Дипломная работа: Учет расчетов с использованием векселей

ИНСТИТУТ   МИРОВОЙ   ЭКОНОМИКИ

Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Допустить к защите

Зав.кафедрой ________________

«____» _______________ 2004 г.

Дипломная  работа

                                    на тему:

    «Учет расчетов с использованием векселей»

                  Студент: Голобородько  Л.А.

                                                                                  Фамилия и инициалы.

Группа: ____________

                                               Научный  руководитель: Никитина Т.Е.                                                                                                                                                                             

                                                                                                                                                                Фамилия и инициалы

                                    Учёное звание:    К.Э.Н., профессор

                              Консультант:   ст.  преподаватель Злотникова Г.К.

                                                                                                                                                            Фамилия и инициалы

Учёное  звание: ________________

Москва 2004г.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В последнее десятилетие  в России на вексельном рынке наблюдается стремительный рост числа участников, увеличение объёмов вексельной массы, расширение спектра предоставляемых профессиональными участниками услуг.

Использование векселей  приобрело  широкие масштабы. Можно выделить, по крайней мере, две причины.

Первая причина — определенно негативная: нехватка денежных средств заставля­ет выдавать векселя при расчетах за поставленную про­дукцию, выполненные работы, оказанные услуги. В этом смысле вексель играет роль механизма расшивки взаим­ных неплатежей, сокращения дебиторско-кредиторской задолженности коммерческих организаций друг перед другом.

Вторая причина, безусловно, позитивная: разви­тие новых финансовых инструментов, которые до ста­новления рыночных условий либо вообще не могли применяться, не были затребованы на практике, либо применялись в усеченном, выхолощенном виде. В этом смысле все преимущества векселя как способа реализа­ции заемных отношений могут проявиться только при развитии новых рыночных институтов (в частности, ин­ститута займа средств одной организацией у другой, не­банковской организации как дополнение к институту банковского кредитования) и появлении адекватной им нормативно-правовой базы. 

Именно дополнительные возмож­ности, возникающие при расчетах векселями, и стано­вятся причиной, по которой их выбирают в качестве инструмента реализации все большего перечня хозяй­ственных сделок. По этим двум причинам сформировалась ситуация, когда, по оценкам специалистов, от 45 до 60% всех рас­четов в стране проводится в неденежной форме[1].

Дипломная  работа  посвящена  вопросам  бухгалтерского учёта  расчётов  с использованием  векселей.

Важность темы обусловлена массовым применением вексельных форм расчетов, что делает необходимым более детальное изучение различных аспектов организации бухгалтерского учета векселей.

К сожалению, уровень правовой проработки некоторых вопросов не всегда отвечает потребностям и интересам контрагентов, что порождает многочисленные трудности. Отчасти это объясняется недостаточной разработанностью соответствующей правовой базы, отчасти — ошибками самих участников вексельного обращения при применении существующих норм. Поэтому при использовании в хозяйственной практике векселей предприятия часто сталкиваются с большим количеством трудностей в этих аспектах.

Вексель — это долговая ценная бумага, имеющая ряд важных особенностей.

 С одной стороны, это формализованная долговая расписка, подлежащая оплате в строго определенном порядке. С другой сторо­ны, это средство расчетов. Таким образом, вексель явля­ется одним из наиболее надежных способов оформле­ния задолженности, так как он обладает более высокой степенью ликвидности, чем любая другая ценная бумага.

Развитие гражданского права дало много возможностей для использования векселей. Однако нельзя сказать того же о бух­галтерах, обязанных отражать эти операции в бухгал­терском и налоговом учете, поскольку развитие финан­сового и налогового права в этом направлении существенно отстает и имеющихся на сегодняшний день нор­мативных документов явно недостаточно для устране­ния налоговых рисков.

Введение в действие новых нор­мативных документов — ПБУ 9/99 «Доходы органи­зации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслужива­нию», ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», новых глав Налогового кодекса Российской Федерации - о налоге на добавленную стоимость и налоге на прибыль, количества проблем не уменьшает, а только увеличивает. Поэтому часто при совершении не только новых и нестандартных, но и традиционных сделок с названными бумагами у бухгалтеров появляется множество проблем. Когда и в каком объеме следует начислить доход по полученным векселям? Включать ли в объем выручки сумму дохода по векселям, полученным в счет оплаты отгруженной продукции? Это лишь наиболее часто возникающие во­просы. Дополнительные  проблемы  у  бухгалтеров появились  в  связи с  переходом организаций на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Вышеназванные  проблемы делают  тему  дипломной работы  весьма актуальной.

Целью дипломной  работы  является исследование  учёта в  коммерческих организациях  расчётов с помощью  векселей в современных  условиях . 

Для  достижения  поставленной  цели  в  дипломной  работе поставлены и решены   следующие  задачи:

- изучить  нормативно-правовую  базу  вексельного  обращения с учётом  последних  изменений;

- проанализировать  влияние  данных изменений на  порядок отражения в бухгалтерском  учёте  расчётов  с  использованием векселей;

-  исследовать   современные  методы  организации  бухгалтерского  учёта  расчётов  с  использованием векселей в коммерческих организациях (на  примере ООО «Крост»). 

Дипломная работа состоит из введения, трёх глав, заключения и приложений.

При подготовке, в качестве теоретической основы , изучены и обобщены труды видных российских учёных в области вексельного обращения и бухгалтерского учёта,  таких как  Шершеневич Г.Ф. , Вишневский А.А.,  Брызгалин А.В, Козлова Е.П., Кондраков Н.П. , Хабарова Л.П. и др..

      Методической основой послужили нормативные акты законодательства РФ: Налоговый Кодекс РФ, Женевская Конвенция о единообразном законе о простом и переводном векселях, Положение о переводном и простом векселе. Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» и другие материалы, публикуемые в экономической печати.
Глава 1.   ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ВЕКСЕЛЬНОГО  ОБРАЩЕНИЯ

1.1. ОСНОВЫ  РОССИЙСКОГО ВЕКСЕЛЬНОГО ПРАВА

Рассмотрим только важнейшие источники российского вексельного права.

Обычно когда речь идет об источниках права, имеются в виду формы выражения и закрепления правовых норм. В литературе мож­но встретить и другие близкие по смыслу определения источников права. Например, А.В. Макеев так определяет источники вексельного права: «Источники вексельного права — это те формы, в которых возникают, действуют и прекращают свое действие нормы вексель­ного права» .[2]

Остано­вимся только на тех, которые составляют основу российского вексельного права.

Во-первых, Россия относится к числу стран, в основе вексельного законодательства которых лежат Женевские вексельные конвенции 1930 г., а именно:

1) Конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселях (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.; СССР присоединился к Конвенции 25 ноября 1936 г.; Конвенция вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г. и действует для Российской Федерации как пра­вопреемника СССР);

2) Конвенция, имеющая целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.; СССР присоединился к Конвенции 25 ноября 1936 г.; Кон­венция вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г. и действует для Российской Федерации как правопреемника СССР);

3) Конвенция о гербовом сборе в отношении переводных и про­стых векселей (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.; СССР присоединился к Конвенции 25 ноября 1936 г.; Конвенция вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г. и действует для Российской Федерации как правопреемника СССР).

Выделение указанных конвенций в качестве источника россий­ского вексельного права отвечает правилу, закрепленному в Конститу­ции Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и между­народные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.

Во-вторых, с 17 марта 1997 г. вступил в силу Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ.

Что касается регулирования конкретных вопросов вексельного обращения, то основным нормативным источником было и остается Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие 25 февраля 1937 г. Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 .

В-третьих, отдельные нормы, посвященные векселю, содержатся в Гражданском кодексе Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ , вступившем в силу с 1 января 1995 г.

В-четвертых, правила, регулирующие вексельные правоотно­шения, содержатся также в ряде подзаконных нормативных актов, к которым относятся указы Президента Российской Федерации, по­становления Правительства Российской Федерации, иные акты, из­даваемые министерствами и другими федеральными органами испол­нительной власти в соответствии с их компетенцией. В частности, среди указов и постановлений необходимо отметить:

• Указ Президента РФ от 19 октября 1993 г. № 1662 «Об улучше­нии расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своев­ременное проведение»;

• Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1005 «О дополнитель­ных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дис­циплины в народном хозяйстве»;

• Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организа­ций векселями единого образца и развитии вексельного обращения».

В-пятых, в практике работы с векселями специалисты использу­ют некоторые письма Центрального банка Российской Федерации, касающиеся вексельного обращения.

В-шестых (а при разрешении споров в судебном порядке, может быть, и во-первых), при работе с векселями следует знать некоторые документы, принятые Верховным Судом РФ и Высшим Арбитраж­ным Судом Российской Федерации по вопросам вексельного обра­щения. С точки зрения теории права Россия не относится к странам, в которых судебное решение по конкретному делу является обяза­тельным для применения при рассмотрении аналогичного дела. Несмотря на это знание судебной практики очень часто является решающим фактором, позволяющим выиграть судебный процесс.

К таким документам, принятым Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по вопросам вексельного обращения, относятся, в частности:

• письмо ВАС РФ от 21 октября 1994 г. № ОЗ-47 «Об использо­вании в хозяйственном обороте единого образца бланка переводно­го векселя и простого векселя»[3];

• Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с ис­пользованием векселя в хозяйственном обороте»2;

• Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 5 фев­раля 1998 г. № 3/1 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «О переводном и простом векселе»;

• Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декаб­ря 2000 г. № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерально­го конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбит­ражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума ВАС РФ, принятые по вопросам его ведения (к которому относится право давать разъяснения по вопросам судебной практики), являют­ся обязательными для арбитражных судов в Российской Федерации.

Нет необходимости приводить полный перечень под­законных нормативных актов, так как многие из них не отличаются юридической чистотой, а в некоторых аспектах прямо противоречат природе векселя. Из вышеуказанных нормативных актов самым фундаментальным, наилучшим для практического применения и составляющим базис вексельного права за период с 1937 г. до настоя­щего времени было и остается Положение о переводном и простом векселе.

Действие Положения о переводном и простом векселе подтвер­ждено Федеральным законом «О переводном и простом векселе».

Федеральный закон «О переводном и простом векселе» ограничивает право Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, городских, сельских поселений и других муниципальных образований обязываться по переводным и простым векселям.

Новацией стала норма ст. 3 Федерального закона «О переводном и простом векселе». Те­перь по векселю, выставленному к оплате и подлежащему оплате на территории РФ, проценты и пени, указанные в ст. 48 и 49 Положения о переводном и простом векселе, выплачи­ваются в размере учетной ставки Банка России, определяемой по пра­вилам ст. 395 ГК РФ.

Следующее положение, на которое необходимо обратить внима­ние, закреплено ст. 4 Федерального закона «О переводном и простом векселе». Векселя должны составляться только на бумаге (бумажном носителе). Законодательный запрет на выпуск векселей в бездокументарной форме связан с тем, что некоторые федеральные государственные органы проявляли излишнюю изо­бретательность в этом вопросе. В частности, Федеральная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве РФ сво­им Постановлением от 21 марта 1996 г. № 5 утвердила Положение об обращении бездокументарных простых векселей на основе учета прав их держателей.

