Книга: Бухгалтерский учет

Н.Г. Сапожникова

Бухгалтерский

учет

Допущено Министерством образования и науки Российской Федерации

в качестве учебника

для студентов высших учебных заведений,

обучающихся по специальности

«Менеджмент организации»

Второе издание, переработанное и дополненное

ОГЛАВЛЕНИЕ

Предисловие………………………………………………………………………9

Глава 1. Бухгалтерский учет, его цели, объекты, функции и задачи………11

1.1.Предмет и объекты бухгалтерского учета…………………………….…..11

1.2.Функции, задачи и методы бухгалтерского учета……………………….16

1.3.Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации………………………………………………………….19

Контрольные вопросы…………………………………………………………..21

Глава 2. Бухгалтерский баланс, его содержание и строение………………..22

2.1. Сущность балансового обобщения и строение бухгалтерского баланса 22

2.2.Типы балансовых изменений.........………………………………………25

2.3.Виды бухгалтерских балансов…………………………………………….28

Контрольные вопросы………………………………………………………….29

Глава 3. Счета и двойная запись………………………………………………30

3.1.Счета бухгалтерского учета и их строение………………………………30

3.2.Двойная запись. Сущность и значение…………………………………..32

3.3.Счета синтетического и аналитического учета…………………………..36

3.4.Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом………………………………………………………..39

3.5План счетов бухгалтерского учета………………………………………...45

Контрольные вопросы………………………………………………………….46

Глава 4. Документирование и инвентаризация……………………………..47

4.1. Первичный учет и документирование……………………………………47

4.2. Инвентаризация. Порядок проведения и отражения результатов в бухгалтерском учете…………………………………………………………….51

Контрольные вопросы…………………………………………………………..53

Глава 5. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета…………………54

5.1.Учетные регистры и их виды………………………….…………………..54

5.2.Формы бухгалтерского учета………………………………………………60

Контрольные вопросы………………………………………………………….67

Глава 6. Учетная политика организации……………………………………..68

6.1.Основные элементы учетной политики………………………………….68

6.2.Принципы бухгалтерского учета………………………………………….74

6.3.Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете……….76

Контрольные вопросы…………………………………….……………………80

Глава 7. Реформирование и гармонизация бухгалтерского учета за рубежом и в России…………………………………………………………………………81

7.1.Гармонизация бухгалтерского учета за рубежом……………….……….81

7.2.Реформирование бухгалтерского учета в России……………………….86

Контрольные вопросы………………………………………………………….90

Глава 8. Организация бухгалтерского учета в организациях……..………..92

8.1.Функции и структура бухгалтерского аппарата…………………………92

8.2.Организационно-правовые особенности организаций и влияние этих особенностей на постановку финансового учета…………………………….99

8.3.    Профессия и профессиональная этика бухгалтера…………….…….102

Контрольные вопросы………………………………………….……….…….111

Глава 9. Сущность и порядок учета денежных средств ................................112

9.1.Учет кассовых операций…………………………………………………..112

9.2.Учет операций на расчетных счетах……………………………………..122

9.3.Учет операций на валютных счетах……………………………………..136

9.4.Учет операций на специальных счетах в банках…………….…………140

9.5.Учет переводов в пути……………………………………………………145

9.6.Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности…………………………………………………………….147

Контрольные вопросы…………………………………………………………148

Глава 10. Сущность и порядок учета расчетов с дебиторами и кредиторами…………………………………………………………………….149

10.1.Расчеты с подотчетными лицами……………………………….………149

10.2.Расчеты с поставщиками и подрядчиками…………………………….152

10.3.Расчеты с покупателями и заказчиками…………………..……………155

10.4.Учета резервов по сомнительным долгам ……………………………..157

10.5.Расчеты с разными дебиторами и кредиторами……………………….158

10.6.Расчеты с персоналом по прочим операциям…………………………..161

10.7.Расчеты по доверительному управлению имуществом………………..165

10.8.Инвентаризация расчетов………………………………………………...169

Контрольные вопросы………………………………………………………….170

Глава 11. Сущность и порядок учета основных средств…………………….171

11.1.Понятие, классификация и оценка основных средств………….….…..171

11.2.Учет движения основных средств…………………………………….…174

11.3       Учет амортизации и ремонта основных средств ……………….…..178

11.4.Переоценка основных средств……………………………………….…..184

11.5.Содержание и порядок учета арендованных основных средств……...185

11.6.Инвентаризация основных средств……………………………………..194

11.7.Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………195

Контрольные вопросы…………………………………………………….……196

Глава 12. Сущность и порядок учета нематериальных активов……………197

12.1.Понятие, классификация и оценка нематериальных активов…………197

12.2.Учет поступления нематериальных активов……………………………200

12.3.Учет амортизации и выбытия нематериальных активов………………203

12.4.Раскрытие информации о нематериальных активахв бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………206

12.5. Сущность и порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ……………………….207

Контрольные вопросы………………………………………………………….212

Глава 13. Сущность и порядок учета финансовых вложений………….…..214

13.1.Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. Изменение отдельных видов оценки в учете и отчетности………………………………214

13.2.Учет вкладов в уставный капитал других организаций……………….218

13.3.Учет финансовых вложений в ценные бумаги………………………..220

13.4.Учет финансовых вложений в займы……………………….………….226

13.5.Учет операций по уступке права требования………………………….227

13.6.Обесценение финансовых вложений…………………………………..229

13.7.Инвентаризация финансовых вложений……………………………….231

13.8.Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………232

Контрольные вопросы…………………………………………………………233

Глава 14. Сущность и порядок учета материалов…………………………...234

14.1.Экономическая сущность, классификация и оценка материалов…….234

14.2.Учет материалов на складе и в бухгалтерии……………………………237

14.3.Организация синтетического учета материалов………………………..241

14.4.Организация учета транспортно-заготовительных расходов………….248

14.5.Инвентаризация товарно-материальных ценностей…………………..251

14.6.Раскрытие информации о материалах в бухгалтерской отчетности .... 254

Контрольные вопросы……………………………………………..…………..254

Глава 15. Сущность и порядок учета расчетов с персоналом по оплате труда…………………………………………………………………………….256

15.1.Организация оплаты труда……………………………….……………..256

15.2.Удержания из заработной платы……………………………………….261

15.3.Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда……262

15.4.Учет единого социального налога……………………….………….…..270

Контрольные вопросы………………………..………………………….…….276

Глава 16. Сущность и порядок учета капитала организации…….……..….277

16.1.Учет уставного капитала……………………………………………...….277

16.2.Расчеты с государственными и муниципальными органами………….284

16.3.Учет добавочного капитала…………………………………………...….285

16.4.Учет резервного капитала………………………………………………...287

16.5.Учет нераспределенной прибыли………………………………………..288

16.6.Учет государственной помощи, целевых финансирования и поступлений……………………………………………………………………290

Контрольные вопросы…………………………………………………………295

Глава 17. Сущность и порядок учета затрат на производство……….…….296

17.1............................................................................................................... Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции……………………………………………………………………….296

17.2.Группировка затрат по экономическим элементам…………………….298

17.3.Группировка затрат на производство по статьям калькуляции………..303

17.4.Система счетов для у чета затрат на производство…………………….308

17.4.1.Учет затрат основного производства…………………………………..308

17.4.2.Учет затрат вспомогательных производств…………………………...310

17.4.3.Учет общепроизводственных расходов……………………………….313

17.4.4.Учет общехозяйственных расходов……………………………………314

17.4.5.Учет непроизводительных расходов и потерь……………………….315

17.5............................................................................................................... Обобщение затрат на производство и определение фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг)………………………….317

Контрольные вопросы…………………………………………………………320

Глава 18. Сущность и порядок учета выпуска и отгрузки продукции (работ, услуг)…………………………………………………………………………...321

18.1............................................................................................................... Понятие, документальное оформление и оценка готовой продукции (работ, услуг)……………………………………………………………….….321

18.2.Учет выпуска готовой продукции (работ, услуг)………….…….……323

18.3.Учет расходов на продажу……………………………………………….327

18.4.Учет товаров отгруженных………………………………………………331

18.5.Инвентаризация готовой и отгруженной продукции…………………333

Контрольные вопросы………………………………………………………….334

Глава 19. Сущность и порядок учета займов и кредитов и затрат по их обслуживанию………………………………………………………………….335

19.1............................................................................................................... Учет задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам……………………………………………………….335

19.2.Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам………….338

19.3.Учет выданных векселей, выпущенных облигаций…………………….340

19.4.Учет кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов………………………………………………………………………….342

19.5. Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………344

Контрольные вопрос……………………………...……………………………345

Глава 20. Сущность и порядок учета совместной деятельности……………346

20.1.Учет совместно осуществляемых операций……………………….……346

20.2.Учет совместно используемых активов…………………………….…..349

20.3.Учет совместного осуществления деятельности…………………….….351

20.4.Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о совместной деятельности………………………………………………………….…..…….355

Контрольные вопросы…………………………………………………………355

Глава 21. Сущность и порядок учета финансовых результатов организации………………………………………………………………….…357

21.1.Понятие доходов и расходов организации……………………………..357

21.2.Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности…….……..359

21.3.Учет прочих доходов и расходов………………………………………..366

21.4.Учет расчетов по налогу на прибыль……………………………………371

21.5.Учет формирования финансовых результатов организации…………...376

21.6.Раскрытие информации о финансовых результатах организации в бухгалтерской отчетности………………………………………………..……377

Контрольные вопросы………………………………………………………….379

Глава 22. Сущность и порядок учета на забалансовых счетах……………..380

Контрольные вопросы…………………………………………………………383

Глава 23. Бухгалтерская отчетность организации…………………………..384

23.1.Состав и общие требования к бухгалтерской отчетности………….…384

23.2.Содержание бухгалтерского баланса……………………………………387

23.3.Содержание отчета о прибылях и убытках…………………………….389

23.4.Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках……………………………………………………………………….…389

23.5.Правила оценки статей бухгалтерской отчетности…………………….392

23.6.Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности……………..393

23.7.Информация о событиях после отчетной даты…………………………395

23.8.Информация об аффилированных лицах……………………………….397

23.9.Информация по сегментам……………………………………………….400

23.10.Информация по прекращаемой деятельности…………………………406

23.11.Информация о прибыли на одну акцию………………………………410

Контрольные вопросы………………………………………………………….418

Глава 24. Понятие бухгалтерского управленческого учета…………………419

24.1.Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета………419

24.2.Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета……………………………………………………………………………..421

24.3............................................................................................................... Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета…………………………………………………………423

Контрольные вопросы………………………………………………………….426

Глава 25. Классификация затрат в бухгалтерском управленческом учете…427

25.1............................................................................................................... Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг………………………………………………………………………….….427

25.2............................................................................................................... Классификация затрат для принятия управленческих решений………429

25.3............................................................................................................... Классификация затрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности………………………………………………430

Контрольные вопросы………………………………………………………….431

Глава 26. Системы учета затрат в связи с особенностями технологии и организации производства…………………………………………………….432

26.1............................................................................................................... Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………….432

26.2............................................................................................................... Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………………………………..434

26.3............................................................................................................... Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………………….……435

26.4............................................................................................................... Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг…………………………………………………………………….………436

26.5............................................................................................................... Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг………………………………………………………………….…………437

Контрольные вопросы……………………………………………….………..438

Глава 27. Модели формирования затрат в бухгалтерском управленческом учете…………………………………………………………………………….439

27.1.Учет затрат по системе «директ-костинг»……………………………..439

27.2.Учет затрат по системе «стандарт-кост»……………………………….444

Контрольные вопросы…………………………………………………………451

Глава 28. Организация бухгалтерского управленческого учета……………452

Контрольные вопросы…………………………………………………………457

Глава 29. Взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета и анализа..458

29.1.Анализ безубыточности производства………………………………….458

29.2.Бухгалтерский управленческий учет и анализ для принятия решений в предпринимательской деятельности…………………………………………460

Контрольные вопросы…………………………………………………………463

ПРЕДИСЛОВИЕ

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, интеграция отечественной экономики в мировую систему хозяйствования приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Возникают новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные сближением отечественной учетной практики с международно признанной практикой.

Программой социально-экономического развития Российской Федера­ции на среднесрочную перспективу (2006—2008 гг.) отмечается необходимость реализации комплекса мер, направленных на создание общедоступной системы раскрытия информации, совершенствования системы бухгалтерской отчетности путем использования Международных стандартов финансовой отчетности.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основных направлений совершенствования бухгалтерской отчетности выдвигаются повышение качества информации, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, создание инфраструктуры применения международных стандартов финансовой отчетности.

Реформирование бухгалтерского учета предполагает сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями специалистов по бухгалтерскому учету.

В Российской Федерации работает Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), объединяющий аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. С первых дней создания ИПБ активно включился в разработку нормативных документов по бухгалтерскому учету. Важнейший из документов, лежащих в основе работы по реформированию учета,— Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России — разработан при участии ИПБ.

