Отдельные документы представляют собой прямые А доказательства существования актива (акции и облигации). Однако инспектирование таких документов может не дать А доказательствотносительноправ на них или стоимостной оценки.

В отечественной теории ревизии проверка документов относится к документальным методам контроля. При исследованиидокументов выделяютнесколько аспектов:

1. Формальная проверка – оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков. В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности дат (на расходном кассовом ордере – даты оформления и даты получения средств), подчисток, дописок текста и цифр, соответствия документа действующей типовой форме и т. д. Начальная стадия осмотраможет привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

- отклонению от правил составления и оформления документов. При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации.

- отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты (ФЗ "О БУ" ст.9 п.2):

-

ü наименование документа;

ü

ü дату составления документа;

ü

ü наименование организации, от имени которой составлен документ;

ü

ü содержание хозяйственной операции;

ü

ü измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

ü

ü наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ü

ü личные подписи указанных лиц;

- несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

- противоречиям между реквизитами документа. Они бывают формальные,между самими реквизитами (несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной ХД предприятия.

2. Арифметическая проверка – проверка правильности результата арифметических действий. Применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированныхпутем арифметических действий. Типичным способом мошеннических действий является искажений суммы. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах БУ, а также правильность переноса данных из регистров БУ в БО.

3. Логическая проверка– рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, Б записи, проверка полномочий должностных лиц, подписавших документы и т.д.Позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании ДС и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций. Логическая проверка проводится различными способами:

- Сличения;

- Сравнения;

- Сопоставления и т.д.

Подобный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно:

· Сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);

· Сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких, на которые не оформлены наряды, и пр.);

· Сопоставлении регистров БУ с данными первичных документов, что позволяет установить наличие фиктивных записей, сделанных с целью сокрытия хищений и злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в БУ.

Специалисты выделяют из логической нормативную проверку содержания, т.е. с т.з. соответствия действующим законам, НПА, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции. Применение данного методапозволяет установить оформленные соответствующим образом, но искаженные по своему содержанию документы.

Вместе с тем существуютобъективные ограничения использования нормативной проверки, которые связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием БУ очень часто возникает необходимость изучения НПА, знания технологии, товароведения.

4. Специальные проверки. Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные выше виды проверки применяются к 1 документу, то прослеживаниепредполагает изучение последовательно подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции. Например, проверка договора с поставщиком по срокам, ассортименту, ценам, затем проверка накладной поставщика, счет-фактуры на соответствие договору, затем проверка документов складского учета на оприходование этой поставки, учет этих ценностей в инвентаризационной ведомости, до момента списания данных ценностей с учета. Длина цепочки прослеживания зависит от специфики деятельности. Например, если при покупке партии щебня, его хранят со всем остальным щебнем – можно отследить только закупку, затем его идентифицировать уже нельзя. А крупногабаритные товары (автомашины) можно проследить до момента завершения цикла – оплаты покупателем.

II. Инспектирование материальных активов - непосредственное рассмотрение и изучение активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных А доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав АЛ или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией, а не проведении инвентаризации!!!

В отечественной практике ревизии проверка существования активов выражалась в О инвентаризации по требованию ревизора, при этом ревизор мог и наблюдать за действиями сотрудников проверяемой организации, и сам непосредственно участвовать в инвентаризации. В Приказе Минфина №49 разрешается включать в состав инвентаризационной комиссии аудитора, но это не практикуется, т.к. весь процесс инвентаризации аудитора не интересует, а его отсутствие в процессе всей инвентаризации делает формально акт инвентаризации недействительным из-за отсутствия 1 из членов комиссии. Поэтому юридически в настоящее время процедура наблюдения аудитора за инвентаризацией и процедура участие аудитора в инвентаризации – разные понятия.

Поэтому в соответствии с ФСАД №17 если величина МПЗ является существенной для ФО, аудитор должен получить достаточные надлежащие А доказательства относительно количества и состояния МПЗ, присутствуя при их инвентаризации, что позволяет аудитору инспектировать МПЗ, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствоватьпри инвентаризации МПЗ, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов. Но там же чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством АЛ, соблюдается, аудитор должен наблюдать за процедурами, выполняемыми сотрудниками АЛ, а также проводить самостоятельно выборочные контрольные пересчеты.

На практике аудитору редко создаются препятствия к реальной проверке наличия активов, при этом какие-то официальные документы (о создании комиссии и т.д.) не оформляются. Также не возражают против наблюдения аудитора за ходом инвентаризацией. Дата такого участия обычно согласовывается с АЛ.

Аудитор должен ознакомиться сутвержденным руководством АЛдокументом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

· о применяемых процедурах контроля, например, при сборе заполненных инвентаризационных ведомостей, учете незаполненных бланков ведомостей, а также подсчете и повторном пересчете запасов;

· о порядке определения степени готовности НЗП, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также МПЗ, принадлежащих 3 стороне (товаров, принятых на комиссию);

· о наличии порядка, регламентирующего движение МПЗ между подразделениями АЛ, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.

При осмотре и пересчете аудитор должен проверить полноту и точность инвентаризационных записейАЛ путем сравнения выбранных записей и фактического наличиясоответствующих МПЗ, а также данных инвентаризационного пересчета и соответствующих записей в инвентаризационных ведомостях. Аудитору рекомендуется сохранять копии таких записей пересчета для последующих проверок и сопоставлений.

Аудитор должен также рассмотреть процедуры отнесения АЛ поступающих МПЗ к различным учетным периодам и получить подробную информацию о движении этих запасов до пересчета, во время и после него, чтобы в дальнейшем ее можно было проверить.

