’язаний безпосередньо з ринковими коливаннями обсягів реалізаціі.

Саме через зазначені недоліки метод нормативного розподілу постійних витрат почав витіснятися системою «стандарт-костінг»

На промислових підприємствах США щодалі ширше впроваджуються принципи управління за відхиленнями,суть яких полягає в тому,що основну увагу управлінські ланки зосереджують на виявленні й аналізі відхілень від нормального перебігу технологічного циклу з метою їх недопущення в майбутньому.

Метод «стандарт-костінг» спирається на жорстке нормування витрат виробництва з використанням новітніх досягнень наукової організаціі праці(хронометраж робочого часу,фотографування та вивчення рухів,застосування математичних методів в економічних розрахунках).Як норми (стандарти) на виріб можуть встановлюватись:

а)середнє значення минулих фактичних витрат;

б)найменше значення витрат,досягнутих у минулому;

в)кошторисні витрати при нормальному (нормативному) рівні виробництва;

г)ідеальні витрати при оптимальному завантаженні потужностей.

Одним з наслідків використання системи нормативних витрат є поява відхілень,що належать до прямих матеріальних витрат,прямих трудових витрат та загально виробничих витрат.

Облік відхілень в управлінській бухгалтеріі ведеться за допомогою відповідних рахунків відхілень і є засобом,що необхідний для організації ефективної системи контролю фінансової та господарської діяльності підприємства і пропонує керівникам інформацію для оцінки їх діяльності,а отже,вжиття заходів для коригування отриманих результатів.

У світовій практиці намітилися два напрями обліку відхілень.

Перший напрям-відображення відхілень у системі бухгалтерського обліку на синтетичних та аналітичних рахунках,аналіз даних про відхілення,що акумулюються на цих рахунках із значним ступенем деталізації інформації,і подальше списання відхілень на рахунки реалізації та фінансових результатів.Цього напряму дотримуються підприємства,що використовують англосаксонську чи французьку систему обліку,оскільки вони сприяють створено дієвого механізму контролю за рівнем витрат та результатів і прийняттю ефективних управлінських рішень.

Другий напрям-відображення вфдхілень у первинні документації та облікових регістрах поза системою синтетичних та аналітичних рахунків.Основний недолік цього напряму полягає в тому,що облік відхілень спрямований на їх виявлення в розрізі відповідних витрат на виробництво і подальше списання витрат на собівартість виготовленої продукції,тобто облік не орієнтований на кінцевий результат, відхилення від нормативів не співвимірюються у витратах та резуль­татах.

У світовій практиці відхилення обліковуються переважно на рахунках двох видів:

призначених для відображення відхилень за різними категоріями витрат та результатів (використані ресурси, центри відповідальності);

відхилень, виявлених у процесі бухгалтерської обробки даних.

На практиці відхилення найчастіше визначаються після визначення фактичної собівартості готової продукції. У цьому разі готова продукція обліковується за нормативною собівартістю, а відхилення списуються на спеціальні рахунки відхи­лень за матеріалами, заробітною платою, центрами аналізу.

Облік прямих витрат у системі "стандарт-костинг" подібний до обліку цих витрат при нормативному методі, а певний інтерес становить облік непрямих витрат у системі "стандарт-костинг". У цьому разі використовуються попередньо обчислені кошторисні ставки, основою для складання яких є витрати при нормальному (нормативному) рівні завантаження підприємства, або так звані гнучкі бюджети, тобто окремі кошториси, розроблені виходячи з розрахунку завантаженості вироб­ництва на 50,60, 70, 80, 90 і 100 %.

У системі "стандарт-костинг" існує три варіанти відображення витрат на рахун­ках бухгалтерського обліку.

Перший варіант називається частковою системою. Основна відмітна ознака цього варіанта полягає в тому, що виробничі рахунки дебетуються на фактичні суми витрат і збираються на рахунку "Роботи у виробництві", що виконує роль вітчизняного рахунка "Виробництво". У кінці місяця з кредиту цього рахунка за стандартною собівартістю списуються готова продукція та незавершене виробництво. Таким чином, на рахунку "Виробництво" залишаються відхилення фактичних витрат від стандартних, які аналізуються для виявлення їх причин і винуватців, а потім списуються на рахунок прибутків та збитків.