Предлагаемый вниманию читателей учебник базируется на основных положениях Программы реформирования бухгалтерского учета, действующих в настоящее время, документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, положениях по бухгалтерскому учету и др.

Поскольку положения, содержащиеся в нормативных документах, не позволяют получить представление о механизме организации бухгалтерского учета применительно к определенному виду деятельности, особое внимание в учебнике уделяется применению Плана счетов бухгалтерского учета, введенному в действие 1 января 2001 г., в котором даны общий концептуальный подход к построению системы счетов и краткая характеристика синтетических счетов. При этом принимается во внимание то, что либерализация бухгалтерского учета, возможность формирования учетной политики, наиболее адекватно отражающей факты хозяйственной деятельности организации, предполагают выработку бухгалтером самостоятельного обоснованного мнения — профессионального суждения.

В учебнике описаны правила и методы бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств, доходов, расходов, а также порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для лучшего усвоения изложенного к каж-Д⁽)й главе даны контрольные вопросы.

При подготовке учебника учитывались требования Государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по специальностям «Менеджмент организации» и «Управление персоналом».

Автор надеется, что читатели смогут использовать материал данной книги ^в качестве не только учебника, но и практического пособия для разработки, применения и раскрытия способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 1

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, ЕГО ЦЕЛИ, ОБЪЕКТЫ, ФУНКЦИИ И ЗАДАЧИ

1.1. Предмет и объекты бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций). Это информация для внешних и внутренних пользователей. Полезность информации обеспечивают ее уместность, надежность и сравнимость.

Цель бухгалтерского учета в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных, полезных руководству организации для принятия управленческих решений. Речь идет о сведениях, представляемых внешним пользователям и дополнительных, необходимых для планирования, анализа, контроля, оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации.

Объекты бухгалтерского учета — активы, капитал, обязательства, доходы, расходы и хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе ее деятельности.

Активы — хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

По составу и характеру использования активы организации подразделяют на внеоборотные и оборотные.

К внеоборотным активам относятся нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и др.

Нематериальные активы включают объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, осуществляющие самостоятельные функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо предназначенные для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев. Такие активы приобретаются или создаются организацией не для продажи, а с целью получения экономической выгоды (дохода) в будущем. К нематериальным активам относятся:

■  объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности);

■  исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

■  имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

■  исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный ) капитал организации).

Основные средства составляют активы, используемые в процессе производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Одним из условий включения активов в состав основных средств является их приобретение не для продажи.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и пр. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования.

Долгосрочные финансовые вложения включают инвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы сроком обращения свыше 12 месяцев.

Оборотные активы включают материально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расходы будущих периодов.

Материально-производственные запасы — это активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

Материалы по назначению и способу использования в хозяйственной деятельности подразделяются на сырье, основные и вспомогательные материалы, тару, топливо, запасные части, прочие материалы. В состав сырья включаются продукты сельского хозяйства и добывающей промышленности (сахарная свекла, хлопок, руда и т.д.). Основные материалы составляют вещественную основу выпускаемой продукции, а вспомогательные используются для обслуживания процесса производства.

Материально-производственные запасы, предназначенные для продажи, включают готовую продукцию и товары.

К дебиторской задолженности относятся долги покупателей, заказчиков за реализованную продукцию, работы, услуги, а также задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал и задолженность прочих дебиторов (переплата налогов в бюджет, государственные внебюджетные фонды, подотчетных лиц, работников организации по предоставленным займам и возмещению материального ущерба).

В состав денежных средств входят наличные деньги в кассе, свободные денежные средства на расчетном, валютном, специальных счетах в банках.

Краткосрочные финансовые вложения включают инвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы сроком обращения до 12 месяцев.

Расходы будущих периодов составляют произведенные организацией в отчетном периоде расходы, подлежащие отнесению к будущим периодам.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

В составе собственного капитала учитываются уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль.

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности этой организации в размерах, определенных учредительными документами. Порядок формирования уставного капитала зависит от организационно-правовой формы организации. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами; в обществах с ограниченной ответственностью — из стоимости вкладов его участников. В товариществах складочный капитал составляется из долей (вкладов) участников; в производственных кооперативах паевой капитал складывается из паевых взносов членов кооператива. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления); уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления,— за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральной собственности.

Добавочный капитал формируется в процессе хозяйственной деятельности организации и включает прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, эмиссионный доход, курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации.

Резервный капитал формируется из нераспределенной прибыли и предназначен для покрытия убытков организации, погашения ее облигаций, выкупа собственных акций и для других целей. Образование резервного капитала может быть обязательным и добровольным. В обязательном порядке формируется резервный капитал акционерных обществ и предприятий с участием иностранного капитала.

Нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль, которая может использоваться на выплату дивидендов учредителям организации, формирование резервного капитала и на другие цели.

Обязательством признается задолженность организации (должник) как результат определенного действия или бездействия по отношению к другому лицу (кредитор), в связи с чем возникает требование передать активы, выполнить работу, уплатить деньги, совершить иные действия в пользу этого лица по договору или в силу действия другой правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

В состав обязательств организации включаются кредиты банков, займы, полученные от других организаций, кредиторская задолженность. В зависимости от сроков представления различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Порядок и условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре или договоре займа, который заключается между заемщиком и заимодавцем.

Кредиторская задолженность включает долги поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда, дивидендов, процентов по облигациям, задолженность по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, медицинское страхование, перед бюджетом по налогам, сборам и другие долги.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В процессе хозяйственной деятельности объекты бухгалтерского учета находятся в непрерывном движении. Их величина и структура изменяются в связи с совершающимися хозяйственными операциями (фактами хозяйственной деятельности). Расходуя денежные средства, организация приобретает материалы, использование которых увеличивает затраты производства, а после изготовления изделий уменьшаются затраты в производстве и приходуется готовая продукция, т.е. происходит смена одной формы имущества другой.

Совокупность однородных операций составляет хозяйственный процесс: снабжение, производство, продажа, дополняющие друг друга и также являющиеся объектами бухгалтерского учета.

В процессе снабжения приобретаются товарно-материальные ценности различного вида, необходимые для осуществления производственных и хозяйственных нужд, товары для реализации. В бухгалтерском учете определяется себестоимость приобретенных запасов, отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками и др.

В процессе производства выпускается продукция, оказываются услуги, выполняются работы. Учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости — один из основных участков бухгалтерского учета.

В процессе продажи определяются расходы, связанные со сбытом, и полная себестоимость проданной продукции, рассчитывается финансовый результат от продаж, отражаются расчеты с покупателями, заказчиками, бюджетом и др.

В бухгалтерском учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители.

Натуральные измерители соответствуют физическим свойствам предметов, они используются для отражения и характеристики однородных объектов в натуральном выражении и для контроля за их измерением. Натуральными измерителями могут быть единицы веса (килограммы, тонны), объема (литры), длины (метры), счета (штуки), площади (гектары) и пр.

Трудовые измерители используются для определения затрат труда в единицах рабочего времени (днях, часах, минутах) и в сочетании с натуральными измерителями, позволяют определять производительность труда работников, контролировать нормы выработки и т.п.

Денежные измерители используются для обобщенного отражения объектов учета в единой денежной оценке. Необходимо отметить, что отдельные виды имущества и обязательств не подлежат оценке в натуральных и трудовых измерителях, например, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, капитал, кредиты и займы.

1.2. Функции, задачи и методы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются функции контроля, обеспечения сохранности ценностей, информационная, обратной связи, аналитическая.

Контрольная функция предусматривает проведение предварительного, текущего и последующего контроля за объектами бухгалтерского учета на разных стадиях совершения хозяйственных операций. Предварительный контроль проводится до начала хозяйственной операции с целью планирования ее результатов. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат.

Функция обеспечения сохранности ценностей предполагает проведение инвентаризаций, позволяющих определить изменения, произошедшие в составе объектов учета, а также подтвердить правильность отражения хозяйственных операций.

Информационная функция предусматривает сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в различных измерителях в первичных документах для получения полной картины о состоянии дел на предприятии.

Функция обратной связи заключается в следующем: используя обратную связь, с помощью бухгалтерской информации контролируют выполнение смет, норм, нормативов, устраняют недостатки, выявляют резервы производства.

Аналитическая функция позволяет оценить рациональность использования всех видов ресурсов и обеспечить принятие решений в области экономической политики предприятия.

Основными задачами бухгалтерского учета являются следующие:

■ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении и составление бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям —руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям — инвесторам, кредиторам и др.;

■ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

■ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи бухгалтерского учета решаются посредством различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. В отечественном бухгалтерском учете метод рас­сматривается как взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности. Основными элементами метода бухгалтерского учета являются:

■ документирование и инвентаризация как способы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями;

■ оценка и калькулирование как способы стоимостного измерения учитываемых объектов и явлений;

■ счета и двойная запись как способ текущей регистрации и группировки объектов учета в процессе осуществления хозяйственных операций;

бухгалтерский баланс и отчетность как способы заключительного обобщения текущих записей.

Документирование — способ первичного контроля и наблюдения за хозяйственными операциями. Ни одна запись в бухгалтерском учете не может быть сделана без соответствующего ее оформления документом. Документирование обеспечивает достоверность и точность сведений бухгалтерского учета.

Несмотря на документальное обоснование записей всех операций между учетными сведениями и фактическим наличием активов и обязательств в хозяйственной практике возникают расхождения. Это связано с ошибками в учетных записях, неточностями при приеме и отпуске материальных ценностей, естественной убылью, хищениями. Для проверки соответствия учетных сведений фактическому наличию имущества и обеспечения реальности учетных показателей в бухгалтерском учете используют способ инвентаризации как необходимое дополнение к документированию.

Оценка — способ денежного выражения (на основе натуральных и трудовых измерителей) объектов бухгалтерского учета. Основные принципы оценки объектов бухгалтерского учета представлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету и являются обязательными для всех организаций, что обеспечивает единство оценки.

Калькулирование — расчет себестоимости изготовляемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а также приобретаемых предметов труда. Калькуляция, позволяющая определить фактическую себестоимость объектов, является основой их денежной оценки. Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и устанавливающих состав затрат на производство и продажу продукции (выполнение работ, оказание услуг), включаемых в себестоимость и прямо влияющих на финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

Бухгалтерский баланс рассматривается как способ обобщения и группировки активов и обязательств организации на определенную дату и используется для контроля за наличием и структурой активов и обязательств организации, анализа финансового состояния и платежеспособности организации.

Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета является завершающим этапом учетного процесса. В отчетности детально в специальных формах рассматриваются различные аспекты хозяйственной деятельности организаций путем отражения состояния и движения всех видов активов, капитала и обязательств.

1.3. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

В Российской Федерации разработана и действует национальная система бухгалтерского учета, базирующаяся на специфике экономических отношений и традиций государства.

Регулирование учета в России осуществляется посредством издания нормативных правовых актов, имеющих различную юридическую силу. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации разработана четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

Документы первого уровня утверждаются Президентом Российской Федерации, Федеральным Собранием, Правительством Российской Федерации и включают законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета. Важнейшим документом законодательного уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В этом Законе сформулированы основы бухгалтерского учета в России в соответствии с потребностями развивающихся рыночных отношений и необходимостью адаптации к международным стандартам. Согласно данному Закону общее методическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется по поручению Правительства РФ Министерством финансов Российской Федерации. Основными функциями Минфина России являются подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности; организация аттестации главных бухгалтеров и иных специалистов, оказывающих бухгалтерские услуги, и проверка качества их работы. Минфин России вправе осуществлять часть своих функций по разработке документов третьего уровня, аттестации главных бухгалтеров совместно с аккредитованными профессиональными объединениями бухгалтеров.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся на территории России, включая филиалы и представительства иностранных организаций, если это не противоречит договорам нашей страны с другими государствами. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, учитывают свои доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Все юридические лица, зарегистрированные по российскому законодательству, унитарные предприятия, бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет в полном соответствии с Законом.

Законодательством о бухгалтерском учете устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Ответственность за ведение бухгалтерского учета в организациях возлагается на их руководителей. Закон предоставляет широкие полномочия руководителям в организации бухгалтерского учета: выбор форм организации бухгалтерского учета в зависимости от объема учетной работы, формирование учетной политики. Руководитель несет персональную ответственность за полное и своевременное представление бухгалтерской отчетности.

Одним из основополагающих документов первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, которым регламентируются многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок реорганизации (ликвидации) юридических лиц и др.

Второй уровень составляют нормативные документы по бухгалтерскому учету, в которых изложена методология бухгалтерского учета. Документы данного уровня утверждаются Минфином России и включают положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Действующими в настоящее время ПБУ регулируются различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетной политики, оценка активов, отражение доходов и расходов, содержание отчетности и др. В этих документах изложены принципы и правила бухгалтерского учета, содержатся основные понятия, используемые в бухгалтерском учете, а также приведены бухгалтерские приемы без раскрытия механизма их использования применительно к определенному виду деятельности.