Инвентаризация МПЗ может быть проведенааудиторомна дату, отличную от даты окончания отчетного периода,когдариск СК ниже высокого. Если инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, правильно ли отражены в БУ изменения МПЗ, которые произошли между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода.

Если для определения остатков на конец отчетного периода АЛ применяет систему непрерывного учета МПЗ (документируется и приход, и расход запасов, остаток бухгалтер выводит по документам, и его можно сравнить с результатами инвентаризации), аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, причины любых существенных различий между результатами инвентаризационного пересчета и записями, полученными в результате непрерывного учета этих запасов, а также выяснить, вносятся ли соответствующие поправки в данные БУ.

(За рубежом может применяться система учета, при которой остаток запасов определяется не по данным учета, а исключительно результатом инвентаризации (балансовым методом). Например, известен остаток на 1 число, поступившие от поставщика ценности записываются как приход, расход в документах не фиксируется, а выявляется как разница между остатком на начало плюс приход минус остаток на конец (по данным инвентаризации). В России применяется в учете запасов, лежащих навалом, например, когда ковш экскаватора запирает из насыпи руду и грузит сразу на транспортерную ленту в цех переработки. На отчетную дату бухгалтерия не знает величину остатка руды, и получает его только из результатов инвентаризации (или обратным счетом из объема выпущенной готовой продукции). В большинстве случаев российские предприятия применяют непрерывную систему учета запасов.)

Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета МПЗ, например, ведомость остатков запасов, составленную на основании последней инвентаризации, чтобы определить, точность отражения в нем фактических результатов пересчета. Проводится в отношении активов выборочно. Если МПЗ размещены в нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска СК применительно к разным местам нахождения запасов.

Невозможность наблюдать за инвентаризацией приводит к ограничению объема А. При этих обстоятельствах в соответствии с ФСАД №6 аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства. Альтернативные доказательства могут включать проведение инвентаризации (фактического осмотра) самим аудитором в период проведения А. В соответствии с ФСАД №17 при невозможности присутствия при инвентаризации, аудитор наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена ФО. Т.е. если активы, отраженные на 1.01 остались на предприятии, аудитор их увидит; если проданы – аудитор может проследить, получены ли за них деньги; если покупатель денег еще не оплатил – доказательство в виде подтверждения задолженности дебитора уже менее надежные; если сырье отпущено в производство и готовой продукции еще нет - доказательство в виде накладной на отпуск сырья в производство – еще менее надежное доказательство и т.д. В итоге аудитор может придти к выводу о невозможности сбора надежных альтернативных доказательств существования активов на отчетную дату. В случае существенности такого факта, АЗ должно быть модифицировано.

Если МПЗ АЛ находятся на хранении у 3 стороны, аудитор должен получить непосредственно от 3 стороны (по запросу АЛ, уполномочивающего 3 сторону направить ответ непосредственно аудитору) подтверждение относительно количества и состояния запасов, хранимых по поручению АЛ (другая процедура - подтверждение). В зависимости от существенности этих запасов аудитор должентакжерассмотреть:

· независимость 3 стороны и достоверность информации, предоставляемой руководством 3 стороны;

· целесообразность личного наблюдения или возможность назначения другого аудитора для наблюдения за проведением инвентаризации МПЗ;

· целесообразность получения А отчета аудитора 3 стороны об адекватности систем БУ и ВК3 стороны для проверки точности пересчета МПЗ и правильности их хранения;

· возможность и целесообразность инспектирования документации, касающейся находящихся на хранении у 3 стороны МПЗ, или получения подтверждения от 3 стороны в случае передачи этих запасов под залог.

Вместе с тем, возможность проведения инвентаризации иливозможностьнаблюдения за инвентаризацией также не дает аудитору 100% уверенности,т.к.практически всегда возникает проблема идентификации материальных активов, например, определения марки стали, различия закаленных и незакаленных болтов, сортности зерна, породы скота и т.д., требующая специальных знаний в проверяемой области. Эта проблема требует либо специальной подготовки аудитора, либо привлечения эксперта.

Аудитор, планируя свое присутствие при проведении инвентаризации МПЗ или выполнение альтернативных процедур, должен принять во внимание:

· особенности системы БУ запасов и ВК за их сохранностью;

· неотъемлемый риск, риск СК и риск необнаружения в отношении МПЗ, а также уровень существенности;

· необходимость соответствия утвержденного руководством АЛ порядка проведения инвентаризации требованиям НПА и особенностям деятельности АЛ;

· срок проведения инвентаризации МПЗ;

· места хранения МПЗ;

· целесообразность привлечения экспертов.

В отечественной практике ревизии выделяют различные способы проведения инвентаризации:

1. Простой способ – перемеривание, перевешивание и т.д.

2. Контрольный обмер – используется при инвентаризации запасов насыпью (щебень, песок, каменная соль и т.п.), инженерных сооружений, объема незавершенного НЗС;

3. Контрольный замер – замер, как правило, жидкостей (нефти, бензина, спирта и т.д.) в емкостях, не позволяющих произвести перевешивание (бункера, танкеры, цистерны и т.д.).

В соответствии с ФСАД №17 если при проведении инвентаризации количество МПЗ определяется в присутствии аудитора или АЛ применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчетезапасов 1 или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов сотрудниками АЛ, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчетфактического наличия запасов. Еслисотрудники АЛ определяют количество МПЗ расчетно (посредством оценки веса груды угля или руды), аудитор должен убедиться в обоснованности используемых АЛ процедур.