Другий варіант, що називається однорідною системою, характеризується тим, що відхилення від стандартів виявляються вже на рахунках матеріалів, заробітної плати, непрямих витрат, тому рахунок "Основне виробництво" дебетується і кредитується тільки на розмір стандартних витрат. Відхилення ж, виявлені на зазначених рахунках, вивчаються і списуються на рахунки фінансових результатів.

Третім варіантом є подвійна система. Основна його відмінність від двох попе­редніх полягає в тому, що собівартість обліковується паралельно за стандартними та фактичними витратами, причому стандартні суми наведені в паралельних колонках облікових регістрів для порівняння з фактичними витратами. Тому в зарубіжній спеціальній літературі (зокрема, американській) ці стандарти називаються "стандартами-опудалами". Таким чином, стандарти тут відіграють пасивнішу роль, ніж у перших двох системах.

Зауважимо, що "стандарт-костинг" часто застосовується в поєднанні з "директ-костингом", оскільки обидва ці методи якнайкраще відповідають принципу "управління за відхиленнями".

Підсумовуючи викладене про систему "стандарт-костинг", зупинимося на її особливостях. До них належать, зокрема, такі:

• встановлення норм витрат;

• стандартизація операцій у широкому розумінні;

• визначення фактичної та стандартної собівартості продукції;

• визначення відхилень фактичної собівартості від стандартної;

• аналіз причин відхилень собівартості;

• вжиття заходів поліпшення діяльності підприємства.

З огляду на викладене доходимо висновку про подібність системи "стандарт-костинг" з розробленою у вітчизняній практиці системою нормативного обліку витрат, яка передбачає:

• розробку і встановлення норм витрат виробничих ресурсів;

• розрахунок нормативної собівартості продукції;

• систематичний облік зміни норм;

• документування відхилень від норм із зазначенням причин і винуватців цих відхилень.

Проте, як бачимо, існує й багато розбіжностей. І річ не так у тому, що в системі "стандарт-костинг" використовуються стандарти витрат та гнучкі бюджети, а в нормативному методі — нормативи і відхилення, як у тому, що система "стандарт-костинг" дає можливість управляти виробництвом за даними про відхилення. За нормативного ж методу відхилення так само виявляються, але вони завуальовані в загальних витратах виробництва.

Вітчизняний План рахунків не передбачає жодного рахунка, на якому б обліковувалися виключно відхилення. Вони впливають на фінансовий результат не безпосередньо, як у системі "стандарт-костинг", а опосередковано через виробничі витрати.

Отже, взаємозв'язок нормативного методу обліку витрат із системою "стандарт-костинг" та методом нормативного розподілу постійних витрат уможливить отримання переваг в управлінні підприємством, сприятиме ефективному управлінському контролю на основі методу "управління за відхиленнями".

Методи обліку змінних витрат.

До методів обліку змінних витрат належить система "директ-костинг".

Система "директ-костинг" — це система управлінського обліку, яка базується на класифікації витрат на змінні та постійні й охоплює облік витрат за їх видами, місцями виникнення і носіями, облік результатів виробничої діяльності, а також аналіз витрат та результатів і прийняття управлінських рішень.

Основою "директ-костингу" є поділ витрат на змінні та постійні й відповідно визначення собівартості продукції шляхом калькулювання тільки змінних витрат.

Калькулювання змінних витрат— це метод калькулювання, що передбачає включення в собівартість продукції лише виробничих витрат.

В умовах використання системи калькулювання змінних витрат не тільки операційні витрати (на управління, збут тощо), а й постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок прибутку. У результаті в собівартість незавершеного виробництва і готової продукції включаються тільки змінні виробничі витрати.

Існує два варіанти методу "директ-костинг":

• простий, заснований на використанні в обліку даних тільки про змінні витрати;

• розвинений, при якому до собівартості продукції разом зі змінними витратами ключаються прямі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції. Виникнення простого "директ-костингу" пов'язано з тим, що було виявленозгубну роль, яку відіграє розподіл постійних витрат між виробами (не завжди правильно вибирається база розподілу). Як наслідок виникла нова концепція управлінського обліку, що дала можливість розмежувати витрати виробництва на постійні та змінні.