К третьему уровню относятся методические рекомендации, методические указания, инструкции и другие аналогичные документы. Методические документы утверждаются Минфином России, Банком России, федеральными органами исполнительной власти. Документы данного уровня содержат конкретные указания по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности. К таким документам относятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Положение по организации безналичных расчетов в Российской Федерации, Положение о порядке организации кассовых операций и др.

На четвертом уровне предполагается формирование главным бухгалтером организации на основании законодательных, нормативных и методических документов учетной политики организации, которая утверждается приказом или распоряжением руководителя, а также других внутренних документов организации.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение предмета бухгалтерского учета.

2. Назовите объекты бухгалтерского учета.

3. Каков состав внеоборотных активов?

4. Охарактеризуйте состав оборотных активов.

5. Дайте определение хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности).

6. Сформулируйте определение хозяйственных процессов.

7. Перечислите функции бухгалтерского учета.

8. Назовите задачи бухгалтерского учета.

9. Какие существуют методические приемы бухгалтерского учета?

10.Перечислите измерители, применяемые в бухгалтерском учете.

11.Кратко охарактеризуйте содержание Федерального закона «О бухгалтерском учете».

12.Назовите составляющие законодательного уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

13.Назовите составляющие нормативного уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

14.Назовите составляющие методического уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Глава 2

Бухгалтерский баланс его содержание и строение

2.1. Сущность балансового обобщения и строение бухгалтерского баланса

В настоящее время бухгалтерский баланс является отчетом о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации на определенный момент времени. Бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации для широкого круга пользователей. По сведениям бухгалтерского баланса собственники организации и административно-управленческий персонал определяют финансовое положение организации, динамику изменения капитала. Интерпретируя данные бухгалтерского баланса, заинтересованные пользователи осуществляют анализ и оценку ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности организации, наращивания ее собственного капитала.

Бухгалтерский баланс представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется активом, правая — пассивом. В активе представлены внеоборотные и оборотные активы, в пассиве — капитал и обязательства организации, состав и классификация которых рассмотрены в предыдущей главе. Отдельные показатели — строки актива и пассива бухгалтерского баланса — называются статьями бухгалтерского баланса. Обязательным условием правильности составления бухгалтерского баланса является равенство итогов (валюты) актива и пассива.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства подразделяются в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В качестве одной из форм бухгалтерской отчетности используется форма бухгалтерского баланса, рекомендованная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Числовые показатели, которые должен содержать бухгалтерский баланс, представлены в табл. 2.1.

Бухгалтерский баланс

В основе строения бухгалтерского баланса лежит принцип двой­ственности. Уравнение двойственности имеет вид: Актив баланса = Пассив баланса

При отсутствии у организации обязательств ее активы равны капиталу: Активы = Капитал.

При возникновении обязательств уравнение двойственности имеет следующий вид: Активы = Капитал + Обязательства.

2.2. Типы балансовых изменений

В процессе хозяйственной деятельности организации осуществляют хозяйственные операции (совершаются факты хозяйственной деятельности), вызывающие изменения в составе активов, капитала и обязательств организации. По характеру влияния на бухгалтерский баланс все хозяйственные операции подразделяются на четыре типа. Операции, при которых валюта баланса не изменяется, называются пермутациями. а те, при которых увеличивается или уменьшается,— модификациями. Пермутации подразделяются на активные и пассивные, модификации — на положительные и отрицательные. Рассмотрим на примерах¹, какие изменения происходят в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций различных типов. Бухгалтерский баланс на начало отчетного периода представлен в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Бухгалтерский баланс

(на начало отчетного периода)

Операция 1. Поступили в кассу с расчетного счета организации денежные средства в размере 100 000 руб. Операция затрагивает статьи актива бухгалтерского баланса «Касса» и «Расчетный счет». В результате хозяйственной операции произойдет увеличение денежных средств в кассе и уменьшение на расчетном счете организации. Изменения затрагивают актив бухгалтерского баланса, валюта баланса не меняется, равенство актива и пассива сохраняется. Данная хозяйственная опера­ция является активной пермутацией. Бухгалтерский баланс после первой операции представлен в табл. 2.3.

Бухгалтерский баланс

(после первой операции)

Операция 2. Нераспределенная прибыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб. Операция затрагивает статьи пассива бухгалтерского баланса «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль». В результате хозяйственной операции увеличивается резервный капитал и уменьшается нераспределенная прибыль. Изменения происходят в пассиве бухгалтерского баланса, валюта баланса не меняется, равенство актива и пассива сохраняется. Данная хозяйственная операция является пассивной пермутацией. Бухгалтерский баланс после второй операции представлен в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Бухгалтерский баланс (после второй операции)

Операция 3- Поступили материалы от поставщиков на склад организации на сумму 150 000 руб. Расчет с поставщиками не произведен. Операция затрагивает статью актива «Запасы» и статью пассива «Кредиторская задолженность перед поставщиками». В результате операции произойдет увеличение запасов на складе и одновременное увеличение задолженности поставщикам. Валюта баланса увеличивается, равенство актива и пассива сохраняется. Данная операция является положительной модификацией. Бухгалтерский баланс после третьей операции представлен в табл. 2.5.

Бухгалтерский баланс

(после третьей операции

Операция 4. Выплачена заработная плата из кассы персоналу орга­низации на сумму 100 000 руб. Операция затрагивает статью актива «Касса» и статью пассива «Кредиторская задолженность перед персоналом организации». В результате операции произойдет уменьшение денежных средств в кассе и одновременно кредиторской задолженности. Валюта баланса уменьшается, равенство актива и пассива сохраняется. Данная операция является отрицательной модификацией. Бухгалтерский баланс после четвертой операции приведен в табл. 2.6.

Бухгалтерский баланс (после четвертой операции)

Представленные четыре операции охватывают все возможные типы влияния хозяйственных операций на баланс (типы балансовых изменений).

Первый тип — операции, вызывающие изменения в активе баланса без изменения пассива.

Второй тип — операции, вызывающие изменения в пассиве баланса без изменения актива.

Третий тип — операции, вызывающие изменения в активе и пассиве бухгалтерского баланса, а также увеличение его валюты.

Четвертый тип — операции вызывающие изменения в активе и пассиве бухгалтерского баланса, а также уменьшение его валюты.

Любая хозяйственная операция вызывает в бухгалтерском балансе изменения какого-нибудь из указанных типов и затрагивает не менее двух статей баланса. Однако какие бы ни совершались хозяйственные операции и какие бы они ни вызывали изменения в бухгалтерском балансе, равенство между активом и пассивом всегда сохраняется. Такая особенность баланса обусловлена принятым способом отражения хозяйственных операций. Именно из-за двойственности изменений, происходящих под влиянием осуществления хозяйственных операций, необходимо взаимосвязанное отражение хозяйственных операций по методу двойной записи.

Применение способа балансового обобщения позволяет контролировать состояние и использование активов и обязательств организации, регистрировать изменения, которые с ними происходят.

2.3. Виды бухгалтерских балансов

Бухгалтерские балансы, используемые в практической деятельности организации, классифицируются по различным признакам: по времени составления; способу «очистки»; источникам составления; объему информации; формату представления.

По времени составления балансы подразделяются на вступительные, текущие, ликвидационные, разделительные, объединительные.

Вступительный баланс составляется при создании организации на дату ее государственной регистрации.

Текущие балансы составляются периодически и включают начальные, промежуточные и заключительные балансы. Начальный баланс составляется на начало, заключительный — на конец отчетного года. В течение года на основе сведений текущего учета формируются промежуточные балансы.

При ликвидации организации составляются ликвидационные балансы. При разделении организации формируется разделительный баланс, при слиянии нескольких организаций — объединительный баланс.

По способу ■«очистки»' балансы подразделяются на балансы-брутто и балансы-нетто.

Баланс-брутто включает регулирующие статьи, такие как амор­тизационные отчисления, оценочные резервы и др.

Баланс-нетто не содержит регулирующих статей.

По источникам составления балансы подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные.

Инвентарные балансы составляются на основе сведений инвентаризации при создании организации или изменении ее организационно-правовой формы.

Книжные балансы составляют на основе сведений бухгалтерского учета (книжных записей) без проведения инвентаризации.

Генеральные балансы составляются на основе сведений бухгалтерского учета, подтвержденных результатами инвентаризации.

По объему информации балансы подразделяются на индивидуальные и консолидированные.

Индивидуальный баланс отражает деятельность одной организации, консолидированный баланс представляет собой объединение балансов организаций — юридических лиц, взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношении.

По формату представления балансы классифицируются на вертикальные и горизонтальные.

Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная, если валюту баланса составляют суммарные активы, то баланс имеет горизонтальную форму.

Контрольные вопросы

1. В чем сущность балансового обобщения?

2. Дайте определение понятия уравнения двойственности.

3. Каковы строение и содержание актива бухгалтерского баланса? .

4. Каковы строение и содержание пассива бухгалтерского баланса?

5. Назовите типы балансовых изменений.

6. Что такое активные и пассивные пермутации?

7. Что такое положительные и отрицательные модификации?

8. Приведите классификацию бухгалтерских балансов по времени оставления.

9. Приведите классификацию бухгалтерских балансов по объему информации.

10. Приведите классификацию бухгалтерских балансов по источникам составления.

ГЛАВА 3

СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

3.1. Счета бухгалтерского учета и их строение

Для получения обобщенных сведений об объектах бухгалтерского учета используют счета, на которых отражаются хозяйственные операции организации, а также фиксируется наличие активов, капитала и обязательств организации, которых эти операции касаются.

Счета бухгалтерского учета — это способ отражения, экономической группировки и оперативного контроля активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций организации.

Счета имеют форму двусторонней таблицы. Увеличение объектов бухгалтерского учета на счетах показывают отдельно от их уменьшения, поэтому счета делятся на две части: левую и правую. Левая часть счета называется дебетом, правая кредитом. Схема счета представлена в табл. 3.1

Для каждого вида активов, капитала и обязательств открываются отдельные счета. Итоги записей сумм операций по дебету или кредиту счета называются оборотом. Разность между суммами, проставленными на одной стороне счета и указанными на другой его стороне, называется остатком, или сальдо. Остатки могут быть дебетовыми или кредитовыми в зависимости от того, превышает ли дебет кредит или наоборот. На счетах, отражающих активы, остатки и увеличение отражаемого объекта записываются по дебету, уменьшение — по кредиту; на счетах, служащих для учета капитала и обязательств, остатки и увеличение отражаемого объекта — по кредиту, уменьшение — по дебету.

В зависимости от вида учитываемых объектов счета делятся на активные и пассивные. Активными называются счета, отражающие внеоборотные и оборотные активы, пассивными — счета для учета капитала и обязательств.

Строение активного счета показано в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Схема активного счета

Остаток (сальдо) на конец месяца на активном счете рассчитывают следующим образом: к начальному остатку (сальдо) на начало месяца прибавляют оборот по дебету счета и вычитают оборот по кредиту.

Строение пассивного счета представлено табл. 3.3.

Таблица 3.3

Схема пассивного счета

Для определения остатка (сальдо) на конец месяца по пассивному счету к начальному остатку (сальдо) по кредиту счета прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету.

В бухгалтерском учете также используются счета, имеющие признаки активных и пассивных счетов, называемые активно-пассивными. По дебету активно-пассивных счетов отражают дебиторскую задолженность, по кредиту — кредиторскую задолженность. Остатки (сальдо) таких счетов одновременно могут быть дебетовыми и кредитовыми, поэтому их показывают развернуто.

Строение активно-пассивного счета показано в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Схема активно-пассивного счета

На основании табл. 3.4 можно сделать вывод, что активно-пассивный счет включает в себя два счета: активный и пассивный. В практике бухгалтерского учета активно-пассивные счета обычно разделяются.

3.2. Двойная запись. Сущность и значение

В результате хозяйственных операций происходят изменения в составе объектов бухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета, характеризующих состояние объектов учета, способом двойной записи, при котором каждая хозяйственная операция фиксируется на двух взаимосвязанных счетах. Необходимость двойной записи обосновывалась при рассмотрении типов балансовых изменений, когда отмечалось, что каждая хозяйственная операция приводит к двум экономическим явлениям и обязательно затрагивает две статьи бухгалтерского баланса.

Двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения явлений, вызываемых хозяйственной операцией, на двух счетах бухгалтерского учета, в одинаковых суммах — на дебете одного счета и кредите другого.

Рассмотрим примеры двойной записи на счетах бухгалтерского учета, используя операции, показанные в главе 2.