И наконец, в целях обеспечения упрощенной процедуры взыска­ния по векселю, законодатель в ст. 5 Федерального закона о перевод­ном и простом векселе установил, что по требованиям, основанным на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом в отношении физического лица, юриди­ческого лица или индивидуального предпринимателя, выдается су­дебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмот­ренным нормами ГПК РФ, то есть  дело не рассматривается по суще­ству и судья может вынести приказ на основании представленных письменных доказательств. В этом случае нет необходимости исполь­зовать свидетельские показания, назначать экспертизу, заслушивать объяснения сторон, совершать иные действия, характерные для ис­кового производства.

Однако все перечисленные положительные моменты, призванные упростить и ускорить процесс получения денежных средств по опротестованным векселям, могут быть нейтрализованы должником. Для этого должнику в течение 20 дней необходимо (и достаточно) представить возражения по заявленному требованию. Тогда судья на основании откажет в выдаче судебного приказа.

Таким образом, рассматриваемым Законом внесена определен­ная ясность в регулирование отношений по векселю. Однако  всех проблем он  безусловно не решил.

Заканчивая данный обзор, можно сделать вывод, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) ре­гулируются нормами специального вексельного законодательства.

Кроме того, следует иметь в виду, что данные сделки регулиру­ются также общими нормами гражданского законодательства о сдел­ках и обязательствах (ст. 153—181, 307—419 ГК РФ). Исходя из этого, в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодатель­стве к вексельным сделкам суды должны применять общие нормы Гражданского кодекса Российской Федерации с учетом особенностей таких сделок.

1.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕКСЕЛЯ , ЕГО ВИДЫ.

Определение векселя осталось за рамками Женевских конвен­ций 1930 г., нет его и в Положении о переводном и простом векселе. Первая попытка нормативного определения понятия векселя была сделана в Положении о ценных бумагах, утвержденном Постановле­нием Совета Министров СССР от 19 июня 1990 г. № 590. В пункте 40 данного Положения определено, что вексель — это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселеда­теля уплатить при наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).

В дальнейшем, определение векселя было сформулировано в ст. 35 Основ гражданского законодательства Союза ССР и Республик1.  Согласно этой статье, векселем признавалась ценная бумага, удосто­веряющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (про­стой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (пере­водной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселе­держателю).

Такое же определение (практически дословно) можно вывести из ст. 815 ГК РФ.

Из определений, представленных в специальной литературе, хотелось бы отметить определения переводного и простого векселя, сформулированные А.А. Вишневским: «Простой вексель представля­ет собой ничем не обусловленное обещание уплатить определенную денежную сумму, оформленное в соответствии с требованиями к вексельному документу»; «Переводный вексель (или тратта) пред­ставляет собой облеченное в вексельную форму ничем не обуслов­ленное предложение уплатить определенную денежную сумму» [4].

При определении векселя, прежде всего, следует иметь в виду, что законодатель (ст. 143 ГК РФ) относит вексель к одному из видов ценных бумаг. В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой явля­ется документ, удостоверяющий с соблюдением установленной фор­мы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

В соответствии со ст. 1 Положения о переводном и простом векселе переводный вексель содержит:

1) наименование «вексель», включенное в самый текст докумен­та и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

3) наименование того, кто должен платить (плательщика);

4) указание срока платежа;

5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

6) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

7) указание даты и места составления векселя;

8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14, при толковании термина «текст документа» (п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 75 Положения о простом и переводном векселе), судам необходимо исходить из того, что текстом векселя следует считать ту его часть, в которой словами выражена сущность (содержание) данного документа, т.е. предложение или обещание уплатить. Поэтому вексельная метка (слово «вексель», выраженное на том языке, на котором составлен документ) должна быть включе­на в предложение (обещание) уплаты определенной суммы. Наиме­нование документа «вексель», включенное в иную часть документа, не является вексельной меткой и лишено вексельно-правового зна­чения.

Под формой векселя следует пони­мать внешнее выражение вексельного обязательства. В соответствии с п. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе вексельное обязательство излагается при помощи определенного набора рекви­зитов строго формализованного характера. Таким образом, форма векселя состоит из реквизитов, а реквизит — элемент его формы.

Переводный вексель — это документ, составленный в соответ­ствии с требованиями к форме переводного векселя и удостоверяю­щий право векселедержателя на получение в установленный срок определенной суммы от плательщика или иных обязанных перед векселедержателем лиц.

                                                                                              Схема 1.

                        Переводный вексель

Простой вексель — это документ, составленный в соответствии с требованиями к форме простого векселя и удостоверяющий право векселедержателя на получение в установленный срок определенной суммы от векселедателя или иных обязанных перед векселедержате­лем лиц.

                                                                                          Схема 2.

                             Простой вексель

Правовая природа векселя имеет свои особенности. Рассматривая вексель как договорное обязательство, мы имеем в виду не то договорное отношение, которое привело к век­селю, например куплю-продажу или заем, а то отношение, которое создается векселем.[5]

Составление векселя порождает обязательственные правоотно­шения, которые будут удостоверяться самим векселем. Вексельное обязательство служит само по себе основанием: платить нужно потому, что вексель выдан[6].

Выделяя особенности вексельного обязательства, практически все авторы отмечают, что вексельное обязательство отличается от дру­гих денежных обязательств такими чертами, как безусловность, аб­страктность и строгая формальность.

Безусловность вексельного обязательства. В соответствии со ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе предложе­ние уплатить и обещание уплатить определенную сумму должны быть ничем не обусловленными. Другими словами, лицо, обязанное по векселю, не может поставить исполнение обязательства уплатить по векселю в зависимость от наступления какого-либо обстоятель­ства. Кроме того, в текст векселя иногда вписываются условия, ка­сающиеся оплаты векселя. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 1998 г. № 7033/97  было указано, что излишние сведения, включенные в вексельный текст и обусловливающие предложение уплатить вексельную сумму, несовместимы с природой векселя1.

Абстрактность вексельного обязательства. В соответствии со ст. 17 Положения о переводном и простом векселе лица, к которым предъявлен иск по переводному векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношени­ях к векселедержателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику.

Вексель обладает процессуальной и материальной абстрактностью. Процессуальная абстрактность заключается в том, что возра­жения по сделке, лежащей в основе выдачи или переуступки векселя, допускаются лишь между лицами, которые непосредственно связа­ны такой сделкой. Материальная абстрактность векселя проявляется в тех случаях, когда требования оплаты векселя предъявляются добро­совестным векселедержателем, который не был участником сделки, лежащей в основе выдачи векселя. Никакие возражения по основанию такой сделки при этих условиях вообще не допускаются.    Существует лишь одно исключение: когда новый держатель векселя, зная о пороке в праве предыдущего держателя, тем не менее приоб­ретает вексель с целью сознательно нанести ущерб вексельному должнику.2

Строгая формальность вексельного обязательства. Отметим правило, характеризующее вексель: quod non est in cambio, non est in mundo (что не написано в векселе, того не существует в мире). Дефект формы векселя влечет за собой его недействительность без предварительного признания этого факта со сто­роны суда.3 Требования к форме векселя отличаются большой строгостью, которая получила в литературе название «век­сельной строгости». Отсутствие в документе любого из обязательных век­сельных реквизитов лишает его силы векселя. Вместе с тем отсут­ствие у документа вексельной силы не препятствует рассмотрению его в качестве долгового документа иной правовой природы — дол­говой расписки.

Необходимо отметить, что  в отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, опреде­ленные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством по уплате определенной денежной суммы. Документ, составленный с соблюдением вексельной формы, но содержащий обязательство о передаче в собственность кредитора не денег, а каких-либо това­ров, документов или иных ценностей   не может быть признан векселем.[7]

Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель, как указано выше, является ценной бумагой. Главный отличительный признак ценной бумаги заключается в том, что для реализации выраженного в этом документе имущественного права обязатель­ное условие — предъявление законным владельцем самой ценной бумаги. Требовать платежа по векселю может лишь тот, кто владеет этим документом — держатель.

Ценные бумаги в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся к объектам гражданских прав, а именно к вещам. В качестве ценной бумаги вексель может свободно отчуждаться различными способа­ми, обременяться залогом. Однако не только свойство сравнительно легко переходить из рук одного держателя в руки другого определяет значение ценных бумаг, в первую очередь векселей и чеков, в гражданском обороте.

Самое главное, как считает М.М. Агарков, то, что «закон предоставляет добросовестному держателю векселя правовую защиту от воз­ражений, которые могли бы быть сделаны должником предшествующему собственнику документа. Права нового держателя векселя, который приобрел сам его добросовестно, за стоимость, не зависят от прав предыдущего владельца, не обременены пороками, которые могут быть присущи правам этого лица, и потому защищены от всех возражений должника по отношению к первоначальному кредитору» [8].

Виды  векселей

Законодательно в Российской Федерации определены два вида векселя: переводный и простой.

В переводном векселе содержится простое и ничем не обуслов­ленное предложение уплатить определенную сумму. В переводном  векселе первоначально фигурируют три субъекта: векселедатель (трассант), векселеприобретатель (ремитент) и плательщик (трассат). Трассат становится обязанным по векселю только с момента акцепта предложения трассанта. Выдавая (трассируя) переводный вексель, векселедатель принимает на себя ответственность за акцепт и за платеж по нему.

Отказ плательщика от акцепта, удостоверенный актом протеста векселя в неакцепте, дает векселедержателю право обратиться с иском к векселедателю, индоссантам и авалистам в порядке, предусмотрен­ном главой VII Положения о переводном и простом векселе.

Отношения векселедателя и плательщика не могут повлиять на оформление переводного векселя и эти отношения не должны беспокоить векселеприобретателя. В этом проявляется абстрактность вексельного обязательства.

В соответствии со ст. 3 Положения о переводном и простом векселе векселедатель может выдать вексель на самого себя. В этом случае векселедатель и плательщик — одно лицо.

В простом векселе содержится простое и ничем не обусловлен­ное обещание уплатить определенную сумму. Таким образом, вексе­ледатель непосредственно несет ответственность за платеж перед векселедержателем.

Кроме деления на простые и переводные векселя на практике, особенно для целей бухгалтерского и налогового учета, различают товарные и финансовые векселя. Такое деление отражает их эконо­мическую характеристику. Товарные (или коммерческие) векселя используются во взаимоотношениях покупателя и продавца по догово­рам поставки, купли-продажи, оказания услуг, подряда.

Финансовые векселя имеют в своей основе отношения, первоначально базирующиеся на договорах займа или кредитных договорах.

В России широкое распространение получили банковские векселя. Такие векселя могут удостоверять совершение банками различных банковских операций, суть которых — в привлечении банком денежных средств клиентов. Кроме того, есть векселя, выпуск и обращение которых в Росси запрещены, — дружеские и бронзовые векселя. Дружеские векселя  выдаются векселедателями друг на друга. Бронзовый вексель — это вексель, не имеющий реального обеспечения.[9]

Вексельные реквизиты

Вексельные реквизиты относятся к элемен­там формы векселя.

К числу обязательных вексельных реквизитов простого векселя, отсутствие которых в тексте документа лишает его вексельной силы, относятся:

1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выра­женное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить опре­деленную сумму;

3) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

4) указание даты составления векселя;

5) подпись того, кто выдает документ (векселедателя). Помимо перечисленных обязательных реквизитов в Положении о переводном и простом векселе приводятся реквизиты, отсутствие которых не влечет за собой дефекта формы векселя. Условно их можно назвать необязательными. К таким реквизитам относятся:

• срок платежа;

• указание места, в котором должен быть совершен платеж;

• указание места составления векселя.