Простий "директ-костинг" базується на певних принципах:

• витрати розподіляються на постійні та змінні;

• собівартість продукції обчислюється лише за змінними витратами;

• маржа визначається зі змінної собівартості (маржинальний дохід) як різниця міжціною реалізації і змінною собівартістю продукції.

Використання системи "директ-костинг" сприяє зниженню трудомісткості розподілу накладних витрат, розширенню аналітичних можливостей обліку. Спостерігається процес тісної інтеграції обліку і аналізу. Саме тому систему "директ-костинг" називають ще "системою управління собівартістю", або "системою управління підприємством", що підкреслює єдність обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень.

Важливою особливістю системи "директ-костинг" є процес багатостадійного складання звіту про доходи промислових підприємств. Для цього використовується показник маржинального доходу.

Маржинальний дохід (МД) — це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Він покриває загальні постійні витрати підприємства, тобто

МД = Обсяг продаж - Змінні витрати,

і відображає внесок сегменту діяльності (продукту, підрозділу) у покриття постійних витрат та формування прибутку.

Звіти про фінансові результати, що складаються на основі маржинального доходу, багатоступеневі. Вони складаються щонайменше з двох розділів: верхній показує маржинальний дохід, нижній — чистий дохід підприємства.

Якщо змінні витрати поділяються на виробничі та невиробничі, звіт буде трирів-невий. У цьому разі на першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід як різниця між обсягом реалізованої продукції і змінними виробничими витратами. На другому етапі як різниця між виробничим маржинальним доходом та невиробничими змінними витратами визначається маржинальний дохід загалом по підприємству. На третьому етапі шляхом віднімання від загальної суми маржинального доходу постійних витрат визначається чистий прибуток або збиток по підприємству.

Ще однією особливістю системи "директ-костинг" є поєднання виробничого і фінансового обліку в одній системі рахунків. За цієї системи облік і звітність на підприємстві організовуються так, що з'являється можливість регулярного контро­лю даних за такою схемою: "витрати — обсяг виробництва — прибуток".

Незважаючи на простоту застосування системи "директ-костинг" і її широкі аналітичні можливості, вона має також недоліки, зокрема:

• в оцінці залишків незавершеного виробництва та готових виробів беруть участь лише змінні витрати, у зв'язку з чим залишки оцінюються не повністю, що суперечить бухгалтерським та податковим правилам більшості країн;

• серед постійних витрат є такі, що можуть бути прямо зараховані на окремі вироби. Наприклад, якщо для виробництва різних виробів використовується обладнання різних видів, то при "директ-костингу" вся амортизація вважається постійною, тоді як амортизаційні відрахування можуть бути зараховані на певні вироби. Таким чином, з'являється категорія прямих постійних витрат. Незважаючи на існуючі недоліки метод "директ-костинг" широко використовується в обліку зарубіжних країн. Так, в Англії цей метод використовує 52 % під­приємств.

• Практичне застосування простого "директ-костингу" базувалося на аксіомі: кожний виріб, центр відповідальності робить свій "внесок" — маржинальний дохід у результат діяльності підприємства, але тільки підприємство як юридична особа може отримувати прибуток чи зазнавати збитки. Іншими словами, не визначався результат за виробами, центрами відповідальності, а обмежувався визначенням маржі, за рахунок якої списувалися постійні витрати.

У міру впровадження простого "директ-костингу" виявилося, що деякі специфічні постійні витрати можуть бути зараховані прямо без умовного розподілу на відповідні вироби, їх групи, центри відповідальності, сегменти діяльності. Так ви­никло поняття напівмаржі як різниці маржі та відповідної суми прямих постійних витрат і, звичайно, з'явився метод розвиненого "директ-костингу".

Впровадження у практику розвиненого "директ-костингу" спричинюється до того, що підприємства з метою підвищення ефективності виробництва та контролю діяльності центрів відповідальності дедалі більшу частину постійних витрат прямо зараховують на собівартість цих центрів.

Таким чином, з'являється система ступеневого (багатоступеневого) обліку по­криття постійних витрат.