Операция 1. В кассу организации поступили наличные денежные средства с расчетного счета организации в банке. Хозяйственная операция отражается на двух активных счетах «Касса» и «Расчетные счета». В кассе денежные средства увеличились, на расчетном счете уменьшились.

Запись будет выглядеть так:

Дебет счета «Касса» — Кредит счета «Расчетные счета» — 100 000 руб.

На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.5 и 3.6).

Таблица 3.5

Счет «Касса»

Операция 2. Нераспределенная прибыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб. Хозяйственная операция отражается на двух пассивных счетах — «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Резервный капитал увеличился, а нераспределенная прибыль уменьшилась на одну и ту же сумму.

Запись выглядит следующим образом:

Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — Кредит счета «Резервный капитал» — 40 000 руб.

На счетах запись делается следующим образом (табл. 3.7 и 3.8).

Таблица 3.7

Счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Операция 3. Поступили материалы от поставщиков на склад организации на сумму 150 000 руб. Расчет с поставщиками не произведен. Хозяйственная операция отражается на активном счете «Материалы» и пассивном счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В результате хозяйственной операции на складе увеличились запасы материалов и возросла кредиторская задолженность поставщикам.

Запись на счетах выглядит следующим образом:

Дебет счета «Материалы» — Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 150 000 руб.

На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.9 и 3.10).

Счет «Материалы»

Операция 4 Выплачена из кассы заработная плата персоналу организации на сумму 100 000 руб. хозяйственная операция отражается в пассивном счете «Расчеты с персоналом по оплате труда» и активном счете «Касса». В результате операции уменьшается кредиторская задолженность персоналу и денежные средства в кассе.

Запись выглядит так:

Дебет счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» - кредит счета «Касса» - 100 000 РУБ.

На счетах запись отражается следующим образом (табл.3.11 и 3.12)

Табл 3.11

Счет «Касса»

Табл 3.12

Счет «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью, или проводкой.

Двойная запись приводит к взаимосвязи счетов, которая называется корреспонденцией счетов.

Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными.

При простой записи сумма хозяйственной операции отражается по дебету одного и кредиту другого счета, т.е. один счет дебетуется и один кредитуется. Представленные выше записи являются примерами простой записи.

В случае сложной записи дебетуются два или более счетов, а кредитуется один или наоборот, дебетуется один счет, а кредитуются два счета и более. При сложной записи общая сумма на одной стороненескольких счетов должна быть равна сумме, записанной на противоположной стороне корреспондирующего с ними счета.

Применяя способ двойной записи, сумму каждой операции не всегда записывают дважды. Шахматный способ предусматривает запись каждой операции однократно — по дебету одного и кредиту другого счета.

Двойная запись имеет контрольное значение, так как итог записей по дебету всех счетов (дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту всех счетов (кредитовый оборот). Отсутствие равенства свидетельствует об ошибках, допущенных при отражении операций на счетах.

Корреспонденция счетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическую сущность отражаемых хозяйственных операций, их целесообразность и необходимость. При помощи двойной записи осуществляется контроль за движением активов, капитала и обязательств организации.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции показывают в календарной последовательности их совершения. Отражение хозяйственных операций по мере их совершения называется хронологической записью и выполняется в регистрах бухгалтерского учета.

Для осуществления контроля за хозяйственными процессами, обобщения сведений об объектах учета все хозяйственные операции группируют на счетах по экономически однородным признакам. Такая группировка и называется систематической записью.

Систематическая запись позволяет получать со счетов бухгалтерского учета необходимые сведения об учитываемых объектах, хронологическая запись служит для контроля за полнотой регистрации операций и правильностью систематической записи. Хронологическая запись часто предшествует систематической записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. операции отражаются в регистрационном журнале, а затем систематизируются на соответствующих счетах.

Применение компьютеров позволяет объединить хронологическую и систематическую запись, упростить учетные записи, уменьшить вероятность допускаемых ошибок.

3.3. Счета синтетического и аналитического учета

Для получения разных по степени детализации показателей в бухгалтерском учете используются синтетические и аналитические счета.

Синтетические счета содержат обобщенные данные о хозяйственных операциях и ведутся в денежном выражении. Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять оперативное руководство, контроль и анализ хозяйственной деятельности. Для этого необходимы более детальные сведения, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Важно знать, какие именно объекты и в каком количестве имеются, поступают, выбывают, как велика кредиторская задолженность конкретным поставщикам, какова задолженность по заработной плате. Для принятия управленческих решений необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т.е. себестоимость отдельных изделий.

Для подробной характеристики объектов учета используются ана­литические счета.

Отражение объектов бухгалтерского учета в денежном выражении на синтетических счетах называется синтетическим учетом, их детализированное отражение на аналитических счетах называется аналитическим учетом.

Между счетами аналитического и синтетического учета существует следующая взаимосвязь:

1)начальный и конечный остатки синтетического счета должны быть равны общим суммам соответствующих остатков аналитических счетов и одинаковы с ними по характеру;

2)обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогам оборотов по аналитическим счетам.

Эта взаимосвязь объясняется тем, что данные аналитических счетов представляют собой детализированную информацию синтетического счета, показывают составляющие и движение объектов, отражаемых в синтетическом учете.

Рассмотрим на примере отражения материалов взаимосвязь между синтетическим и аналитическим учетом. Данные синтетического счета «Материалы» за отчетный месяц представлены в табл. 3.13.

Таблица 3.13

Счет «Материалы»

Показатели, представленные на счете в табл. 3.13, характеризуют наличие и движение материалов в денежном выражении. Для обеспечения детализированных сведений используются аналитические счета. Допустим, на складе организации имеются два вида материалов — А и Б. Наличие и движение этих материалов в аналитическом учете отражаются в табл. 3.14 и 3.15 следующим образом.

Таблица 3.14

Материалы А

Таблица 3.15

Материалы Б

В бухгалтерском учете также применяются субсчета — промежуточное звено между синтетическим и аналитическим учетом. При их помощи осуществляется дополнительная группировка данных аналитического учета. Субсчета необходимы для синтетических счетов, на которых учитываются объекты большой номенклатуры. Синтетические счета также называют главными, или счетами первого порядка, субсчета — счетами второго порядка. Синтетические счета первого и второго порядка для учета хозяйственной деятельности организации предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета. Состав аналитических счетов устанавливает бухгалтерия организации исходя из потребностей учета, анализа, контроля и составления отчетности.

3.4. Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом

Между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом существует тесная взаимосвязь. В активе бухгалтерского баланса отражаются внеоборотные и оборотные активы организации, для учета наличия и движения которых открываются активные счета. В пассиве бухгалтерского баланса отражаются капитал и обязательства организации, учет которых осуществляется на пассивных счетах.

Рассмотрим взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса на несложном примере организации, начинающей хозяйственную деятельность. Вступительный бухгалтерский баланс на дату регистрации организации составляется на основании устава организации, в котором зафиксирована величина уставного капитала, а также сведений об активах организации, поступивших в качестве вкладов учредителей, и дебиторской задолженности по вкладам. Активы, поступившие в качестве вкладов в уставный капитал, оцениваются по согласованной участниками стоимости на основе реальных рыночных цен. Дебиторская задолженность учредителей отражается в бухгалтерском балансе в течение срока, предусмотренного в учредительных документах.

Вступительный бухгалтерский баланс организации, представленный в табл. 3.16 на момент регистрации устава, имеет следующий вид.

Таблица 3.16

Бухгалтерский баланс (вступительный)

На основании сведений вступительного бухгалтерского баланса открываются счета бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной деятельности по мере их возникновения фиксируются в хронологическом порядке в журнале регистрации хозяйственных операций (табл. 3.17).

Таблица 3.17

Журнал регистрации хозяйственных операций

Главная книга — совокупность счетов бухгалтерского учета, учет­ный регистр, в котором систематизируются факты хозяйственной дея­тельности (хозяйственные операции) организации (табл. 3.18).

Главная книга организации

Счет 01 «Основные средства»

Счет 10 «Материалы»

Счет 50 «Касса»

Счет 51 «Расчетные счета»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Таблица 3.18

Счет 20 «Основное производство»

Счет 43 «Готовая продукция»

Счет 69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Счет 80 «Уставный капитал»

Счет 90 «Продажи»

Сведения Главной книги обобщаются в оборотной ведомости, содержащей подробные данные о движении объектов бухгалтерского учета. Обычная оборотная ведомость состоит из трех граф: сальдо начального; оборотов; сальдо конечного. Каждая графа включает колонки отражающие обороты по дебету и кредиту счета Главной книги и выведение конечного сальдо.

Оборотная ведомость может быть составлена в шахматной форме и содержать не только обороты по счетам, но и корреспонденцию счетов. Шахматная оборотная ведомость предназначена для проверки правильности применяемой в течение месяца корреспонденции счетов по совершаемым хозяйственным операциям и выявления сумм с ошибочной корреспонденцией.

Оборотная ведомость имеет контрольное значение, так как позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски хозяйственных операций по счетам Главной книги и выведения конечного сальдо (табл. 3.19).

Таблица 3.19

Оборотная ведомость по счетам Главной книги

Таблица 3.19

(РУб.)

На основе сведений оборотной ведомости составляется заключи­тельный бухгалтерский баланс (табл. 3.20).

Таблица 3.20

Бухгалтерский баланс (заключительный)

Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом заключается в следующем. В начале отчетного периода по данным бухгалтерского баланса открывают счета. На каждый объект бухгалтерского учета (активы, капитал, обязательства) открывают синтетический счет, на котором записывают остаток. В развитие счетов первого порядка открывают счета второго порядка — субсчета, а также аналитические счета. На протяжении отчетного периода на счетах отражают хозяйственные операции с указанием корреспондирующих счетов, подсчитывают обороты и остатки. На основе данных об остатках на синтетических счетах составляют бухгалтерский баланс организации на конец отчетного периода. Последовательность выполнения действий по наблюдению, регистрации, группировке и обобщению фактов хозяйственной деятельности организации называется бухгалтерской процедурой. В основе бухгалтерской процедуры лежит непрерывная регистрация фактов хозяйственной деятельности с момента создания организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством.

Бухгалтерская процедура осуществляется поэтапно.

1. Составление инвентаря, содержащего перечень активов и обязательств организации.

2. Составление по данным инвентаря вступительного бухгалтерского баланса.

3. Заполнение Главной книги по данным вступительного бухгалтерского баланса.

4. Регистрация в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности отчетного периода в Журнале.

5. Систематизация на счетах Главной книги данных журнала.

6. Обобщение данных Главной книги в оборотной ведомости.

7. Составление на основе данных оборотной ведомости заключительного бухгалтерского баланса.

8.      Использование данных Главной книги для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности.

9. Принятие управленческих решений по результатам анализа заключительного бухгалтерского баланса.

Бухгалтерская процедура включает обработку информации о фактах хозяйственной деятельности организации и обеспечивает внутренний контроль данных бухгалтерского учета. Универсальный характер бухгалтерской процедуры позволяет рассматривать ее как модель техно­логической обработки данных, содержащихся в первичных документах.

В практической деятельности организаций порядок осуществления бухгалтерской процедуры находится под влиянием профессионального суждения бухгалтера и заключается в проведении конкретных мероприятий. Особенности бухгалтерской процедуры проявляются при создании внутренних документов, выборе формы бухгалтерского учета, отражении фактов хозяйственной деятельности, формировании показателей отчетности. Построение журнала регистрации хозяйственных операций и Главной книги зависит от установленной учетной политикой формы бухгалтерского учета, однако при необходимости главный бухгалтер может внести в Главную книгу изменения и дополнения.

При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтер исходя из существенности информации самостоятельно определяет способы раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в пояснениях к отчетности.

3.5. План счетов бухгалтерского учета

Планом счетов называют систематизированный по установленным принципам перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. В настоящее время используется План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи. Синтетические счета имеют номера от 01 до 99 и разбиты на 8 разделов, в каждом из которых имеются свободные номера на случай дополнительного введения синтетических счетов.

Раздел I. Внеоборотные активы (01—09).

Раздел II. Производственные запасы (10—19).

Раздел III. Затраты на производство (20—39).

Раздел IV. Готовая продукция и товары (40—49).

Раздел V. Денежные средства (50—59).

Раздел VI. Расчеты (60-79).

Раздел VII. Капитал (80-89).

Раздел VIII. Финансовые результаты (90—99).

В самостоятельном разделе Плана счетов представлены забалансовые счета (001 — 011), предназначенные для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и др.), а также для контроля за отдельными хозяйственными опера­циями. Бухгалтерский учет этих объектов ведется по простой системе.

В Инструкции по применению Плана счетов дана характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, а также типовая корреспонденция счетов. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности или совершения операций, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация дополняет ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Для учета специфических операций организация может вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, организация использует исходя из требований управления. Перечень субсчетов может дополняться, уточняться в целях детализации учета, усиления контроля и составления отчетности.

Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает на основании Инструкции по применению плана счетов, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение бухгалтерского счета.