Срок платежа. Согласно ст. 33 данного Положения вексель может быть выдан сроком:

• по предъявлении;

• во столько-то времени от предъявления;

• во столько-то времени от составления;

• на определенный день.

Особо  отмечу то, что перечень сроков, установленных Положением о переводном и простом векселе, является исчерпыва­ющим, то  есть законодатель не предоставляет участникам вексельного обращения права устанавливать какие-либо иные сроки платежа.  Переводный вексель, содержащий либо иное назначение срока, либо последовательные сро­ки платежа, недействителен.

Смысл реквизита «указание места, в котором должен быть совершен платеж» заключается в том, что кредитор сможет само­стоятельно на основании данных, указанных в векселе, определить место, где он сможет получить платеж. Очень точно об этом пишет А.А. Вишневский: «Особенностью вексельного обязательства как обязательства по ценной бумаге является то, что не должник обязан исполнить обязательство кредитору в установленный срок по своей инициативе, а наоборот, кредитор должен явиться к должнику и, потребовать исполнения обязательства»[10]. Место платежа может определиться указанием на населенный пункт или конкретный адрес. При множественности обозначений мест платежа в одном векселе он считается дефектным по форме.

Заполняя реквизит «указание места составления векселя», необходимо помнить, что по нему будет определяться применимое законодательство для решения вопроса о дееспособности векселеда­теля.

Отсутствие в векселе указаний о сроке платежа, месте, в ко­тором должен быть совершен платеж, а также месте составления векселя может быть восполнено при помощи правил, установлен­ных законодателем. Эти правила одинаковы для переводного и про­стого векселя, поэтому рассмотрим их на примере переводного век­селя:

• переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

• при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и одно­временно местом жительства плательщика;

• переводный вексель, в котором не указано место его составле­ния, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наи­менованием векселедателя.

Более подробно хотелось бы остановиться на обязательных век­сельных реквизитах, так как именно их указание в тексте документа делает последний векселем. Если же документ является векселем, это приводит к тому, что:

• векселедержатель освобождается от обязанности доказывать свои права;

• возражения должника по векселю могут быть основаны только на вексельном законодательстве;

• передача векселя осуществляется по индоссаменту, а сам передающий по общему правилу остается ответственным перед всеми последующими приобретателями;

• вексельное поручительство оформляется по особым правилам;

• может быть применен упрощенный порядок взыскания задолженности на основании судебного приказа.

Наименование «вексель», должно быть включено в сам текст до­кумента и выражено на том языке, на котором этот документ составлен. В литературе данный реквизит получил название «век­сельная метка».

Еще одним существенным требованием при оформлении предложения или обещания уплатить является указание определенной суммы. Как отмечает А.А. Вишневский, «сумма должна быть именно определенной, а не определимой»[11]. И это не простая игра слов. В векселе должна быть приведена конкретная сумма (точное количество) денежных средств, а не информация, которая принци­пиально позволит определить сумму платежа. В статье 6 Положения о переводном и простом векселе содержатся правила, позволяющие в определенных случаях решать разногласия по поводу суммы. Со­гласно этим правилам, если сумма переводного векселя обозначена и прописью, и цифрами, то в случае разногласия между этими обо­значениями вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью. Если в переводном векселе сумма обозначена несколько раз либо прописью, либо цифрами, то в случае разногласия между этими обозначениями вексель имеет силу лишь на меньшую сумму.

В соответствии со ст. 41 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выписан в иностранной валюте. Если хождение этой иностранной валюты запрещено в месте платежа, то сумма векселя может быть уплачена в местной валюте. Для пересчета иностранной валюты в местную используется курс на день наступ­ления срока платежа. Указанные правила не применяются в случае, когда векселеда­тель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в ка­кой-либо иностранной валюте).

В отношении определения суммы платежа следует также отме­тить, что в векселях со сроком оплаты по предъявлении или во столько-то времени от предъявления векселедатель вправе указать, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть обозначена в векселе. В противном случае будет счи­таться, что проценты не начисляются. При отсутствии иной даты проценты начисляются со дня составления векселя.

Наименование того, кто должен платить (плательщика). Этот реквизит характерен только для переводного векселя. В простом век­селе векселедатель и плательщик совпадают. Положение о переводном и простом векселе не содержит требований на счет того, какие именно сведения о плательщике нужно указать на переводном векселе.

В форме бланка переводного векселя, которая была утверждена Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. № 1451-1 «О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР», необходимо было указывать полное наименование и адрес плательщика.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал рекомендательный характер названных бланков (п. 2 Информационного   письма Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. № 18). Следователь­но, отсутствие в тексте векселя (в части наименования плательщика) банковских реквизитов плательщика или иной информации кроме наименования плательщика не может служить основанием для ли­шения документа вексельной силы. Если плательщиком по перевод­ному векселю будет физическое лицо, то необходимо указать его имя и фамилию (полностью), а дополнительно можно рекомендовать вписывать паспортные данные. Для индивидуализации юридического лица достаточно будет указать полное фирменное наименование и организационно-правовую форму этого лица.

Наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен. По сути, данный реквизит призван индивидуализи­ровать первого приобретателя векселя. Указание первого векселедержателя обязательно, потому что по российскому праву не допускается выдача векселей на предъявителя. В специальной литературе высказывается мнение о возможности включения в текст векселя наименования нескольких первых приобретателей. В отношении этого в Положении о переводном и простом векселе запретов нет. Однако следует иметь в виду, что все лица, поименованные в качестве первых приобретателей векселя, будут являться солидарными кредиторами. А.А. Вишневский указывал, что в этом случае «не должно происходить дробления век­сельной суммы»[12]. Каждый из солидарных кредиторов вправе требовать от плательщика уплаты вексельной суммы.

Указание даты составления векселя. Дата составления векселя позволяет определить, являлся ли векселедатель способным обязы­ваться по векселю. Если дата составления векселя не указана, могут возникнуть проблемы с определением срока платежа по векселям со сроком платежа «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления». Статьей 34 Положения о переводном и простом векселе установлено, что переводный вексель сроком платежа по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя). При соблюдении всех других реквизитов наличие подписи векселедателя означает, что у него возникло обязательство. Свойство подписи по­рождать обязательство по векселю характерно для всех участников вексельного обязательства: основного должника и регрессных долж­ников.

Без подписи нет письменного обязательства, нет векселя. В отличие от текста векселя подпись векселедателя должна быть проставлена на векселе собственноручно и притом рукописным путем.

При оформлении векселя от имени юридического лица следует удостовериться в полномочиях лиц, которые ставят свои подписи. Если вексель подписан без полномочий или не в соответствии с представленными полномочиями, то сторона, поставившая свою подпись на векселе после его заполнения, несет ответственность по условиям заполненного таким образом векселя. Хотя каждый, кто подписал переводный вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать (либо превысил свои полномочия), сам обязан по векселю. Однако вместо банка или организации получить в качестве должни­ка гражданина Иванова не согласится ни один нормальный креди­тор.

Возникает вопрос: нужно ли скреплять подпись представителя юридического лица оттиском печати? На мой взгляд, отсутствие пе­чати не будет являться основанием для лишения документа вексель­ной силы.

Формальный подход, основанный на вексельном праве, позво­ляет высказать мнение о том, что отсутствие подписи главного бух­галтера на векселе не должно рассматриваться в качестве основания для признания дефекта формы.

1.3. ВЕКСЕЛЬНОЕ ОБРАЩЕНИЕ

Составление векселя

Вексельное обращение представляет собой совокупность дей­ствий, совершаемых субъектами вексельных правоотношений по поводу векселей.

Хочу отметить отдельные моменты, которые на практике позволят избежать спорных вопросов:

· Для придания вексельной силы документу он должен быть составлен с соблюдением формы, предусмотренной Положением о переводном и простом векселе.

· Организации, активно использующие в своей деятельности векселя, обычно пользуются бланками векселей. Такие бланки могут быть заказаны и изготовлены самой организацией. Реквизиты бланков векселей помимо реквизитов, перечисленных в Положении о переводном и простом векселе, должны содержать наименование предприятия-изготовителя бланков ценных бумаг.

· Кроме реквизитов в тексте векселей допускаются определенные оговорки (отметки), устанавливающие особые правила в отношени­ях конкретных субъектов. Эти оговорки (отметки) суть следующие:

1) процентная оговорка — условие о начислении на вексельную сумму процентов, которое может быть указано векселедателем в век­селях, подлежащих оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления (ст. 5 Положения о переводном и про­стом векселе);

2) оговорка векселедателя «не приказу» — условие, означающее, что вексель может быть передан только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (ст. 11 Положения о пере­водном и простом векселе);

3) оговорка «валюта к получению», «на инкассо», «как доверен­ному» и т.п. — условие, означающее, что векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из векселя, но индоссировать его он может только в порядке препоручения (ст. 18 Положения о переводном и простом векселе);

4) оговорка «валюта в обеспечение», «валюта в залог» — усло­вие, означающее обременение прав векселедержателя по векселю залогом (ст. 19 Положения о переводном и простом векселе);

5) отметка о частичном платеже — отметка, проставляемая векселедержателем по требованию плательщика и удостоверяющая, что оплата по векселю произведена частично (ст. 39 Положения о пере­водном и простом векселе);

6) оговорка эффективного платежа — условие, согласно которо­му платеж должен быть совершен только в валюте, указанной в са­мом векселе (ст. 41 Положения о переводном и простом векселе);

7) оговорка «оборот без издержек», «без протеста» — условие, освобождающее векселедержателя от совершения протеста в неак­цепте или в неплатеже для осуществления его прав регресса (ст. 46 Положения о переводном и простом векселе);

8) указание лица для акцепта или платежа — запись векселедате­ля, индоссанта или авалиста о назначении посредника для предъяв­ления векселя к акцепту или платежу (ст. 55 Положения о перевод­ном и простом векселе).

· В соответствии со ст. 64 Положения о переводном и простом векселе переводный вексель может быть выдан в нескольких тождественных экземплярах, причем количество экземпляров не ограничивается. Данное правило не распространяется на про­стые векселя.

При выдаче переводного векселя в нескольких экземплярах эти экземпляры должны быть снабжены последовательными номерами в самом тексте документа. Последствия несоблюдения данного тре­бования заключаются в том, что каждый экземпляр будет рассматри­ваться как отдельный переводный вексель.

· С векселя могут сниматься копии. Копия должна в точности воспроизводить оригинал с индоссаментами и со всеми другими отметками, которые на нем находятся.

· Законодатель допускает внесение изменений в вексель после его составления.

Выдача и передача векселя (индоссамент и цессия)

Ценная бумага приобретает вексельную силу (становится векселем) с момента придания ей установленной фор­мы, т.е. с момента заполнения на векселе всех обязательных рекви­зитов. Однако права первого векселедержателя на вексель возникают с момента передачи ему векселя, т.е. после составления вексель должен быть выдан первому векселедержателю.

Факт передачи векселя должен подтверждаться актом приема-передачи.  Для выдачи векселя юридическое или физическое лицо не обязано получать какие-либо лицензии и осуществлять их государственную регистрацию.

После передачи векселя первому приобретателю у него возника­ет право, удостоверенное ценной бумагой.

Одно из главных свойств векселя заключается в том, что он может передаваться (оборотность векселя). В силу этого свойства права, удостоверенные векселем, могут переходить к неограниченному кру­гу лиц. Вексель может передаваться и тем лицам, которые уже явля­ются обязанными по нему.