Метод ступеневого обліку дає можливість розмежувати постійні витрати підприємства за місцем їх виникнення на такі види:

• постійні витрати на виріб можуть бути прямо зараховані на загальну кількість цього виробу (наприклад, витрати на освоєння, які належать виключно до відповідного виду продукції);

• постійні витрати на групу виробів зараховуються на групи однорідних виробів, але не підлягають розподілу між виробами цієї групи (наприклад, витрати на обслуговування обладнання, пов'язаного з виробництвом певної групи виробів);

• постійні витрати місць виникнення витрат безпосередньо зараховуються на окремі місця виникнення витрат, але не розподіляються між окремими групами виробів;

• постійні витрати підрозділу безпосередньо зараховуються на окремий підрозділ підприємства, але не розподіляються між окремими місцями виникнення витрат (наприклад, витрати на освітлення і опалення);

• постійні витрати підприємства є такими, які неможливо розподілити між калькуляційними об'єктами (наприклад, витрати на управління підприємством). Відповідно до цієї диференціації постійних витрат відбувається подальша ієрархія (багатоступеневий облік) сум покриття (маржинального доходу).

Ще одна особливість розвиненого "директ-костингу", яка нині широко використовується, полягає в тому, що в управлінському обліку основною є система нормативів.

До основних належать такі інновації розвиненого "директ-костингу":

• визначення результатів (маржі) та зовнішніми сегментами, що перебувають за межами підприємства, тобто використання маркетингових принципів у системі управлінського обліку;

• пірамідальна (ступенева) система калькулювання собівартості продукції на базі даних про змінні витрати та специфічні прямі постійні витрати.

Аналіз витрат і доходів у системі “директ-костинг”

Велике значення в аналізі витрат за системою "директ-костинг" має критичний обсяг виробництва (реалізації). За допомогою цього показника можна визначити ціну виробу, виручку від реалізації, максимальні постійні витрати та інші показ­ники виходячи з потреб загального фінансового стану підприємства.

Підприємство досягає критичного обсягу виробництва (реалізації), якщо результат за реалізованими виробами дорівнює нулю. Це означає, що загальна маржа зі змінної собівартості покриває загальні постійні витрати за відповідний період:

Маржа зі змінних витрат = Постійні витрати за період.

Ідентичною критичному обсягу виробництва (реалізації) є точка беззбитко­вості.

Точка беззбитковості — це обсяг реалізації, при якому доходи підприємства дорівнюють його витратам, а прибуток відповідно дорівнює нулю. Точка беззбитковості може виражатися в натуральних (кількість продукції), грошових (виручка) одиницях або у відсотках до нормальної потужності.

Методика визначення точки беззбитковості дає змогу приймати рішення про економічну політику підприємства. При цьому вирішуються питання зміни оптово-відпускних цін, постійних і змінних витрат, пошуку нових постачальників і зон ре­алізації товарів, зміни структури підприємства.

На критичному обсязі виробництва або точці беззбитковості будується форму­ла, що використовується в обліку і аналізі:

Р = (Ц-З_в)К-П_в,

де Р — результат діяльності; Ц — ціна реалізації; З_в — змінні витрати; К — критичний обсяг реалізації; П_в — постійні витрати.

Оскільки результат при критичному обсязі виробництва дорівнює нулю, рівнян­ня набере такого вигляду:

(Ц-Зв) х1=Пв,

Звідки

1=П_в:(Ц-З_в),

1 = Пв/МД.

За допомогою критичного обсягу виробництва визначаються ціна реалізації, виручка, максимальні постійні та змінні витрати, які може досягати підприємство і при цьому не зазнавати збитків.

Ціна реалізації визначається за допомогою перетворень рівняння критичного обсягу виробництва:

Ц-1=Пв+Звх1,

де Цх1<В (виручка), звідки Ц=Пв/1<+3в.

Питання.

1.Методи обліку повних витрат.

2.Що передбачає метод однорідних секцій?

3.На яких принципах базується метод нормативного розподілу постійних витрат?4.Які два напрями обліку відхилень існують у світовій практиці?

5.Що передбачає перший напрям відображення відхилень у системі бухгалтерського обліку?

6.Що передбачає другий напрям відображення відхилень у системі бухгалтерського обліку?

7.Як обліковуються витрати в системі “стандарт-костинг”?

8.Варіанти відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку в системі “стандарт-костинг”?

9. Яка система називається “директ-костинг”?

10.Варіанти системи “директ-костинг”.