2. Дайте определение активного счета.

3. Дайте определение пассивного счета.

4. Каковы сущность и значение двойной записи?

5. Что такое синтетический учет?

6. Что такое аналитический учет?

7. Что такое субсчета и для чего их применяют?

8. Как происходит обобщение данных текущего бухгалтерского учета?

9. Как осуществляется взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса?

10.Как построены оборотные ведомости?

11.Что такое бухгалтерская процедура?

12.Каково значение Плана счетов бухгалтерского учета?

ГЛАВА 4

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

4.1. Первичный учет и документирование

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться соответствующими документами. Эти документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированнных форм первичной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

■ наименование документа;

■ дату составления документа;

■ наименование организации, от имени которой составлен документ;

■ содержание хозяйственной операции;

■ измерители хозяйственной операции в натуральной и денежном выражении;

■ наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

■ личные подписи указанных лиц.

Для обеспечения правильности применения таких документов используется их классификация по однородным признакам.

По месту составления первичные документы подразделяются на внешние и внутренние.

Внешние документы поступают в организацию из государственных и вышестоящих организаций, банков, поставщиков, покупателей и других организаций.

Внутренние документы составляются персоналом организации.

По назначению документы группируются на распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительные документы содержат указания о выполнении хозяйственных операций. К ним относятся приказы, распоряжения, чеки, доверенности.

Оправдательными документами оформляются совершившиеся операции. Эти документы заполняются в момент проведения операции. К ним относятся акты приема-передачи основных средств, квитанции, приходные и расходные кассовые ордера и др.

Документы бухгалтерского оформления создаются работниками бухгалтерии для подготовки учетных записей. К ним относятся ведомости начисления амортизации, распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расчеты (например, калькуляции), бухгалтерские справки и др.

Комбинированные документы имеют признаки нескольких видов документов, например, распорядительного и оправдательного и являются одновременно основанием для совершения операции и оправданием ее выполнения.

По порядку составления различают первичные и сводные документы.

В первичных документах хозяйственные операции регистрируются впервые. Такие документы являются формальным доказательством ее выполнения. К подобным документам относятся материальные требования, накладные, расписки, приемо-сдаточные акты и др.

Сводные документы составляются на основании первичных и содержат данные об операциях, ранее оформленных соответствующими первичными документами. К сводным документам относятся авансовые отчеты, банковские выписки, кассовые отчеты и др. Сводные документы используются для систематизации и группировки сведений первичных документов, получения обобщенных показателей и позволяют уменьшить количество учетных записей на счетах.

По способу охвата операций документы делятся на разовые и накопительные.

Разовые документы используются в бухгалтерском учете однократно и после составления передаются в бухгалтерию. К ним относятся платежные поручения, платежные требования, приходные и расходные ордера.

Накопительные документы используются для оформления однородных операций, совершаемых организацией многократно в течение непродолжительного времени и составляются с целью уменьшения числа выписываемых разовых документов. К накопительным документам относятся лимитно-заборные карты, табели учета рабочего времени, ведомости выполненных работ и др.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими на это лица. Своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данные обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, ранее подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.

Первичные и сводные документы могут составляться как на бумажных, так и на машинных носителях информации. Если они составляются на машинных носителях информации, то организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Первичные документы могут быть изъяты органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер (или другое должностное лицо организации) обязан в присутствии представителей органов, проводивших изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия, заверенные подписями названных представителей.

Документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме и существу. В процессе проверки по форме устанавливают полноту заполнения реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Арифметическая проверка должна подтвердить правильность подсчетов в документе, проверка по существу — законность и целесообразность хозяйственных операций.

Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают обработке, которая включает расценку, группировку и контировку.

Расценка, или таксировка, документов предполагает денежную оценку указанных в документе материальных ценностей.

Группировка — это подбор однородных документов, позволяющий делать записи данных общими итогами. На основании группировки первичных документов составляют необходимые сводные документы. Контировка заключается в определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документе.

Путь, который проходит документ от момента выписки до сдачи на хранение в архив, называется документооборотом. Важное условие организации документооборота — разработка в организации графика документооборота. В нем устанавливаются сроки сдачи документов в бухгалтерию всеми подразделениями организации, сроки обработки этих документов в бухгалтерии, записи в учетные регистры. Для каждого документа и каждого его экземпляра должен быть заранее разработан маршрут следования в процессе документооборота, записан в инструкции как обязательный с указанием срока следования по всем промежуточным пунктам маршрута и установленные сроки прибытия каждого экземпляра в свой конечный пункт. Движение документов по заданному маршруту необходимо постоянно контролировать, сверяясь с разработанными графиками, в которых указываются:

■ наименование документа;

■ номер экземпляра;

■ откуда он должен поступать;

■ срок получения;

■ должностное лицо, ответственное за представление документа.

Составленные схемы документооборота на отдельных участках учетной работы необходимо анализировать. Такой анализ позволяет выявить излишние операции, сократить срок, упростить обработку документов и устранить повторное прохождение документа через одну и ту же инстанцию. Нарушение порядка документооборота и задержка документов на любом из этапов прохождения приводят к отставанию регистрации хозяйственных операций в учете, ослаблению контроля за их выполнением.

Порядок документооборота в каждой организации определяет главный (старший) бухгалтер. Его указания, касающиеся выписки документов и процедуры их прохождения, являются обязательными для всех работников организации. Предусматривается ответственность отдельных оперативных и учетных работников за своевременное движение документов. Практика показывает, что отсутствие необходимого порядка и строгой дисциплины в оформлении документов и их передаче — одна из основных причин несвоевременного отражения операций и фактов хозяйственной деятельности и получения недоброкачественных учетных данных.

■  Правильная организация документооборота предполагает соблю­дение следующих принципов: рациональное и своевременное составление документов;

■  последовательное отражение в них всех процессов хозяйственной деятельности организации;

■  рациональная обработка документов;

■  сокращение пути прохождения документов;

■  систематическое изучение документов.

4.2. Инвентаризация. Порядок проведения

и отражения результатов в бухгалтерском учете

Фактическое наличие имущества и обязательств может отличаться от отраженного в учете. Причинами отклонений являются естественная убыль, неточности при приеме или отпуске материальных ценностей, ошибки в учете, злоупотребления. Для обеспечения достоверности сведений бухгалтерского учета организации проводят инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие материальных ценностей, их состояние и оценка. Правила проведения инвентаризации предусматриваются в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Минфина России.

Порядок и сроки осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации является обязательным:

■  при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

■  перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

■  при смене материально ответственных лиц;

■  при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

■  в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

■  при реорганизации или ликвидации организации;

■  в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В зависимости от полноты охвата средств инвентаризации подразделяются на полные и частичные.

Полная инвентаризация охватывает все виды средств и проводится, как правило, один раз в год на 1 января перед составлением годового отчета.

При частичной инвентаризации проверяются отдельные виды активов и обязательств, например, денежные средства в кассе, материальные ценности, основные средства, расчеты с поставщиками, покупателями, бюджетом.

В зависимости от назначения различают плановые и внезапные инвентаризации. Плановая, или периодическая, инвентаризация проводится по графику в заранее намеченные сроки.

Внезапная инвентаризация осуществляется по распоряжению руко­водителя организации при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи ценностей, а также при стихийных бедствиях.

Инвентаризация проводится специальной комиссией, назначаемой руководителем организации и утверждаемой приказом по организации. Проведению инвентаризации предшествует определенная подготовительная работа. В местах хранения ценностей материально ответственными лицами должна быть закончена обработка всех приходных и расходных документов, а учетными работниками сделаны все записи в учете и выведены остатки. Дебиторам направляются выписки из их лицевых счетов с требованием погашения задолженности или письменного подтверждения суммы долга. От кредиторов должна быть затребована выписка об остатках задолженности с тем, чтобы проверить правильность взаимных расчетов.

Инвентаризация проводится в отдельности по каждому месту хранения и материально ответственному лицу в присутствии материально ответственного лица. Данные о подсчитанных ценностях заносятся в инвентаризационные описи, которые подписывают все члены инвентаризационной комиссии. С целью отражения результатов инвентаризации бухгалтерия составляет сличительные ведомости, в которых содержатся сведения о выявленных отклонениях.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

■  излишек ценностей приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

■  недостача и порча ценностей относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи или порчи имущества списываются на финансовые результаты организации.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Контрольные вопросы

1. Что такое учетный документ и какие обязательные реквизиты он должен содержать?

2. Какова классификация бухгалтерских документов по назначению?

3. Какова классификация бухгалтерских документов по порядку составления?

4. Какова классификация бухгалтерских документов по способу охвата операций?

5. Какие требования предъявляются к оформлению бухгалтерских документов?

6. Как происходит обработка документов в бухгалтерии?

7. Как должен быть организован документооборот?

8. Что такое инвентаризация, каковы порядок и сроки ее проведения?

9. Перечислите виды инвентаризации?

10. Охарактеризуйте порядок регулирования инвентаризационных разниц.

ГЛАВА 5

УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

5.1. Учетные регистры и их виды

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражения на счетах фактов хозяйственной деятельности предназначены регистры бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в зависимости от принятой в организации формы учета в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в компьютерном виде.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Учетные регистры, применяемые в практике бухгалтерского учета, подразделяются по ряду признаков: по внешнему виду, степени обобщения производимых записей, их характеру.

По внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки, свободные листы (ведомости), компьютерные распечатки.

Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные листы бумаги с соответствующим графлением. Все страницы книги нумеруются, указывается их общее количество, что подтверждается подписью бухгалтера. Длительное время бухгалтерские книги являлись единственным видом учетных регистров. Их ведение имеет существенные недостатки, прежде всего невозможность обеспечить разделение труда учетных работников, так как запись в книге одновременно может делать только один работник. Бухгалтерские книги применяются в настоящее время для организации синтетического учета (Главная книга), учета кассовых операций (кассовая книга) и других операций.

Карточки — отдельные листы в виде таблиц определенных стандартных размеров, что позволяет хранить их вместе в картотеке. Карточки рационально применять на тех участках учетной работы, где ведется значительное количество аналитических счетов, например в учете материалов, готовой продукции, товаров. В картотеке карточки размещаются по группам. Так, в картотеке аналитического учета материалов карточки размещаются по видам материалов, внутри них — по сортам, размерам и другим признакам. Карточки по основным средствам располагаются по местонахождению объектов, затем — по видам и наименованиям. Картотеки учета расчетов с подотчетными лицами, с разными дебиторами и кредиторами строятся, как правило, по алфавиту.

Карточки регистрируются в специальном реестре, где им присва­иваются порядковые номера. Это дает возможность в любой момент проверить наличие карточек и тем самым осуществить контроль за их сохранностью.

Переход от бухгалтерских книг к карточкам свидетельствует об усовершенствовании техники записей в бухгалтерском учете. Применение карточек позволяет осуществлять разделение труда счетных работников, повышать его производительность, широко использовать компьютеры для учетных записей. Карточки удобны для разного рода группировок учетных данных.

Свободные листы — разновидность карточек. Они делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а в специальных папках (регистраторах), откуда они могут изыматься для записей, подсчета. Эти учетные регистры используются для ведения журналов, ведомостей, особенно в условиях автоматизации учета.

Компьютерные распечатки представляют собой учетный регистр в виде широкой полосы бумаги, который печатается на ПК. Содержание распечаток, структура их графления разнообразны и зависят от содержания отражаемых объектов.

Применение в учете той или иной формы регистров (книг, карточек или свободных листов) зависит от формы бухгалтерского учета.

По степени обобщения производимых записей учетные регистры делятся на синтетические, аналитические и комплексные.

В синтетических регистрах записи осуществляются в обобщенном виде, как правило, кратко (без пояснительного текста) с указанием даты и номера бухгалтерской записи. Натуральные и трудовые измерители в них не приводятся, а проставляется только сумма. Примерами синтетических регистров являются Главная книга, в которой отражаются итоговые данные по всем синтетическим счетам, ведущимся в организации, журналы-ордера, компьютерные распечатки.

В аналитических регистрах записи делаются по отдельным ана­литическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. Эти регистры позволяют контролировать наличие и движение каждого вида материальных ценностей, состояние расчетов с каждым поставщиком, покупателем, другими дебиторами и кредиторами. Записи в аналитических регистрах делают более подробно, чем в синтетических, приводят пояснительный текст, в необходимых случаях указываются натуральные и трудовые измерители. Примером регистров аналитического учета могут служить карточки учета основных средств, материалов, готовой продукции.