Передача векселя посредством индоссамента

Всякий переводный вексель, даже выданный без прямой ого­ворки о приказе, может быть передан посредством индоссамента. Передача документа может быть запрещена. Такой запрет имеет право установить сам векселедатель в тексте векселя. В этом случае вексель полностью теряет оборотность с использованием индос­самента. Кроме того, векселедержатель, передавая согласно ст. 15 По­ложения о переводном и простом векселе вексель по индоссаменту, может воспретить новый индоссамент. Новый векселедержатель, получивший вексель по индоссаменту с оговоркой «не приказу», может передать вексель посредством индоссамента. Но из ряда от­ветственных лиц будет исключено лицо, сделавшее запретительную оговорку.

Если векселедатель поместил в переводном векселе слова «не при­казу» или какое-либо равнозначащее выражение, а индоссант вос­претил новый индоссамент, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. Эти правила применяются и к простому векселю.

Индоссамент — это специальная передаточная надпись, про­ставляемая векселедержателем на векселе (или на добавочном к нему листе — алонже), посредством которой все права по векселю перехо­дят к другому лицу. Индоссамент обычно выражается словами «пла­тите приказу...» или «вместо меня уплатите...».

Передача векселя при помощи индоссаментов носит название индоссирования. Лицо, передающее вексель по индоссаменту, назы­вается индоссантом, а получающее — индоссатором (индоссатом).

Совершение индоссамента приводит к двум правовым последствиям:

1) права по векселю переходят от индоссанта к индоссату;

2) индоссант принимает на себя ответственность перед индосса­том (а также последующими векселедержателями) за неоплату вексе­ля плательщиком.

Индоссамент должен быть совершен в письменной форме. При этом все элементы его содержания могут быть воспроизведены ме­ханическим путем, но индоссант должен собственноручно подписать индоссамент.

Именной индоссамент должен со­держать наименование нового векселедержателя (индоссата) и подпись индоссанта. Бланковый индоссамент — это передаточная надпись, не содержащая указания лица, в пользу которого он сделан, или со­стоящая из одной подписи индоссанта.

Переуступка векселя посредством цессии

В специальной литературе отмечаются следующие отличия пе­редачи векселя по индоссаменту от передачи по цессии:

а) Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником;

б) как правило, уступка требования оформляется отдельным двусторонним договором между цедентом и цессионарием.

         в) для уступки требования характерно то, что новый кредитор должен быть обязательно поименован в тек­сте соглашения;

г) в соглашении уступки требования стороны могут обусловить возникновение прав и обязанностей наступлением об­стоятельства, относительно которого не известно, наступит оно или не наступит. Кроме того, ст. 384 ГК РФ допускает переход прав перво­начального кредитора к новому кредитору в объеме, который будет определен соглашением сторон;

д) цессия может быть совершена как на самом докумен­те, так и в виде отдельного договора;

При помощи цессии векселя передаются после протеста в неплатеже или после истечения срока, установлен­ного для совершения протеста.

Таким образом, использование индоссаментов и в необходимых случаях соглашений об уступке требований превращает вексель в ценную бумагу универсальной оборотоспособности.

Акцепт

Применительно к вексель­ным правоотношениям акцептом является ответ плательщика, вы­раженный в установленной форме, о принятии предложения вексе­ледателя уплатить определенную сумму. Понятие  акцепта  применимо только к  переводному  векселю. 

Акцепт трассата обладает практически всеми признаками, которые характерны для векселя: безусловность, абстрактность и формальность.

Если плательщик не акцептовал переводный вексель или акцеп­товал его лишь в какой-то части, то на основании ст. 43 Положения о переводном и простом векселе векселедержатель может обратить свой иск против лиц, обязанных по векселю — право регресса.

Молчание акцептанта по вексельному праву тоже будет рассматриваться как отказ.

Для возникновения права регресса в соответствии со ст. 44 Положения о переводном и простом векселе отказ в акцепте должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (про­тест в неакцепте). Протест в неакцепте должен быть совершен в сроки, установленные для предъявления к акцепту.

Если плательщик прекратил платежи или обращение взыскания на его имущество оказалось безрезультатным для осуществления прав регресса, то векселедержатель должен предъявить вексель к платежу и в случае неоплаты совершить протест в неплатеже.

Протесты векселей  совершают  нотариусы. Векселя для совершения протеста в неак­цепте нотариусы принимают в течение сроков, установленных для предъявления к акцепту.

В день принятия векселя к протесту нотариус предъявляет плательщику требование об акцепте векселя. Если плательщик сделал отметку об акцепте на переводном векселе, вексель возвращается векселедержателю без протеста. В случае получения отказа платель­щика акцептовать вексель или его неявки к нотариусу последний составляет акт по установленной форме о протесте в неакцепте и делает соответствующую запись в реестре, а также отметку о проте­сте в неакцепте на самом векселе. Завер­шается процедура совершения протеста тем, что опротестованный вексель выдается векселедержателю или уполномоченному им лицу.

 Если место нахождения платель­щика неизвестно, то протест векселя совершается без предъявления требования об акцепте векселя с соответствующей отметкой в акте о протесте и в реестре для регистрации нотариальных действий.

Платеж по векселю

На практике при предъявлении векселя для оплаты стороны составляют акт приема-передачи векселя. После этого вексель, как правило, остается у плательщика. Однако для получателя платежа это чревато самыми неблагоприятными последствиями. Получив векселя, должник в дальнейшем готов на всякие ухищрения, чтобы не платить: от простых заявлений о том, что ему были предъявлены копии векселей вместо оригиналов, до уничтожения самих векселей.

Аваль (вексельное поручительство)

Обязательство плательщика по оплате векселя может быть обеспечено полностью или в части третьим лицом либо одним из лиц, подписавших вексель, посредством аваля. Если на лицевой стороне векселя будет стоять даже одна подпись и при этом она не будет принадлежать плательщику или векселедателю, то это будет рассматриваться в качестве аваля.

Предъявление исков по векселям

Право на предъявление иска принадлежит векселедержателю. Кроме того, право на иск имеют акцептант, индоссанты, ава­лист. Однако данное право возникает у каждого из них тогда, когда это лицо совершит оплату.

В Положении о переводном и простом векселе указываются следующие случаи, при наступлении которых у векселедержателя возникает право на предъявление иска:

1) если срок платежа наступил, а платеж не был совершен;

2) до наступления срока платежа в случае:

а) полного или частичного отказа в акцепте,

б) несостоятельности плательщика независимо от того, акцепто­вал он вексель или нет,

в) прекращения плательщиком платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судом,

 г) безрезультатного обращения взыскания на имущество плательщика;

д) несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту.

Для обоснования своего права на иск векселедержатель должен иметь доказательства того, что вексель был предъявлен к платежу. Кроме того, если речь идет о предъявлении иска к регрессным должникам, то для осуществления своего права векселедержатель должен иметь нотариальный протест в неплатеже.

Правилами, закрепленными в ст. 70 Положения о переводном и простом векселе, определяется, что:

• исковые требования, вытекающие из переводного векселя про­тив акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока пла­тежа;

• исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа в случае оговорки об обороте без издержек;

• исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедате­лю погашаются истечением шести месяцев, считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска.

Глава2  БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ  РАСЧЁТОВ  С ПОМОЩЬЮ   ВЕКСЕЛЕЙ   

1. ДЕЛЕНИЕ ВЕКСЕЛЕЙ НА ФИНАНСОВЫЕ И ТОВАРНЫЕ

С точки зрения зако­на, с точки зрения оформления и выдачи векселя, передачи по нему прав и требований это деление векселей на  финансовые и товарные не имеет никакого смысла.

Однако, что касается принципов и допущений учета, то в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» содержится следующее указание: факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтер­ском учете «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (тре­бование приоритета содержания перед формой)»[13].

Деление векселей на финансовые и товарные — чуть ли не единственный пример приложения указанного тезиса к учетной практике, практически во всех остальных случаях юридическая трактовка ситу­ации служит отправной точкой для ее бухгалтерского отражения. Поэтому  будем говорить о том, что это деление бухгалтер должен сделать самостоятельно.

Как вид имущества (а в целях бухгалтерского учета — как вид активов) век­сель имеет двойственную природу: с одной стороны, он представля­ет собой ценную бумагу (инструмент осуществления финансовых вложений), а с другой — способ оформления дебиторско-кредиторской задолженности. В этой двойственности кроется причина диф­ференцированного отражения вексельных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Для правильного построения бухгалтер­ских проводок и налоговых расчетов необходимо определить, к какому виду векселей — к финансовым или товарным , относится конкретный вексель.

Принципиальным различием в бухгалтерском и налоговом уче­те финансовых и товарных векселей является следующее: в первом случае в учете отражается вексель как таковой (ценная бумага), во втором — сумма обеспеченной им задолженности. Поэтому при наличии дебиторской задолженности конкретного контрагента: 

• получение финансового векселя трактуется как мена имуще­ства, в результате отчуждения которого возникла дебиторская задол­женность, на ценные бумаги (вексель). Это означает оплату «не де­нежными средствами» и необходимость закрытия счета учета задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами»);

• получение товарного векселя трактуется как переоформление задолженности, т.е. получение не самого платежа, а только его гаран­тии. Это означает, что задолженность продолжает числиться в учете (на счете 62 или 76).

В настоящее время специальные правила ведения бухгалтерского учета операций с векселями устанавливаются инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности îðãàíèçàöèé, óòâåðæä¸ííîé ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 31.10.2000 ¹ 94í , ÏÁÓ 15/01 "Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ", óòâåðæä¸ííûì ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 02.08.2001 ¹ 60 è ÏÁÓ 19/02 «Ó÷åò ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé», óòâåðæäåííûì приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н.

Общим правилом, вытекающим из предписаний инструкции, является разделение для целей бухгалтерского учета векселей, участвующих в операциях организации на две группы:

1.         Коммерческие или товарные векселя.

2.         Финансовые векселя.

Для целей бухгалтерского учета под товарными (коммерческими) понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу или индоссированием которых осуществлялется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера.

Под финансовыми - векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашаются обязательства по договорам займа и кредита.

Следует отметить, что законодательно устанавливаемой абстрактностью векселя объясняется ошибочность рассмотрения его исключительно как ценной бумаги, оформляющей заемные отношения.

Статьей 815 ГК РФ особо подчеркивается юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения последнего: "В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить, по наступлении предусмотренного векселем срока, полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе".

Следовательно, вексель, первоначально выданный как финансовый, может в дальнейшем участвовать в расчетах по товарным операциям и наоборот. Отнесение векселя для целей бухгалтерского учета к какой-либо из двух названных групп определялось только характером обязательства, погашаемого его выдачей или передачей по индоссаменту. Посредством совершения передаточной надписи вексель может быть передан в погашение задолженности за имущество, приобретенное по договору купли-продажи, им может быть погашен кредит, заем, т.е. один и тот же вексель, передаваемый посредством индоссамента, может до наступления момента его погашения неоднократно участвовать и в коммерческой, и в финансовой операции.

К финансовым вложениям, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02, не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

В бухгалтерском учете для отражения векселей полученных используются два счета:

– счет 58 «Финансовые вложения»

   субсчет «Векселя»

– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

   субсчет «Векселя полученные»

Учет операции с векселями на счете 58 «Финансовые вложения» регламентируется положениями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Учет операций с векселями на счете 62 регламентируется Письмом Минфина РФ от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с изменениями и дополнениями к нему, внесенными письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16 июля 1966 г. № 62).