В организациях широко применяются учетные регистры, объединяющие синтетический и аналитический учет, что позволяет их называть комплексными регистрами. Пользование комплексными регистрами сокращает объем учетных работ, позволяет отражать отдельные объекты в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенные показатели синтетического учета. Таким образом, показатели синтетического и аналитического учета формируются в один рабочий прием и отпадает необходимость сверки итогов синтетических записей. Примером комплексных регистров являются журналы-ордера по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 71 «Расчеты с подотчетными лицами», в которых содержатся не только обобщенные данные, но и детальные сведения о расчетах с каждым поставщиком, подотчетным лицом на основании первичных документов. При таком совмещении записей не требуется ведение карточек аналитического учета. Итог записей по всем аналитическим счетам выражается суммой, отражаемой одновременно по синтетическому счету.

По характеру записей, т.е. в зависимости от того, разносятся ли данные о фактах хозяйственной деятельности по бухгалтерским счетам или только регистрируются в хронологическом порядке без группировки по счетам, различаются учетные регистры хронологические, систематические и комбинированные.

В хронологические регистры данные о фактах хозяйственной деятельности заносятся по мере их совершения на основании первичных документов в хронологическом порядке, в последовательности их поступления без группировки и разноски по счетам. Примером хронологических учетных регистров является специальный регистрационный журнал, в котором фиксируются хозяйственные операции по мере оформления их бухгалтерскими записями: указываются порядковый номер записи, ее дата, сумма. Посредством хронологической записи обеспечивается контроль за сохранностью документов, правильностью записей в них. Так, общий итог операций, зарегистрированных в журнале, позволяет проверить полноту записей по счетам.

Систематические регистры предназначены для группировки однородных операций и записи их по определенной системе на бухгал­терских счетах, т.е. систематизированно. Такая группировка осуществляется как по аналитическим, так и по синтетическим счетам. К систематическим регистрам относятся ведомости учета производственных затрат по объектам калькуляции, Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам. Показатели систематических регистров характеризуют состояние и движение отдельных объектов бухгалтерского учета.

В настоящее время широко распространено сочетание хроноло­гических и систематических записей в комбинированном регистре. В этом случае записи более наглядны, сокращаются затраты труда по регистрации информации, уменьшается возможность ошибок, так как хронологические и систематические записи осуществляются в один рабочий прием. К комбинированным учетным регистрам относятся журналы-ордера и ведомости к журналам-ордерам.

Фиксация фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах называется разноской. Она проводится на основе контировки документов (указания корреспондирующих счетов). Факты хозяйственной деятельности сначала могут быть записаны в обобщенном виде в регистры синтетического учета (номер операции и суммы), затем отражаются в регистрах аналитического учета. Наиболее распространенной является запись в комплексные регистры синтетического и аналитического учета; в конце месяца делаются итоговые записи в систематический регистр синтетического учета — Главную книгу. На документах, подтверждающих факты хозяйственной деятельности, данные о которых занесены в учетные регистры, делается отметка или указывается страница регистра, где записана сумма.

В зависимости от вида и назначения учетного регистра используется и разная техника его заполнения — линейная (позиционная) и шахматная.

При линейной записи сумма операции по кредиту счета отражается на той же строке, где записана соответствующая ей сумма по дебету этого же счета. Линейная запись делается при расчетах с поставщиками и покупателями, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами. В этих регистрах, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.

Шахматная запись осуществляется: в один рабочий прием делается двойная запись одновременно по дебету и кредиту счетов. Сумма, проставленная один раз в одной графе, оказывается в дебете и кредите соответствующих синтетических счетов. Регистры с шахматной формой записи характерны для журнально-ордерной формы учета. Применение таких записей значительно сокращает учетную регистрацию, учет делается более наглядным благодаря тому, что представлены корреспондирующие счета по каждой хозяйственной операции. В настоя­щее время шахматный принцип записи наиболее распространен.

По окончании месяца во всех учетных регистрах подводятся итоги записей всех операций. Затем сверяются результаты записей в синтетических и аналитических учетных регистрах. Для этого могут составляться оборотные ведомости по аналитическим счетам, итоги которых должны быть равны итогам по соответствующим синтетическим счетам. В комплексных регистрах совпадение итогов обеспечивается автоматически, так как одни и те же суммы операций записываются по аналитическим позициям и путем их постепенного суммирования и накапливания получают итоговую запись по синтетическому счету. При необходимости в регистрах выводится сальдо на 1 -е число следующего месяца. В новом отчетном году учетные регистры открываются на основе данных бухгалтерского баланса на 1 января текущего года.

Совершенствование учетной регистрации выражается в ее упрощении. Это достигается разными способами. Наиболее распространенным из них является совмещение синтетических и аналитических записей, а также хронологических и систематических записей в одном учетном регистре, т.е. применение комплексных и комбинированных учетных регистров. Сокращение числа записей в синтетическом учете обеспечивается предварительной группировкой однородных хозяйственных операций (с одинаковой корреспонденцией счетов) в отдельных ведомостях. При этом в синтетическом регистре отражаются лишь общие итоги операций с одинаковой корреспонденцией. Большое значение для улучшения учетной регистрации, обеспечения точности и своевременности данных имеет применение компьютеров.

Правильность отражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В процессе учетной регистрации иногда встречаются ошибки, которые необходимо исправить. Для их нахождения применяют способы выборочной или сплошной проверки записей. Ошибки в записях бывают разные. В документах и учетных регистрах могут быть записаны неправильный текст или сумма, могут быть допущены ошибки в подсчете натуральных или стоимостных итогов, неправильно указаны корреспондирующие счета при отражении фактов хозяйственной деятельности, записи сделаны не в те учетные регистры, как это предусмотрено корреспонденцией счетов, и другие ошибки. Исправление ошибки в учетном регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью и расшифровкой подписи лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Все обнаруженные ошибки должны быть исправлены до составления отчетности.

В зависимости от характера ошибок и времени их выявления применяются разные способы их исправления: корректурный, «красное сторно» (сторнировочные записи), дополнительные записи.

При корректурном способе неправильный текст или сумму зачер­кивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, а рядом записывают правильный текст или сумму. Необходимо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. В документах, оформляющих денежные операции (кассовых ордерах, чеках, платежных поручениях), исправления, хотя бы и оговоренные, не допускаются. Эти документы при наличии в них ошибок подлежат замене.

Способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки, записи операций не в тот учетный регистр в момент их совершения и до составления бухгалтерского баланса. Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы сделать исправление нескольких сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления бухгалтерского баланса. Их исправляют способом «красное сторно».

Его сущность заключается в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, что и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетном регистре красным цветом. При подсчетах суммы, записанные красным, вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным {сторнировочная запись) уничтожает ранее составленную ошибочную запись. Одновременно должна быть внесена правильная запись обычным цветом. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильной корреспонденции счетов) способом «красное сторно» исправляются в два приема. Способ «красное сторно» используется также в случаях, когда ошибка заключается в преувеличении суммы. Тогда делается сторнировочная запись на разницу между ошибочно записанной и правильной суммой, т.е. на сумму преувеличения.

Запись красным используется не только для исправления (сторнирования) ошибок, но и в случаях, когда применяется условная оценка фактов хозяйственной деятельности. Дополнительную запись делают в случае, когда корреспонденция счетов указана правильно, но запись сделана в сумме меньшей, чем следовало. На разницу в сумме составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов. Дополнительная запись широко применяется в бухгалтерском учете. Кроме случая исправления ошибок ее используют и в случаях, когда плановые показатели необходимо довести до фактической величины. Например, если фактический расход материальных ценностей или фактическая себестоимость выпущенных из производства готовых изделий выше их нормативных (плановых) величин, то сумму перерасхода относят на соответствующие счета способом дополнительной записи.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации,— государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

5.2. Формы бухгалтерского учета

Как мы уже говорили, бухгалтерский учет в организациях ведется с применением разнообразных учетных регистров (книги, карточки, ведомости), записи в которых делаются в разной последовательности. Регистрация осуществляется как ручным, так и автоматизированным способом. Сочетание учетных регистров, структура и взаимосвязь, способы записей определяют применяемую форму бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается сочетание различных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы осуществления учетных записей.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются: внешний вид, назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета, их количество, последовательность учетных записей.

Разнообразие форм счетоводства особенно характерно для стран с развитой рыночной экономикой. Это объясняется тем, что каждая организация избирает для себя форму счетоводства, которая лучше всего, по мнению учетных работников, отвечает особенностям хозяйственной деятельности данной организации. В России наибольшее распространение получили мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета. На малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций, учет может осуществляться по упрощенной форме.

В мемориально-ордерной форме учета сочетаются книжные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для ана­литического учета используются главным образом карточки. Бухгалтерские записи оформляются составлением мемориальных ордеров, которые выписываются на каждую отдельную операцию либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью. Например, вместо того чтобы каждую накладную на отпуск материалов со склада отражать в учете отдельной записью, несколько однородных накладных записывают в одну накопительную ведомость. На общий итог ведомости делают одну бухгалтерскую запись, т.е. составляют один мемориальный ордер.

Группировочные ведомости оформляют на несколько однородных документов за короткий период времени (один или несколько дней). Накопительные ведомости ведут на все однородные операции за месяц по мере поступления первичных документов, отражающих эти операции. Ордер оформляют на бланке или на самом документе, проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи (или делают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы. Мемориальные ордера подписывает главный (старший) бухгалтер или его заместитель. К ордеру прилагаются документы, на основании которых сделаны записи. При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической. Хронологическую запись осуществляют в специальном регистре — регистрационном журнале, куда записывают все мемориальные ордера по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в журнале подсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранность мемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общей суммы записей месячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальных ордеров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера.

После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу — систематический регистр синтетического учета. Здесь отражаются номера мемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям. В Главной книге записи группируются: обороты по каждому синтетическому (главному) счету, как по дебету, так и кредиту записываются отдельно — в графах по корреспондирующим счетам. В конце месяца по итогам Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам по простой или шахматной форме.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в книгах, карточках и на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно с документов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца на основании записей в аналитических учетных регистрах составляют оборотные или сальдовые ведомости — одну на группу аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверки итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетическими счетами. Такая сверка обязательна, поскольку позволяет выявлять и устранять многие ошибки. После сверки и исправления обнаруженных ошибок составляют бухгалтерский баланс.

Мемориально-ордерная форма отличается простотой, обеспечивает разделение учетного труда, благодаря чему получила достаточно широкое распространение. Она использовалась в отечественном учете в течение длительного времени и постепенно совершенствовалась. На смену книгам пришли свободные листы, на основании ведомостей были разработаны новые регистры — журналы, что позволило создать более прогрессивную форму бухгалтерского учета — журнально-ордерную.

Основным принципом регистрации при журнально-ордерной форме учета является принцип аккумулирования данных первичных документов в накопительных ведомостях. Основные регистры этой формы — журналы-ордера. Учетная регистрация заключается в том, что однородные факты хозяйственной деятельности фиксируют в хронологическом порядке в накопительных ведомостях — журналах. Записи делают непосредственно на основании первичных документов без оформления их отдельными мемориальными ордерами. При наличии большого количества однородных документов их предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячными оборотами по соответствующим синтетическим счетам, сгруппированными по корреспондирующим счетам, и служат основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге. Следовательно, журналы, применяемые при журнально-ордерной форме учета, одновременно служат ордерами, оформляющими бухгалтерские записи. Отсюда название регистров — журналы-ордера и соответственно название формы учета — журнально-ордерная. По ряду синтетических счетов ведут отдельные журналы-ордера. В групповых журналах-ордерах отражают операции по нескольким однородным по экономическому содержанию счетам. Особенностью записей в журналы-ордера является то, что их ведут по кредитовому признаку. Это означает, что запись в журнал-ордер делают по кредиту счета, операции которого он отражает, с указанием корреспондирующих счетов по дебету. Дебетовые же обороты по данному счету показывают в тех журналах-ордерах, где будут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета. Шахматный принцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном журнале-ордере.

Кредитовый принцип отражения оборотов по счетам в журналах-ордерах обеспечивает в большей степени, чем дебетовый принцип, контроль за рациональным и эффективным использованием материаль­ных, трудовых и денежных ресурсов. Например, расходование денег из кассы или с расчетного счета, выбытие сырья, материалов и других материальных ценностей показывают по кредиту соответствующих счетов. Отражение кредитовых оборотов в одном учетном регистре позволяет осуществлять контроль за выбытием всех видов ресурсов. При дебетовом принципе построения журнала-ордера поступление денежных средств и материальных ценностей регистрируют в одном месте, а их расход — в разных учетных регистрах, что затрудняет наблюдение за направлениями использования ресурсов. Как мы уже говорили, при журнально-ордерной форме учета характерно совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета. Это позволяет во многих случаях отказаться от ведения карточек аналитического учета, составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам, необходимых для сверки с данными синтетического учета. Такое совмещение в одном учетном регистре (журнале-ордере) синтетического и аналитического учета обеспечивается путем применения линейной (позиционной) записи. Это характерно для счетов, на которых учитываются, например, расчеты с поставщиками, подотчетными лицами, покупателями, заказчиками.

В дополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебетовые ведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указанием корреспондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют как вспомогательные учетные регистры для усиления контроля за совершаемыми хозяйственными операциями и совмещения синтетического и аналитического учета. В ряде журналов-ордеров реги­стрируемые операции не только отражают по корреспондирующимсчетам, но и группируют по субсчетам, статьям затрат и другим признакам. По такому принципу строятся журналы-ордера, в которых сочетается синтетический и аналитический учет затрат на производство, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, готовой продукции и продаж.

Однако существуют синтетические счета, по которым из-за большого количества учитываемых объектов невозможно делать записи в журналах-ордерах с необходимой детализацией, т.е. в аналитическом разрезе. Так, аналитический учет материально-производственных запасов (сырья и материалов, товаров, тары, запасных частей и др.) ведется в аналитических карточках с составлением оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Особенностью применяемых журналов-ордеров является то, что в них заранее указывается корреспонденция счетов, а в ряде журналов-ордеров — и номенклатура статей аналитического учета. Для отражения операций, не предусмотренных типовой корреспонденцией счетов, выделяются запасные графы. Это обеспечивает правильную группировку записей из первичных документов или накопительных ведомостей и дисциплинирует счетных работников.

После подсчета записей за месяц журнал-ордер представляет собой сложную журнальную запись, в которой один счет кредитуется, а несколько счетов дебетуются. В конце месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая открывается на год. Строение Главной книги позволяет получать по каждому синтетическому счету развернутые итоги оборотов по дебету с общим итогом оборота по кредиту. Так как журналы-ордера построены по кредитовому признаку, то в Главную книгу кредитовый оборот по каждому счету переносят из журнала-ордера одной строкой. Обороты по дебету счетов отражаются в различных журналах-ордерах. В связи с этим окончательный дебетовый оборот по каждому синтетическому счету определяется после того, как в Главной книге разнесены записи из всех журналов-ордеров.

Основные принципы журнально-ордерной формы учета согласуются с возможностями компьютерного учета.

Преимущества журнально-ордерной формы заключаются в снижении трудоемкости учета, улучшении его качества, ускорении и облегчении составления отчетности, расширении возможностей автоматизации учета. Благодаря использованию накопительных ведомостей и отказу от составления мемориальных ордеров снижается трудоемкость учета. Этому способствует совмещение хронологической и систематической записей, а также объединение по большей части счетов регистров синтетического и аналитического учета, что значительно сокращает их количество и избавляет от необходимости составлять по аналитическим счетам оборотные ведомости. Однократность регистрации оборотов по счетам в текущем учете позволяет избежать дублирования записей и тем самым уменьшить трудоемкость учета. Четкая регламентация построения журналов-ордеров, а также записей в них, наличие в регистрах кодов корреспондирующих счетов не только облегчают учет, но и дают возможность устранить ошибочные и произвольные записи.

Приведенная корреспонденция счетов отражает сущность реги­стрируемых фактов хозяйственной деятельности и обеспечивает правильную группировку записей из первичных документов или ведомостей. Тесная взаимосвязь синтетического и аналитического учета устраняет обособленность аналитического учета. Система взаимного контроля итоговых показателей в учетных регистрах повышает достоверность учетных данных. При журнально-ордерной форме учета данные, необходимые для отчетности, получают в течение всего месяца и, как правило, непосредственно из учетных регистров без дополнитель­ных работ, что значительно сокращает сроки составления отчетности.

Однако журнально-ордерная форма учета не лишена недостатков: сложное строение отдельных регистров; разные журналы-ордера имеют неодинаковую структуру из-за особенностей учета разных объектов, а также необходимости приспосабливать регистры к компьютерной обработке; разная структура журналов-ордеров и ведомостей усложняет их заполнение, затрудняет овладение техникой учетной регистрации.

На малых предприятиях применяются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. В этом документе отмечается, что малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Малым предприятиям, работающим в сфере материального производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные журнально-ордерной формой учета. Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов, который позволяет отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бух галтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной форме можно как использовать, так и не использовать учетные регистры.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию и не выполняющие работы и не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1). Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определять наличие активов и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность.

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, может применять для учета финансово-хозяйственных операций регистры бухгалтерского учета, которые рекомендованы в приложениях к Типовым рекомендациям.

При автоматизированной форме бухгалтерского учета широко используются компьютеры, так как они обладают большой емкостью памяти, обеспечивают быструю обработку учетной информации и выполняют значительное количество различных операций. Применение компьютеров позволяет создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера, что исключает ручной труд, повышает оперативность, достоверность и качество обработки учетной информации. АРМ бухгалтера организуется по функциональному признаку и охватывает участки учета основных средств, материальных ценностей, труда и заработной платы, финансово-расчетных операций, затрат на производство готовой продукции, а также ведение сводного учета и составление бухгалтерской отчетности. В основе работы АРМ бухгалтера лежит создание пакетов прикладных программ. Обычно разработки по автоматизации бухгалтерского учета ведутся по следующим направлениям: автоматизация бухгалтерского учета малых предприятий; автоматизация бухгалтерского учета средних и крупных организаций; автоматизация отдельных участков учета.

Программные продукты по первому направлению наиболее популярны. Как правило, они обеспечивают ведение Книги учета хозяйственных операций, Главной книги, составление бухгалтерского баланса, формирование различных выходных документов, заполнение первичных учетных документов.

Программные системы второго направления включают программное обеспечение АРМа по бухгалтерскому учету с многоуровневым аналитическим учетом. В крупных организациях возникает необходимость обеспечения одновременной работы разных специалистов с единой базой бухгалтерских данных, что требует сетевых версий программных комплексов по автоматизации бухгалтерского учета.

В настоящее время программы, обеспечивающие автоматизацию отдельных участков учета, широко представлены на рынке и позволяют совершенствовать учет складских, расчетных и других операций.

Контрольные вопросы

1. Что такое регистры бухгалтерского учета и каково их назначение?

2. Классификация бухгалтерских регистров по внешнему виду.

3. Приведите классификацию бухгалтерских регистров по степени обобщения производимых записей.

4. Приведите классификацию бухгалтерских регистров по характеру записей.

5. Перечислите способы исправления ошибок в бухгалтерском учете.

6. Охарактеризуйте мемориально-ордерную форму бухгалтерского учета.

7. Охарактеризуйте журнально-ордерную форму бухгалтерского учета.

8. Охарактеризуйте упрощенную форму бухгалтерского учета.

9. Форма бухгалтерского учета «Журнал-Главная».

10. Охарактеризуйте автоматизированную форму бухгалтерского учета.

ГЛАВА 6

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

6.1. Основные элементы учетной политики

Основы формирования учетной политики организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Эти определения свидетельствуют о тесной связи учетной политики с методом бухгалтерского учета. Так, первичное наблюдение осуществляется с помощью документирования и инвентаризации, стоимостное измерение предполагает оценку и калькулирование, текущая группировка хозяйственных операций осуществляется посредством двойной записи на счетах, данные которых являются основой для составления бухгалтерского баланса и отчетности. В практической деятельности конкретной организации каждый из представленных способов и приемов может быть реализован по-разному.

В ПБУ 1/98 отмечается, что учетная политика организации фор­мируется главным бухгалтером (бухгалтером), утверждается руководителем организации и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.

По решению руководителя в организации для разработки учетной политики может быть создана постоянно действующая специальная комиссия, в состав которой входят учетные работники, а также специалисты других подразделений и служб, в том числе юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В функции постоянно действующей комиссии должны входить анализ хозяйственной ситуации и поиски наиболее адекватного ее отражения в бухгалтерском учете на основании действующих нормативных документов, контроль за исполнением избранной учетной политики, разработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов необходимых распорядительных документов. К формированию учетной политики можно привлекать сотрудников специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских, юридических), независимых экспертов и др.

Организация стремится разработать вариант учетной политики, позволяющий наиболее адекватно отражать ее капитал, происходящие хозяйственные процессы, состояние экономической среды и таким образом подготовить полную, объективную и достоверную информацию для принятия управленческих решений и удовлетворения всесторонних интересов различных пользователей. Оптимизация учетной политики представляет собой сложный процесс, находящийся под влиянием следующих факторов:

■  организационно-правовой формы организации (акционерное общество, государственное учреждение и др.);

■  вида деятельности (промышленность, транспорт, торговля и др.);

■  состояния производственного потенциала (основных средств, запасов, незавершенного производства и др.);

■  типа производства (единичное, серийное);

■  технико-экономических характеристик выпускаемой продукции (качество, конкурентоспособность и др.);

■  производственной структуры организации (цеховая, бесцеховая);

■  длительности производственного цикла;

■  уровня инфляции, состояния рынков сбыта, наличия конкуренции;

■  профессионализма бухгалтерского и управленческого персонала;

■  оснащенности персонала компьютерной техникой.

При разработке учетной политики предполагается выполнение следующих допущений:

■  имущественной обособленности организации;

■  непрерывности деятельности организации;

■  последовательности применения учетной политики;

■  временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, должны выполняться требования полноты, своевре­менности отражения операций, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности. Распорядительный документ по формированию учетной политики должен содержать следующие позиции:

■  рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором указаны синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты;

■  формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;

■  порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

■  методы оценки активов и обязательств;

■  правила документооборота и технология обработки учетной информации;

■  порядок контроля за хозяйственными операциями;

■       другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета формируется на основании установленного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета. В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. При необходимости в рабочий план счетов могут вводиться дополнительные счета первого порядка с использованием свободных номеров. На основании субсчетов, рекомендованных в Плане счетов, организация разрабатывает номенклатуру необходимых для ведения учета субсчетов, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Распорядительным документом, оформляющим учетную политику, должны быть утверждены формы первичных учетных документов, разрабатываемые организацией самостоятельно. Развитие технических средств регистрации, передачи и обработки бухгалтерских сведений вносит изменения в систему первичного учета. Первичные и сводные учетные документы в основном составляются в электронной версии и подлежат исполнению на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов. Независимо от формы каждый документ должен гарантировать юридическую доказательность и достоверность отражаемых данных.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств орга­низации обусловливает формы и сроки их проверки. Предусматриваются сроки плановых инвентаризаций материалов, готовой продукции, незавершенного производства и др., а также порядок и ориентировочные сроки внезапных инвентаризаций.

При формировании учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Организация самостоятельно определяет состав и формы внутренней отчетности, периодичность их заполнения, представления и ответственных за эти процессы. При разработке системы внутренней отчетности обязательным условием является обеспечение руководства и функциональных служб необходимой информацией для принятия управленческих решений и регулирования хозяйственной деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего приказа или распоряжения по организации, применяются всеми подразделениями организации, в том числе выделенными на отдельный баланс, независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения права юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать определенные при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Сформированная на базе перечисленных выше допущений и требований учетная политика обеспечивает целостность системы бухгалтерского учета организации и охватывает все аспекты учетного процесса: методический, технический, организационный. Методический аспект — способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации, используемые организацией; технический аспект — адекватность отражения учетного процесса в регистрах и отчетности; организационный аспект — порядок построения бухгалтерской службы организации, ее взаимосвязь с другими подразделениями.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

При подготовке пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках руководству организации необходимо принять решение о составе сведений, необходимых пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Объем информации, подлежащей раскрытию в учетной политике организации, должен определяться ее собственником (учредителем, участниками) на основании содержащихся в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету указаний о составе и содержании показателей.

Бухгалтерская отчетность может публиковаться не в полном объеме: информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Предусмотренные ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допущения, на основании которых формируется учетная политика организации, могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если учетная политика разработана на базе допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, есть вероятность возникновения при подготовке бухгалтерской отчетности неопределенности в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности. Организация должна указать на такую неопределенность и ее причины.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествовавший год, раскрывшей учетную политику. Изменение учетной политики организации может проводиться в следующих случаях:

■ изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

■ разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;

существенного изменения условий деятельности (реорганизации, смены собственников, изменения видов деятельности). Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованнымии оформляться соответствующим приказом или распоряжением по организации и вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Руководитель организации может принять решение ежегодно утверждать учетную политику соответствующим распорядительным документом. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении на основе сведений на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом. Если нормативным документом порядок отражения последствий изменения учетной политики не предусматривается, то результаты изменений отражаются в бухгалтерском учете и отчетности согласно требованиям представления числовых показателей за два года, кроме случаев, когда оценка не может быть проведена с достаточной надежностью.

При соблюдении требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что вводимый способ бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения данных хозяйственных операций. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих сведений за предшествовавшие периоды. Необходимо отметить, что корректируются только сведения отчетности, корректировка учетных записей не делается.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть осуществлена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к хозяйственным операциям, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности: следует указывать причины изменения учетной политики, оценку последствий изменения в денежном выражении, сведения о проведенной корректировке.