 Если вексель выдан организацией-векселедателем при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги непосредственно поставщику, то у поставщика он учитывается на счете 62 субсчет «Векселя полученные». То есть этот счет используется при одновременном исполнении двух условий:

Первое условие – вексель выдается организации-поставщику непосредственно от организации-должника. Первым векселедержателем, который указан в бланке векселя, является организация продавец.

Второе условие – вексель выдается за уже поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

В бухгалтерском учете организации-продавца вексель учитывается на счете 62 субсчет «Векселя полученные» по вексельной сумме (номиналу векселя). Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанная разница выявляется на счете 62 при несовпадении суммы дебиторской задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При индексировании векселя в бухгалтерском учете продавца (поставщика) производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

субсчет «Векселя полученные»

В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила вексель не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов финансовых вложений (на счет 58 субсчет «Векселя») в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги), т. е. по фактическим затратам. Такая позиция подтверждена в Письме Минфина РФ от 20 января 2003 г. № 16-00-12/2.

2.2. АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, КАСАЮЩИЕСЯ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ С  ВЕКСЕЛЯМИ

Рассмотрим конкретные положения, которые, по моему мне­нию, должны быть определены в учетной политике каждой организа­ции, использующей товарные векселя в своей хозяйственной практике.

1).В учетной политике организации должны быть рас­крыты способы проведения инвентаризации векселей: согласно Ме­тодическим указаниям по инвентаризации (утверждены приказом Минфина России от 15 июня 1995 г. № 49) или согласно самостоя­тельно установленному порядку. При этом требуют раскрытия: ко­личество инвентаризаций в году, даты их проведения, перечень про­веряемого имущества и обязательств при дополнительных (плано­вых и неплановых) инвентаризациях; создание и порядок работы инвентаризационной комиссии. Кроме того, должен быть определен порядок отражения разницы между учетной стоимостью недостаю­щих ценных бумаг и суммой, взыскиваемой с виновных лиц, кото­рая может:

а) включаться во внереализационные доходы и расходы по мере возникновения и признания должником задолженности (т.е. отра­жаться сразу по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»);

б) включаться в финансовый результат по мере получения средств от виновных лиц (т.е. отражаться по кредиту счета 98 «Дохо­ды будущих периодов» с последующим списанием на счет 91).

2). Порядок отражения процентов по выданным товарным векселям. Проценты могут включаться в учетную стоимость приобретаемых активов, которые оплачиваются товарным векселем, либо относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

3).Поря­док учета дохода по векселям, использованным при расчетах за работы и услуги.

В настоящее время организация имеет право вы­бирать момент включения в себестоимость продукции (работ, услуг) дохода по товарным векселям, переданным исполнителям работ или услуг (при условии, что стоимость самих работ или услуг подлежит включению в себестоимость продукции): доход может быть отнесен на счета затрат (20, 23, 25, 26) и включен в себестоимость единовре­менно либо отнесен на счет расходов будущих периодов (97) и включен в себестоимость ежемесячно, равными долями в течение всего срока обращения векселя.

4). Учет векселей, поступивших «авансом».

В настоящее время в нормативных документах однозначно не определено, к ка­кой категории — товарным или финансовым векселям — должен быть отнесен вексель, полученный от покупателя продукции (работ, услуг) «авансом», т.е. до момента отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг).   Поскольку решение данного вопроса затрагивает построение не только бухгалтерского, но и налогового учета, прини­маемая организацией точка зрения должна быть ею обоснована и аргументирована особенно тщательно.

5). Особенности ведения бухгалтерских записей.

В каче­стве приложений к учетной политике должны быть разработаны и утверждены:    детализированный рабочий план счетов с указанием субсчетов разных уровней и всех используемых аналитических позиций и ко­дов (в том числе для забалансовых счетов) и  типовые корреспонденции синтетических счетов (блоки про­водок по типовым операциям).

2.3. ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ И УЧЕТНЫХ РЕГИСТРОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ТОВАРНЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ

На практике движение векселей, как правило, оформляется ак­том приема-передачи векселя (векселей), в котором отдельной стро­кой может указываться сумма НДС, начисленного по данной постав­ке (заказу) (но не обязательно).

Регистрацию первичных документов, т.е. их реестровый учет, целесообразно вести в книге учета векселей и книге регистрации актов приема-передачи векселей. В книге учета векселей регистрируют все полученные организацией векселя, а в случае выдачи собственных векселей заводят отдельную книгу регистрации выданных вексе­лей. В книгу учета заносят все характеристики регистрируемых век­селей:

• дату составления векселя;

• номер и серию векселя;

• наименование, адрес, платежные реквизиты векселедателя (пла­тельщика по векселю);

• вексельную сумму;

• срок погашения векселя и срок его обращения до получения

организацией;

• отметку о движении векселя (в случае передачи по индоссаменту указывают наименование, адрес и платежные реквизиты последую­щего векселедержателя; в случае погашения векселя указывают рек­визиты платежного поручения).

Аналогичным образом осуществляется реестровый учет вексе­лей выданных.

В книге регистрации актов приема-передачи векселей указыва­ются сведения: о дате составления акта; о том, от кого получены или кому переданы векселя; номерах и сериях векселей; сумме передан­ных векселей (отдельно по каждому и итоговой); сумме выделенного НДС .

По каждому полученному или выданному векселю составляется карточка аналитического учета векселя. Карточка заполняется в бухгалтерии и служит для бухгалтерского учета вексельных опера­ций. Если вексель передается по индоссаменту, то в одной карточке он сначала числится как полученный, а затем — как переданный, поэтому карточки по выданным векселям заводят только в случае выдачи собственных векселей. Карточки содержат сведения по сле­дующей структуре:

• бухгалтерский счет, субсчет, аналитическая позиция, по кото­рым учтен вексель;

• ФИО и должность лица, принявшего или выдавшего вексель от лица организации; причина получения (выдачи) векселя (со ссыл­кой на реквизиты договоров, товаросопроводительных документов, счетов-фактур и т.п.);

• тип векселя, векселедатель и плательщик по векселю;

• сведения об авалистах;

• дата выписки векселя;

• сведения об отгрузочных документах по продукции, оплачен­ной товарными векселями;

• величина дебиторской задолженности, обеспеченной векселем;

 • вексельная сумма; условия и сумма начисленных процентов или сведения о дисконте; счет, субсчет, на который отнесены про­центы или дисконт;

• дата передачи векселя в банк на инкассо, в обеспечение ссуды и т.п. (заполняется только по полученным векселям);

• дата возврата векселя банком, залогодержателем и т.п. (запол­няется только по полученным векселям);

• сведения о протесте векселя (нотариус и дата);

• сведения о реализации векселя — стоимость продажи, финан­совый результат от реализации (заполняется только по полученным векселям);

• сведения об оплате (погашении) векселя — дата, сумма, номер платежного поручения.

На основе карточек аналитического учета векселей ежемесячно составляются оборотные ведомости по учету операций с товарными векселями, в которых данные об их движении суммируются по итогам месяца и представляются по следующей структуре.

Товарные векселя полученные (счета 62 и 76), товарные векселя выданные (счета 60 и 76)

• Сумма поставки.

• Дисконты и проценты.

• Итого вексельная сумма.

• Суммы, поступившие или перечисленные в погашение векселей.

• Суммы индоссированных векселей.

В таблице указываются серия и номер каждого векселя, с которыми в течение месяца осуществлялись какие-либо операции (поступление, выбытие, начисление дохода), а также остаток на начало и конец месяца. Проводками, как правило, отражаются только итого­вые значения показателей таблицы, т.е. ведомость является регистром по сбору и обработке информации для бухгалтерских записей.

Основным требованием к синтетическому учету вексельных операций является раздельный учет товарных и финансовых векселей. Основное требование к аналитическому учету— возможность накопления данных отдельно о суммах полученных/выданных вексе­лей и отдельно процентов по ним в следующих разрезах:

• срок оплаты наступил — не наступил;

• срок оплаты просрочен — не просрочен.

Учет товарных векселей ведется аналогично учету обеспеченной этими векселями дебиторской и кредиторской задолженности на специально открываемых субсчетах к счетам 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»[14] .

Учет векселей, переданных по индоссаменту, а также учет операций по выдаче поручительств в оплате (аваль) ведется на забалансовых счетах: • векселей полученных — на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

       • индоссированных векселей и выданных поручительств в опла­те — на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Глава3.  УЧЕТ  РАСЧЁТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ВЕКСЕЛЕЙ

3.1. УЧЁТ  У  ВЕКСЕЛЕДАТЕЛЯ  ( ПОКУПАТЕЛЯ, ЗАКАЗЧИКА)

Рабочий план счетов  ООО «Крост», который ис­пользуется во всех схемах бухгалтерских проводок представлен  в     Приложении  1.

Отметим наиболее важные положения:

• товарные векселя выдаются только юридическими лицами, зарегистрированными и расположенными на территории Российской Федерации;

• товарные векселя применяются при заключении хозяйствен­ных сделок на срок не более 180 дней;

• запрещено использовать товарные векселя организациям, на­ходящимся на бюджетном финансировании;

• не могут быть товарными векселя, выданные коммерческими банками.

Заметим, что имеющие место после выдачи векселя условное погашение ранее существовавшей задолженности за приобретенную продукцию (товары, работы, услуги) и возникновение нового обязательства — долга по векселю являются юридическими, но не налоговыми последствиями. В этом основное налоговое отли­чие товарного векселя от финансового.

Выдача собственного векселя  в счет поставленных материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг)

Как правило, на практике сумма выдаваемого векселя превышает стоимость поставленных материальных ценностей. Это связано с необходимостью заинтересовать поставщика принять в оплату вексель вместо денежных средств. Однако бухгалтерский учет начисления дохода будет зависеть от того, какой вексель выдается поставщику — дисконтный или процентный.

  Начисление дохода по векселю предусмотрено письмом Мин­фина России № 142 (п. 4): «Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержа­ния хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонден­ции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в момент выдачи векселя».

        Оплата приобретенных товаров, работ или услуг посредством выдачи и погашения векселя является их оплатой на условиях коммерческого кредита: «При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на усло­виях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности»[15] .

«Полной суммой кредиторской задолженности» в данном случае будет вся вексельная сумма — номинал векселя с учетом начислен­ного по нему расхода (дисконта или процентов). Если векселем оплачены работы или услуги, то включение расхода по векселю в состав расходов по обычным видам деятельности (в себестоимость) не представляет проблемы, поскольку расходы по обычным видам деятельности формируются нарастающим итогом в течение всего фи­нансового года. Напротив, оплата векселем материально-производственных запасов создает определенные проблемы. Дело в том, что ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит требование неизменности учетной стоимости запасов после их при­нятия к учету (п. 12). Покупатель может сначала получить запасы, сформировать их учетную стоимость и принять запасы к учету, а только потом принять решение об оплате этих поставок собствен­ным товарным векселем. В данном случае включение расходов по векселю в стоимость запасов (проводка по дебету счета 10 «Матери­алы») не представляется возможным, особенно если запасы уже спи­саны в производство. Однако согласно ПБУ 10/99 «Расходы органи­зации» (п.6) вся сумма платежа относится в состав расходов по обычным видам деятельности, поэтому мы вправе включить расходы по векселю, начисленные после принятия запасов к учету, в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. в себестоимость.

Таким образом, расходы по товарным векселям будут включать­ся в учетную стоимость материально-производственных запасов до их принятия к учету (ПБУ 5/98, п. 6)  в состав расходов по обыч­ным видам деятельности (вплоть до завершения финансового года). Если после завершения года вексель еще не будет оплачен, то в сле­дующем году проценты следует квалифицировать как расходы прош­лых лет, выявленные в отчетном году (в составе внереализационных  расходов).

Дисконт по векселю известен векселедержателю уже в момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен в бухгалтер­ском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом все гораздо сложнее, поскольку величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в момент выдачи товарного процентного векселя нельзя. Единствен­ным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным товарным векселям.

Если векселем оплачиваются поставки товарно-материальных ценностей, которые затем учитываются в качестве основных средств, то проценты включаются в учетную стоимость объекта основных средств (для этого они отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). После принятия объекта основных средств к учету отнесение процентов на себестоимость будет противоречить принципу разделения текущих и капитальных затрат, который сфор­мулирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», поэтому в последнем случае проценты относятся в состав внереализацион­ных расходов.

Пример: В  феврале 2003г. ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс.руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб.[16] В оплату поставленных ценностей поставщику выдается дисконтный вексель с номиналом 140тыс. руб. и сроком обращения 4 месяца.

Таблица 1

Комментарий:  В письме Минфина России № 142 отмечается: «В целях равно­мерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по вексе­лям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в из­держки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете  «Расходы будущих периодов». Оправданным данный способ учета процентов будет только в том случае, если у векселя длитель­ный период обращения и величина дисконта имеет существенный удельный вес в себестоимости продукции.

Таблица 2

Пример: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб. В оплату поставленных ценностей 1 марта 2003г. поставщику выдается процентный вексель с номиналом 120тыс. руб. сроком погашения «по предъявлении» под 80% годовых.

Фактически вексель обращает­ся четыре месяца.

Сумма расхода по векселю в зависимости от коли­чества дней в месяце будет равна:

120 т.руб. х (80% : 100%) х (30 дн. : 365 дн.) = 7,89 т.руб.

120 т.руб. х (80%: 100%) х (31 дн. : 365 дн.) = 8,15т. руб.

Таблица 3

Оплата векселя по истечении срока его погашения

Через четыре месяца после выдачи векселя в учете ООО «Крост» сделаны следующие про­водки по отражению операции погашения (оплаты) векселя.

Таблица 4

Комментарий :

Согласно порядку отражения в учете операций с товарными векселями[17] непогашение векселя в срок отражается в учете ООО «Крост»  следующим образом:

Таблица 5

Оплата векселя в меньшем размере

      Оплата векселя в меньшем размере возможна при различных  обстоятельствах:

• если вексель предъявляется к погашению до окончания срока  его обращения;

• если векселедатель неплатежеспособен и т.д.

Во всех ситуациях вексель погашается не в полном размере толь­ко на основе соглашения сторон, которое подписывается обеими сторонами — и векселедателем, и векселедержателем.

В первом случае речь будет идти о новации вексельного обяза­тельства: не дожидаясь исполнения вексельного обязательства, сто­роны приходят к соглашению об изменении его предмета (ст. 414 ГК РФ). Теперь вместо погашения векселя векселедатель выкупает  его до срока.

Во втором случае речь идет о прощении части долга (ст. 415 ГК РФ).

В любом случае доход, получаемый векселедателем в связи с неполной оплатой векселя, не уменьшает расход по векселю, а отра­жается как результат самостоятельной операции — новации или прощения долга (независимо от соотношения сумм начисленных дисконта или процентов и суммы полученного дохода).

Пример. Стороны пришли к соглашению об оплате дисконтного векселя (напомню, номинал — 140т. руб.) в размере: а) 130 т.руб. и б) 100т. руб.

Таблица 6

Комментарий: новация вексельного обязательства или про­щение части долга по векселю не означают изменения цены сделки по реализации продукции, в оплату которой был передан данный вексель. Поэтому действие ст. 40 «Принципы определения цены това­ров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ на данные ситуации не распространяется.

Иная ситуация с НДС, предъявленным поставщиком этих това­ров, работ или услуг. Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы или услуги, то НДС будет уплачен не полностью. Поэтому в той же пропорции, в какой непогашенная часть векселя относится к стоимости поставки, должна быть исчислена сумма НДС, которая может быть возмещена из бюджета. Остальная часть НДС будет внереализационным расходом организации.

В нашем случае, при погашении дисконтного векселя,  НДС будет отражен следующим образом.

Таблица7.

3.2. УЧЁТ  У  РЕМИТЕНТА (ПРОДАВЦА, ПОДРЯДЧИКА)          

          При отражении товарных векселей особое внимание необходимо обратить на записи по начислению доходов: «Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валют­ные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента)» .

Если по векселю предусмотрен дисконт, то он начисляется аналогично процентам.

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок на  при­мере:

     В 2003г. ООО «Крост» реализовало продукцию на сумму 1440 руб., в том числе НДС — 240 руб., себестоимость которой 1100 руб., от покупа­теля получен простой вексель номиналом 1500 руб. 

                                        Таблица 8

В момент отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг

В момент получения векселя

Погашение векселя в срок

Таблица 9

В момент выбытия векселя в связи с передачей плательщику

В момент погашения векселя

Непогашение векселя в срок

Непогашение векселя в срок отражается в аналитическом учете согласно требованиям письма Минфина России № 142.

Таблица 10

Оплата векселя в меньшем размере

       Вексель может оплачиваться не в полном размере вексельной суммы по различным причинам: предъявление к оплате до наступле­ния срока погашения, мировое соглашение сторон и т.д.. В этом случае расход от новации вексельного обязательства или от прощения части долга рассматривается в качестве внереализационного расхода, сумма которо­го определяется как разность согласованной суммы платежа по век­селю и стоимости отгруженной продукции согласно договору и товаросопроводительным документам.

Для рассматриваемых случаев письмо Минфина России № 142 содержит требование об отнесении разницы на счет 81 «Использова­ние прибыли». Однако после издания письма, Минфин изменил методологию учета операций на счете 81 (приказ Минфина России от 21 ноября 1997 г. № 81н «О формировании годовой бухгалтерской  отчетности»). Поэтому вместо счета 81 должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Внереализационные расходы».

Продолжим приведенный выше пример: по соглашению сторон вексель погашается в размере 1430 руб., причем речь идет не о частичном платеже, а именно о заключении сторонами соглаше­ния о платеже в меньшем размере.

Таблица  11

Если вексель оплачивается в сумме, меньшей, чем стоимость поставки (как в нашем примере), то уменьшение задолженности продавца перед бюджетом по уплате НДС не предусмотрено. Что касается необходимости корректировать цену сделки по продаже продукции в целях налоговых расчетов (ст. 40 НК РФ), то данные требования на анализируемую операцию не распространяются.

Если вексель оплачивается по цене, большей стоимости постав­ки, но меньшей вексельной суммы, например по соглашению сторон вексель погашается в размере 1450 руб., то в учете держателя векселя (продавца) в проводке 3 вместо расхода будет признан доход по векселю в сумме 10 руб. (по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1-3).

      3.3. ОПЕРАЦИИ   С ПЕРЕВОДНЫМИ  ТОВАРНЫМИ  ВЕКСЕЛЯМИ       

       Переводный вексель (тратта) представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселе­дателя плательщику по векселю уплатить определенную сумму денег в определенный срок. В отношениях по переводному векселю уча­ствуют три лица: векселедатель, векселедержатель и плательщик по векселю. Платеж осуществляется получателю векселя или его приказу, т.е. лицу, получившему вексель по индоссаменту. Отсюда понятно, что выдать переводный вексель можно только на такого плательщи­ка, у которого перед векселедателем есть дебиторская задолженность. Причем сумма этой задолженности не может быть меньше суммы платежа по векселю.

Обязательство векселедателя по переводному векселю — не реальная, а условная задолженность, так как он обязан заплатить вексельную сумму, только если плательщик не заплатил ее. Иными словами, векселедатель становится обязанным по векселю только в том случае, когда плательщик не акцептовал тратту или акцептовал, но не заплатил по векселю. При этом важно, что в случае неакцепта векселедатель приравнивается к лицу, выдавшему простой вексель, т.е. отвечает по векселю в качестве плательщика. Напротив, в случае акцепта, но неплатежа, уже плательщик приравнивается к лицу, выдавшему простой вексель, т.е. векселедатель отвечает по векселю в качестве солидарно ответственного. Поэтому для ремитента, полу­чившего товарный вексель за продукцию (работы, услуги), постав­ленную им в адрес векселедателя, важно определить, акцептована тратта плательщиком или не акцептована. До момента акцепта в учете ремитента числится задолженность векселедателя. После момента акцепта ремитент отражает в учете операцию смены дебитора (век­селедатель заменяется плательщиком), однако такой «перевод долга» не означает для ремитента оплаты поставленной продукции, посколь­ку замена вексельного обязательства не происходит.

Поскольку обязанность по переводному векселю условная, она отражается у векселедателя за балансом (как по индоссированным векселям).

Пример: В 2003 г.ООО «Крост»  реализует Предприятию свою продук­цию на сумму 1560 т. руб., в том числе НДС — 260т. руб.  И приобретает у Завода материалы на сумму 1560т. руб., в том числе НДС — 260 т.руб.

Для того чтобы Предприятие не осуществляло платеж в адрес ООО «Крост», Предприятие и ООО «Крост» заключают соглашение о выдаче переводного векселя на имя Пред­приятия номиналом 1800 т.руб. (дисконт — 240т. руб.) сроком на шесть месяцев. ООО  «Крост» (векселедатель) выдает первый экземпляр (прима-вексель) трассату (плательщику) — Предприятию, а второй экземп­ляр (секунда-вексель) направляется Заводу (векселедержателю).

Учет у векселедателя

В нашем случае векселедателем является ООО «Крост»

                                                                                                                                 Таблица  12

В момент отгрузки продукции

В момент покупки материалов

В момент выдачи тратты

В момент получения информации о погашении векселя или истечения срока исковой давности

Учет у векселедержателя

В нашем случае векселедержателем является Завод.

Важно, что хотя Завод будет ожидать платежа уже не от ООО «Крост», а от предприятия, векселедателем будет именно ООО «Крост». Завод не имеет с предприятием никаких отношений, в случае неак­цепта векселя завод будет обращаться с претензией не к предприя­тию, а именно к ООО «Крост». Поэтому в аналитическом учете деби­тор отражается как бы в двух лицах: плательщик по векселю, но и векселедатель тоже не выбывает из расчетной схемы вплоть до осу­ществления оплаты выданного им векселя.

                                                                               Таблица  13

В момент отгрузки материалов

В момент получения тратты

В момент погашения векселя

В момент поступления платежа

Учет у плательщика

      Плательщиком является Предприятие. Предприятие является должником ООО «Крост», а не Завода, поэтому несмотря на то, что с ООО «Крост» он заключил соглаше­ние об оплате переводного векселя, в учете предприятия кредитор тоже остается одновременно в двух лицах. Осуществив платеж, Предприятие не обязано платить за ту же постав­ку второй раз, поэтому оно совершит неакцепт векселя. В любом слу­чае ООО «Крост» как кредитор выбывает из аналитического учета Пред­приятия только после совершения реального платежа — по векселю или в счет оплаты продукции непосредственно в адрес организации.                                                                          

                                                                                                                                    Таблица   14

В момент погашения тратты

Если Организация истребует с Предприятия досрочный платеж в свой адрес, то проводка 5 выполняется на сумму задолженности за поставленную продукцию — на 1560 т. руб., а начисление дисконта списывается проводкой по дебету счета учета расчетов по векселям (60-х-1) и кредиту счета внереализационных доходов (92-2-3).

Если бы Организация имела с Предприятием отношения не по договору купли-продажи, а по договору займа, то схемы выдачи и оплаты переводного векселя были бы практически аналогичными, только дисконт отражался бы не в учетной стоимости товара (дебет счета 41), а в составе операционных расходов (дебет счета 91-1-2)

3.4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОБОРОТНОГО ВЕКСЕЛЯ В РАСЧЁТАХ  ЗА ПОСТАВЛЕННЫЕ  ТОВАРЫ

Особенностью оборотного векселя является то, что его выдает не покупатель, а продавец продукции. Сразу после отгрузки покупатель оплачивает не товар, а вексель. Однако для продавца с точки зрения получения денежных ресурсов и пополнения оборотных средств это не столь важно. Покупатель учитывает вексель продавца в банке, получая вексельную сумму за вычетом банковского дисконта. При наступлении срока платежа по векселю продавец погашает век­сель, а покупатель за счет поступивших средств возвращает получен­ный в банке кредит. Погашение векселя совпадает и с оговоренным сторонами сроком оплаты продукции. Но в связи с тем, что платеж за продукцию осуществляется с отсрочкой, ее стоимость увеличивается.

Значит, смысл схемы в том, что продавец получает деньги не­медленно, а покупатель при этом собственных оборотных средств не расходует. Таким образом, по экономическому смыслу операция очень похожа на оплату продукции товарным векселем: покупатель (векселедатель) так же не тратит собственных средств вплоть до момента погашения векселя, а продавец (ремитент) получает деньги сразу после отгрузки продукции (естественно, при условии, что он реализует полученный от покупателя продукции вексель).

Схема сделки с участием оборотного векселя строится так, что­бы продавец получил доход в сумме обычного дохода от реализации продукции данного вида, а покупатель понес расход в сумме обыч­ного расхода по приобретению продукции данного вида, увеличен­ной на размер платы за пользование заемными средствами (в дан­ном случае — за отсрочку оплаты полученной продукции). Размер платы за пользование заемными средствами определяется условия­ми кредитного рынка, сложившегося в данный момент времени в данном регионе. Однако стороны сделки определяют ее не на основе исследования кредитного рынка, а посредством обращения в учет­ный банк. Банк сообщает им размер учетного процента (дисконта), который он предполагает взыскать за учет векселя. Поэтому и стои­мость продукции по сделке с отсрочкой платежа, и вексельная сумма по оборотному векселю определяются как обычная стоимость това­ра, увеличенная на размер дисконта учетного банка.

Пример. В 2003г. себестоимость продукции была  равна 900 руб. ООО «Крост» обычно продавал эту продукцию за 1000 руб., НДС — 200 руб. (итого 1200 руб.). В сделке с условием выдачи оборотного векселя та же продукция реализуется по цене 1200 руб., НДС — 240 руб. (итого 1440 руб.) с условием платежа через три месяца.

После отгрузки продукции покупатель совершает платеж за век­сель в сумме 1200 руб., а продавец ООО «Крост» выдает покупателю вексель номи­налом 1400 руб. (дисконт — 200 руб.). Покупатель передает вексель в банк для учета. Учетный банк взыскивает дисконт в размере 200 руб.

Именно величина банковского дисконта опреде­ляет:

а) стоимость продукции — 1200 руб. (без учета НДС), где 1000 руб. — обычная стоимость данной продукции, 200 руб. — ком­пенсация за отсрочку ее оплаты; с учетом НДС стоимость продукции составит 1440 руб.;

б) номинал оборотного векселя — 1400 руб., где 1200 руб. - обычная стоимость данной продукции с учетом НДС (вексель дол­жен покрывать всю сумму задолженности, а не только доход продав­ца), 200 руб. — дисконт

 Далее при наступлении срока платежа ООО «Крост» погашает свой вексель, а покупатель оплачивает поставленную ему продукцию.

Таблица 15

В момент  отгрузки  продукции

1440

1200

В момент  оплаты  векселя

В момент  выдачи  векселя

В момент  учёта  векселя  в банке

Получение средств в банке получение

Погашение  векселя

91-1-1,

 91-1-3

Оплата продукции

Примечание: Реализация  продукции  для целей  обложения  НДС  отражается  в момент оплаты продукции (проводка 13).  Получение  платежа  за выданный  вексель  в качестве  выручки  не отражается

Таким образом, если бы продукция оплачивалась сторонами без оформления оборотного векселя и отсрочки оплаты продукции, то доход продавца составил бы 1000 руб. (стоимость без учета НДС), прибыль (доход за вычетом себестоимости продукции) — 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.), а расход покупателя — 1000 руб. (также без учета НДС).

По окончании операции с оформлением оборотного векселя доход продавца составил 1200 руб. (стоимость без учета НДС), при­быль (доход за вычетом себестоимости продукции и расхода по век­сельному дисконту) — те же 100 руб. (1200 руб. - 900 руб. - 200 руб.). Расход покупателя — 1200 руб. (без учета НДС). Мы уже указали, что 200 руб. — это компенсация за трехмесячную отсрочку платежа, причем доход по векселю в размере 200 руб. (вексельный дисконт) у покупателя компенсируется вычетом учетного процента банка в размере тех же 200 руб.

3. 5. ПОЛУЧЕНИЕ И  ПЕРЕДАЧА ВЕКСЕЛЯ «АВАНСОМ»

       Учет у продавца продукции (исполнителя работ, услуг)

     Получение векселя «авансом» создает в бухгалтерском и налого­вом учете большое количество проблем. Сначала остановимся на налоговой проблеме получения векселя «авансом» либо возникнове­ния кредиторской задолженности в результате получения векселя, сумма которого больше объемов поставки и который закрывается последующими поставками в течение определенного промежутка времени. Возникновение такой кредиторской задолженности следует рассматривать как некую потенциальную возможность появления «аванса» в целях обложения НДС. Речь идет о том, что в случае реализации полученного «авансом» векселя до отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг поступление средств от реализа­ции векселя включается в налоговую базу по НДС.

Вопрос о том, на дебете какого счета должен отражаться вексель, поступивший «авансом», — на счете 58 «Финансовые вложения» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на сегодняшний день не дискутируется. В рассматривае­мой ситуации вексель необходимо учитывать все-таки как товарный (на счете 62), если он выдан будущим покупателем продукции, и как финансовый, если это вексель третьего лица. Основной аргумент заключается в том, что основанием передачи векселя является отгрузка продукции (выполнение работ, оказание услуг), а не привлечение заемных средств или осуществление финансовых вложений.

На сегодняшний день необходимо сделать выбор соб­ственной методики отражения «авансовых» векселей и зафиксиро­вать принятое решение в приказе об учетной политике.

Бухгалтерские записи проиллюстрируем следующим примером: ООО «Крост» получает вексель номиналом 150 руб. в счет отгрузки продукции стоимостью 120 руб.

Таблица 16

Примечание. Получение векселя означает появление у векселедержателя актива в виде товарного векселя или финансового векселя и кредиторской задолженности по отгрузке обеспеченной векселем продукции (но не аванса).

В момент отгрузки продукции

Далее учет векселя, полученного «авансом», отражается в обыч­ном для товарных векселей порядке. Продукция считается оплачен­ной для целей обложения НДС в момент погашения векселя или его передачи по индоссаменту. Дисконт начисляется в момент погаше­ния векселя или при его передаче по индоссаменту.

Учет у покупателя продукции (заказчика работ, услуг)

Проблема выбора того, как отразить собственный вексель, вы­данный авансом, — как товарный или как финансовый, актуальна и для противоположной стороны сделки — векселедателя. Эта пробле­ма осложняется следующими условиями.

1. Поставщик продукции (исполнитель работ, услуг) сразу после получения векселя имеет право его реализации (передачи по индоссаменту). Если по каким-то причинам поставка продукции (выпол­нение работ или услуг) не представляется возможной, то поставщик продукции будет обязан возместить свою задолженность денежны­ми средствами. То есть вполне реальной становится ситуация, когда в обмен на вексель векселедателю поступят не товары, а денежные  средства, а это уже схема обычного финансового векселя (обратим внимание на то, что при передаче векселя после отгрузки такая си­туация исключается).

2. Отражение выданного «авансом» векселя на счетах учета заем­ных средств (66 или 67) противоречит понятию займа, поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ «по договору займа одна сторона (заимо­давец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму зай­ма) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества». Отгружаемая под вексель продук­ция не может быть предметом займа, поскольку векселедатель не обязуется возвращать «раное количество вещей того же рода и ка­чества», но обязуется погасить выданный вексель денежными сред­ствами. Поэтому выдача финансового векселя в данном случае вооб­ще не представляется возможной.

Пример : ООО «Крост» передает вексель номиналом 150т. руб. в счет получения сырья стоимостью 120т. руб. Финансовый вексель числится в учете по стои­мости 100т. руб.

Таблица  17

В момент выдачи векселя

Примечание. Передача векселя означает появление у векселедателя актива в виде дебиторской задолженности поставщика сырья и кредиторской задолженности по оплате собственного товарного векселя. При передаче финансового векселя в учете отражается мена последнего на сырье, причем право собственности переходит не одновременно, а по мере передачи вещей — ценной бумаги и сырья.

Далее учет векселя, выданного «авансом», отражается в обычном для товарных векселей порядке.  Сырье считается оплаченным для целей зачета НДС в момент погашения векселя.

3.6. РАСЧЁТЫ ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Следует заметить, что переводные векселя практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом "вексель" будет подразумеваться только простой вексель.

Бухгалтерский учет векселей третьих лиц осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02), отражаются на одноименном счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Пример.      ООО "Крост" в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрело у банка за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа "через пять месяцев от даты составления", который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации "Х" материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете     ООО "Крост" хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Таблица 18

Поставщик (организация "Х") отразит хозяйственную операцию следующим образом:

Таблица 19

Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).

Операция по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.

В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.

Во втором варианте организация свои обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.

Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов.  Налоговые последствия, которые при этом возникают, рассмотрим ниже.

      Налог на прибыль

Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается в следующем.

Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ.

Эти особенности налогообложения ценных бумаг, которые далее будут рассмотрен подробнее, в полной мере относятся и к векселям третьих лиц.

Порядок налогообложения доходов по векселям третьих лиц

При наличии у организации векселя третьего лица налоговые последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:

1.         если вексель является процентным;

2.         если вексель имеет дисконт.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В бухгалтерском учете, на основании п. 16 ПБУ 9/99, проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.

Если от покупателя получен дисконтный вексель (то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

Таким образом, порядок учета доходов по векселям третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам. Разберем изложенное на примерах.

Пример.  ОАО "Крост" уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 000 руб. со сроком "по предъявлении", предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. В I квартале вексель не  погашен.

В полученном векселе указана процентная ставка, что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю признаются по данным бухучета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.

Отражение операции по начислению процентов представлено в следующей таблице:

Таблица 20

В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. ООО «Крост» отражает  "по начислению" рассчитанную сумму процентного дохода - 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ему за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 "Внереализационные доходы" Листа 02 Декларации в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.

Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать "по начислению" сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.

Пример. ООО «Крост» 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получило вексель третьего лица, номинальная стоимость которого - 200 000 руб. Срок погашения векселя - 10 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2004 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 - 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня.

Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения - 92 дня.

Доход в I квартале будет рассчитан следующим образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб. Эту сумму ООО «Крост»  включает в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации.

Рассмотрим отражение операций по реализации (погашению) векселей третьих.

Порядок налогообложения операций с векселями третьих лиц

Понятие "операции с ценными бумагами" включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории - к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример.      Продолжим условие предыдущего примера. Предположим, что ООО «Крост» в назначенный срок (10 апреля 2004 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 рублей.

При заполнении Декларации за полугодие полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (строки 040, 070, 120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 - 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (44 565 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. (п. 2 ст. 280 НК РФ) по строке 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).

Определение цены сделки при расчетах векселями третьих лиц

Прежде чем рассчитать доходы и расходы по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя. Такое требование закреплено в п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1.         если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2.         если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги либо на дату совершения сделки, либо на дату проведения ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги на бирже, представляется маловероятным (если, конечно, налогоплательщик не имеет дело, например, с векселями "Лукойла", "Газпрома" и аналогичными, информация о ценах реализации которых публикуется в специальных финансовых изданиях). При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с некой расчетной ценой векселя. Разница между этими суммами не должна превышать 20% от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены более чем на 20%, то она не может быть принята для целей налогообложения. В таких случаях принимают расчетную цену векселя, при этом учитывают следующее.

Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке рефинансирования ЦБ РФ за тот период, когда вексель находился у организации.

Для дисконтных векселей, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, рекомендуется использовать следующую формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат:

Рц = (N - К) / Т x D + К,

где Рц- расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

По операциям с векселями третьих лиц получен убыток

Предприятие, имеющее на балансе вексель третьего лица, может дождаться окончания вексельного срока и предъявить вексель должнику к оплате, а может передать вексель по индоссаменту (либо за денежные средства, либо в счет оплаты товаров (работ, услуг), либо авансом и др.) в более ранний срок. При этом у предприятия может возникнуть убыток по операциям с ценными бумагами. Возникает вопрос: как учитывается такой убыток в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок признания убытка от операций с ценными бумагами определен в ст. 280 НК РФ, в п. 10 которой указывается следующее:

"Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде".

Кроме того, при определении убытка от реализации векселя налогоплательщику следует помнить о правилах определения величины доходов и расходов от реализации ценных бумаг, установленных п. 2 и п. 6 ст. 280 НК РФ, а также даты признания для целей исчисления налога на прибыль доходов (п. 3 ст. 271 , ст. 279 НК РФ) и расходов (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример.
       ООО "Крост" 1 марта 2004 г. отгрузило товар в адрес ЗАО "Стрела" на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Покупная стоимость товара - 120 000 руб. Покупатель расплатился за товар простым векселем Сбербанка РФ на сумму 236 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2004 г. ООО "Аврора" предъявило вексель к оплате 15 марта 2004 г. По соглашению между СБ РФ и ООО "Аврора" "О досрочной оплате простого векселя СБ РФ" на расчетный счет организации поступило 233 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие записи:

Таблица 21

Расчеты в рассматриваемом примере показывают, что сумма, полученная по векселю, не отклоняется от расчетной цены сделки более чем на 20%, следовательно, цена сделки признана фактической и дополнительной корректировки не требует. А это значит, что при соблюдении вышеперечисленных условий в убыток будет принята сумма 3 000 руб.

        На этом,  на  мой  взгляд, все  основные моменты учёта  расчётов с использованием  векселей исследованы. Осталось  подвести  итог.

         Завершая  исследование,  хотелось бы  отметить следующие  моменты :

         1) Хотя существующее законодательство  рекомендует использовать векселя в расчетах с контрагентами, многие предприятия стараются избегать использования этого финансового инструмента. Это объясняется как незнанием подавляющей массой бухгалтеров и руководителей особенностей использования векселей, отражения их  в  бухгалтерском  учёте, так и опасением не получить вовремя деньги за отпущенный товар и возникновения в связи с этим дополнительных  расходов и затрат времени;    

2) В настоящее время векселя достаточно популярны в деловой жизни. Их используют как денежные суррогаты при оплате товаров (работ, услуг), как средство вложения свободных денежных средств, ими оформляют долговые обязательства. Наиболее широкое распространение вексель получил именно как средство платежа. Дело в том, что, используя эту ценную бумагу, можно избежать обязанности применять кассовые аппараты, а также избежать штрафа за превышение лимита расчетов наличными средствами (выдать несколько  векселей  на  сумму  сделки).

Вексель будет играть все большую роль в торговом обороте, поэтому весьма важно наличие проработанного вексельного законодательства и ужесточения государственного надзора за эмитентами векселей.

3) Фирмам, желающим  использовать вексельные  формы  расчётов, хотелось бы  порекомендовать следующее:

• вексельную форму расчета по сделке, желательно отразить это в самом договоре.          Кроме этого, в договор необходимо включить пункт о завершении расчетов по договору после оплаты полученных за поставку товара векселей;

• местом оплаты векселя лучше всего выбирать либо банк-корреспондент своего  банка, либо банк в своём городе;

• удобнее всего в расчетах использовать векселя, выписанные на бланках единого образца;   

• принимая в оплату вексель, необходимо проверить полномочия лиц, выписавших его. Если это не первые руководители организации, то они должны иметь доверенности на право подписи денежных документов;

• вексель - удобный оборотный документ. Можно не дожидаться его оплаты, а передать другой организации в счет погашения своей кредиторской задолженности.  При этом передаточная  надпись выполняется и подписывается только передающей стороной, что удобно во взаиморасчетах контрагентов, удаленных друг от друга на значительные расстояния. Однако следует помнить,  что индоссант продолжает нести ответственность до полного погашения векселя и ему может быть предъявлен иск в случае его неоплаты должником.

• принимая в оплату вексель, фирма фактически кредитует своего покупателя, поэтому в его сумму включаются не только стоимость товара, но и проценты за кредит, которые могут быть выше, чем банковская ставка кредита.      Передача векселя по индоссаменту обычно происходит с дисконтом от суммы, указанной в нем, т.е. фирма делится частью получаемого по нему дохода с последующим держателем.

• если вы получаете в оплату вексель и намерены в дальнейшем расплатиться им со своими кредиторами, но не хотите быть ответственным в случае его неоплаты должником, то требуйте передачи его вам по бланковому индоссаменту или индоссаменту на предъявителя. В этом случае вы передадите вексель дальше путем простого вручения, без проставления на нем своей подписи.

4) недостаточная нормативная урегулированность   вопросов  бухгалтерского  учёта вексельных расчётов, требует их детального  отражения в учётной политики фирмы. На  мой  взгляд, целесообразно обновить, существующие  нормативные  акты по этому  вопросу и  достичь ясности и единообразия  в  отражении    векселей  в  учёте. Для этого можно либо, учитывая специфику правового  регулирования вексельного  обращения, разработать  специальное  ПБУ « Учёт векселей»,  либо достичь  единообразия  в  отражении    векселей  в  учёте,  по  аналогии с учётом долговых ценных бумаг (облигаций) избавившись от  такого  алогизма   в  вексельном  обороте, как  порождённые российской  практикой,   товарные векселя  единого  образца. Если следовать  подобной  практике, то ведь можно  ввести понятие товарных  акций, облигаций, которые  оплачены  товаром или переданы в оплату поставки товара !?. В принципе, любой  вексель является «безусловным  обязательством  уплатить определённую сумму». При этом  суть  и результат сделки, лежащей в основе  получения  векселя  никаких правовых последствий не  имеет, предметом  вексельного  обязательства  могут быть только деньги, а не поставка  товара.  Векселедержатель получит  деньги независимо  от  того выполнены  условия  сделки или нет,  так  как  имеет «безусловное  право получить  определённую сумму». Любой  вексель может   участвовать  в  расчётах  и нет  смысла в  искусственном их  делении, которое  противоречит  Женевской  Конвенции   и  усложняет ведение бухгалтерского  учёта расчётов  с использованием векселей.

СПИСОК    ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Конвенция о единообразном законе о простом и переводном векселях (заключена в Женеве 7 июня 1936 г., вступила в силу для СССР 25 ноября 1936 г.).

4. Положение о переводном и простом векселе. Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341.

5 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгал­терском учете».

6. Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

7. Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и орга­низаций векселями единого образца и развитии вексельного об­ращения».

8. Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О по­рядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за по­ставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».

9. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценны­ми бумагами. Утвержден приказом Минфина России от 15 ян­варя 1997 г. № 2

10.Информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 1997 г. № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использова­нием векселя в хозяйственном обороте».

11.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

12.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

13.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

14.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.

15.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина Рос­сии от 6 июля 1999 г. № 43н.

16. Методические рекомендации о порядке формирования показа­телей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены при­казом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н.

17. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

18. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. Приложение к приказу МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Утверждено прика­зом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

20. Положение по бухгалтерскому  учёту «Учёт  финансовых вложений» ПБУ(19/02) . Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н

          Учебные пособия

Статьи

[1] Черкасов Д.Л. Товарные векселя: учёт и налогообложение  Практическая бухгалтерия  №6    2003 с.17

[2] Вексельное право. Общие положения и юридический комментарий/В.В. Ильин, А.В. Макеев, Е.А. Павлодский. — М.: Банков­ский Деловой Центр, 2000 с.17

[3]  См.: Российская газета.— 1 октября 1994.

2  См.: Вестник ВАС РФ.— 1997.— № 10.

1  См.: Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета

СССР.— 1991.— № 26.

[4] Вишневский А.А. Вексельное право: Учебное пособие. — М.: Юристъ, 1999 с.8-9

[5] Черкасов Д.Л. Товарные векселя: учёт и налогообложение  Практическая бухгалтерия  №6 – 2002 С.14

[6] Сурин Т.Л. Учет и налогообложение операций с векселями// Экономика и жизнь. — Бухгалтерское приложение. — 2001. — № 39. — С. 9—16

1 См.: Вестник ВАС РФ.— 1998.— № 9.

2 Рабинович А. Этот многоликий вексель «третьего лица»//Экономика и жизнь. — Бухгалтерское приложение  №34   2000 — С. 1.

3 Сурин Т.Л. Учет и налогообложение операций с векселями// Экономика и жизнь. — Бухгалтерское приложение. — 2001. — № 39. — С. 11

[7] Курбангалеева О.А. Операции с векселями. – М.: Бератор-Пресс, 2002 с.48

[8] Агарков М.М. Основы банковского права. Учение о ценных бу­магах. — М.-: БЕК, 1994 с.38

[9] Белов В.А. Практика вексельного права, М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001 с.38

[10] Вишневский А.А. Вексельное право: Учебное пособие. — М.: Юристъ, 1999 с.9

[11] Вишневский А.А. Вексельное право: Учебное пособие. — М.: Юристъ, 1999 с.20

[12] Вишневский А.А. Вексельное право: Учебное пособие. — М.: Юристъ, 1999 с.20

[13] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н

[14] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н

[15] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн п.6.2.

[16] В 2004г. ставка НДС снижена до 18%

[17] Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О по­рядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за по­ставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»