6.2. Принципы бухгалтерского учета

В теории отечественного бухгалтерского учета в качестве основных (исходных) положений принципы не рассматриваются, однако в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержатся требования к ведению бухгалтерского учета составлению отчетности, а также допущения и требования, применяемые при формировании учетной политики. Понятие «допущение» соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в зарубежном бухгалтерском учете. Требования, отражающие качественные характеристики учетной информации, тесно связаны с рядом принципов подготовки и составления финансовой отчетности зарубежных стран.

Принцип денежного измерения, в финансовом учете регистрируется только информация, которая может быть представлена в денежном выражении. Первым из требований в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» также выступает рублевая оценка активов, обязательств и хозяйственных операций.

Принцип обособленности: счета хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов, связанных с ними лиц. В названном Законе в качестве одного из требований ведения бухгалтерского учета выдвигается необходимость обособленного учета активов, являющихся собственностью организации и принадлежащих другим юридическим лицам, но находящихся у организации во временном пользовании. Согласно допущению имущественной обособленности активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций.

Принцип непрерывности деятельности: компания действует, и будет действовать в обозримом будущем, не собирается ликвидироваться и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов деятельности. В соответствии с указанным Законом допущение непрерывности деятельности организации основано на том, что организация будет продолжать деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация в пояснениях к бухгалтерской отчетности должна указать на такую неопределенность и на то, с чем она связана.

Принцип осмотрительности: при составлении отчетности оценка активов и доходов не должна быть завышена, а обязательств и расходов занижена. Для обеспечения достоверности предполагается оценка активов и обязательств на отчетную дату по справедливой стоимости.

В отечественном бухгалтерском учете существует требование осмотрительности, согласно которому следует проявлять большую готовность к бухгалтерскому учету расходов, чем возможных доходов. Организации имеют право формировать оценочные резервы для обеспечения реальной оценки в отчетности.

Одним из основополагающих в зарубежном бухгалтерском учете является принцип начисления, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете и включаются в финансовую отчетность периода, к которому они относятся, независимо от получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Метод начисления позволяет обеспечить сопоставимость расходов и доходов. При начислении в бухгалтерском учете формируется информация о будущих поступлениях и платежах, что дает возможность пользователям финансовой отчетности оценить перспективы дальнейшей деятельности компании.

В отечественном учете аналогом принципа начислений выступает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. их отражение в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип соответствия связан с принципом начислений и предполагает сопоставимость доходов и расходов отчетного периода. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что в отчете о прибылях и убытках признание расходов осуществляется с учетом связи произведенных расходов и поступлений (соответствие доходов и расходов).

Принцип последовательности означает, что при выборе метода учета компания использует его для отражения хозяйственных операций, пока не возникнут веские причины изменения метода. В отечественном учете согласно допущению последовательности применения учетной политики выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, а ее изменение возможно в случаях реорганизации, смены собственников, изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Еще одним принципом зарубежного бухгалтерского учета является принцип приоритета содержания перед формой: необходимость отражения операций исходя из их экономического содержания. В отечественном бухгалтерском учете этому принципу соответствует требование приоритета содержания перед формой, предполагающее отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

6.3. Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете

Оценка активов и обязательств организаций при их отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности проводится в денежном выражении. Методы такой оценки оказывают значительное влияние на формирование доходов, расходов, финансовых результатов деятельности организации и поэтому составляют основу учетной политики. Порядок оценки предусматривается документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» указано, что оценка активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку; активов, полученных безвозмездно,— по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; активов, произведенных в самой организации,— по стоимости изготовления.

Значительную часть активов составляют внеоборотные активы, включающие нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения, незавершенное строительство.

Организация учета нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В бухгалтерском учете различают первоначальную и остаточную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Организация учета основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, изменение которой допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет остаточную стоимость основных средств.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму фактических затрат организации на их приобретение. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: объекты, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и объекты, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыноч­ной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой включает­ся в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

При снижении стоимости финансовых вложений организация за счет финансовых результатов образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.

В состав оборотных активов включаются: материально-производственные запасы, готовая продукция, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, изготовления. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценивают одним из следующих методов:

■  по себестоимости каждой единицы;

■  по средней себестоимости;

■  по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Материалы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости этих материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочих расходов организации.

Незавершенное производство в бухгалтерском балансе может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы, услуги. Суммы резервов относятся на финансовой результат деятельности организации и включаются в состав прочих расходов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, непогашенная в срок, установленный договором. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспосооности должника и оценки вероятности погашения долга. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в отчетном бухгалтерском балансе уменьшается на сумму сформированных резервов. Кредиты и займы, полученные организацией, оцениваются с учетом причитающихся к уплате процентов по кредитным договорам и договорам займа.

Согласно прц_НЦИПу соответствия в отчетном периоде должны быть показаны расходы, способствующие получению доходов данного периода, .затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском оалансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся. Инструкция по применению Плана счетов предусматривает включение в расходы будущих периодов затрат, связанных с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, затрат на освоение новых производств, установок и агрегатов, рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятии, затрат на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв) и др.

Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов и в последующем относятся организацией на финансовые результаты деятельности. В состав доходов будущих периодов включаются арендная и квартирная плата, оплата коммунальных услуг, абонементная плата за пользование средствами связи, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разница между суммами подлежащими взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающих ценностей. В состав доходов будущих периодов также включается стоимость активов, полученных безвозмездно, и государственная помощь, предоставленная в форме субвенций, субсидий, бю_{джетных} кредитов (при освобождении организации от возврата полученных ресурсов).

При выявлении недостач организация взыскивает с виновника рыночную стоимость недостающего имущества. При этом разница между взыскиваемой учетной стоимостью включается в состав доходов будущих периодов. Выявленные в отчетном периоде суммы недостач прошлых лет, признанные виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, также включаются в доходы будущих периодов.

Контрольные вопросы

1.Что такое учетная политика и каков порядок ее формирования?

2.Назовите основные факторы, влияющие на учетную политику.

3.Перечислите допущения и требования, выполняемые при формировании учетной политики.

4.Как оформляется учетная политика?

5.Назовите основные аспекты учетной политики.

6.Как проводится изменение учетной политики?

7.Как осуществляется раскрытие учетной политики?

8.Как отражаются в учетной политике методы оценки внеоборотных активов?

9.Как отражаются в учетной политике методы оценки оборотных активов?

10. Как отражаются в учетной политике методы оценки обязательств?

ГЛАВА 7

РЕФОРМИРОВАНИЕ И ГАРМОНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗА РУБЕЖОМ И В РОССИИ

7.1. Гармонизация бухгалтерского учета за рубежом

Проблемам гармонизации бухгалтерского учета за рубежом за последние 40 лет посвящено большое количество исследований и публикаций специалистов развитых стран. В основном это связано с развитием транснациональных (многонациональных) корпораций, которые основаны и существуют в одной стране, но имеют постоянные представительства и осуществляют деятельность на территории и в рамках законов других стран, а о некоторых из них можно сказать, что они действуют во всем мире. Для понимания бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций, составляемой согласно требованиям стандартов страны материнской компании, инвесторы и кредиторы должны свободно ориентироваться в системах финансовой отчетности нескольких государств. Решение проблемы глобальной (на международном уровне) гармонизации бухгалтерского учета обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности и сократит затраты на ее составление, позволит повысить методологический уровень бухгалтерского учета, активизировать оборот капитала, а также усилит действенность социального контроля над многонациональными корпорациями и даст возможность более рационально распределять мировые ресурсы.

Понятие «гармонизация учета» определяется в отечественных и зарубежных источниках по-разному. Одни предполагают, что необходима унификация или полная стандартизация методов бухгалтерского учета, другие считают процесс развития сопоставимости методов. Унификация — это использование единых способов и процедур учета и составления отчетности. Стандартизация предполагает ограниченный набор альтернативных методов для обеспечения гибкости бухгалтерского учета. Гармонизация — это увязка разных систем учета и отчетности, обеспечение их непротиворечивости на базе основополагающих законодательных документов. Проблемами гармонизации разных систем бухгалтерского учета в течение длительного времени занимается Европейское Сообщество (ЕС), которое было учреждено Римским Соглашением 25 марта 1957 г. в целях обеспечения полной свободы движения товаров и рабочей силы между странами-участницами. Одной из целей ЕС является создание единой сферы предпринимательской деятельности путем гармонизации законодательства о компаниях и налогообложении, а также формирование общего рынка капитала.

Для обеспечения гармонизации бухгалтерского учета ЕС выпускает специальные директивы, имеющие силу закона.

Основные положения директив подлежат включению каждым членом ЕС в национальное законодательство в части, имеющей отношение к бухгалтерскому учету. В национальном варианте формы и методы применения каждой директивы могут видоизменяться.

Директивами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и со­ставление финансовой отчетности, являются Четвертая директива (о финансовых отчетах компаний) от 25 июля 1978 г., Седьмая директива (о консолидации финансовых отчетов) от 13 июня 1983 г., Восьмая директива (об аудите) от 10 апреля 1984 г.

Стандартизация учетных процедур осуществляется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Суть подхода заключается в разработке набора стандартов, применимого в любой стране.

КМСФО основан в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерским организациями из Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Северной Ирландии, США. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров. В 1998 г. в состав КМСФО входили 122 члена комитета, 4 ассоциированных и 2 аффилированных члена из 91 страны; в 2000 г. — 144 члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 112 стран. В настоящее время членство в КМСФО отменено. В состав правления входят члены, представляющие Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Гер­манию, Канаду, США, Францию, Южную Африку, Японию. Россия наряду с 28 странами и 5 международными организациями (в том числе Международным валютным фондом, Мировым банком и др.) входит в Консультационный совет по стандартам при Правлении КМСФО. КМСФО является профессиональной общественной организацией, деятельность которой направлена на достижение унификации прин- ципов бухгалтерского учета, используемых организациями всего мира при составлении финансовой отчетности.

Основные цели деятельности КМСФО: разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности; пропаганда и внедрение стандартов во всем мире; унификация правил бухгалтерского учета, процедур составления и представления финансовой отчетности. Деятельность КМСФО финансируется профессиональными бухгалтерскими организациями, аудиторскими фирмами и другими организациями, а также за счет доходов от продажи собственных разработок и публикаций.

Деятельность КМСФО в области гармонизации учета поддерживают правительственные органы экономически развитых стран. В частности, Конгресс США принял специальный закон, в котором указано, что внедрение полного набора общепринятых международных стандартов финансовой отчетности позволит расширить возможности допуска иностранных корпораций в листинги американских фондовых бирж и тем самым обеспечить приток капитала в страну. Комиссия по ценным бумагам и биржам США единогласно утвердила и представила общественности концептуальный документ, касающийся использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Авторы документа предлагают американским и зарубежным заинтересованным лицам высказать замечания в отношении приемлемости МСФО, а также представить свое мнение о формировании финансовой структуры фондового рынка в условиях его постоянной глобализации.

Унификацией учета также занимаются Международное объединение комиссий по ценным бумагам, Международная федерация бухгалтеров, Организация Объединенных Наций, Организация экономического сотрудничества и развития.

Международное объединение комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) представлено крупнейшими организациями, регулирующими обращение ценных бумаг в мире. Это ведущая организация в сфере регулирования обращения ценных бумаг, занимающаяся координацией правил деятельности фондовых бирж на общемировом уровне. Целями деятельности МОКЦБ являются: сотрудничество в регулировании рынков ценных бумаг, как на внутреннем, так и на международном Уровне; обмен информацией об опыте совершенствования внутренних финансовых рынков; объединение усилий по стандартизации и эффективному контролю международного обращения ценных бумаг; использование единых правил в целях интеграции рынков ценных бумаг. По мнению МОКЦБ, одним из основных факторов достижения этих целей выступает международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. С 1987 г. КМСФО и МОКЦБ участвуют в совместных разработках международных стандартов финансовой отчетности, в частности в проекте Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», позволившем устранить ряд различий, влияющих на содержание отчетности, и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа. В соответствии с этим проектом пересмотрено более 10 МСФО. Представители МОКЦБ включены в состав Консультативной группы КМСФО и получают копии всех документов Консультативного совета КМСФО.

Одним из направлений деятельности КМСФО является совместный с МОКЦБ проект (начат в 1993 г.) по созданию набора стандартов, которые компании при составлении отчетности будут использовать, чтобы быть включенными в листинг фондовых бирж. В этом случае многонациональные компании смогут предлагать свои ценные бумаги на мировых рынках, используя унифицированные правила составления финансовой отчетности, одобренные МОКЦБ, а инвесторам для оценки инвестиционных возможностей достаточно будет уметь ориентироваться только в одной системе стандартов, что сократит затраты на размещение капитала и повысит эффективность фондовых рынков.

Деятельность Международной федерации бухгалтеров, основанной в 1977 г., заключается в разработке международных стандартов аудита, этики, образования и подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и их предоставлении МСФО. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) не занимается вопросами разработки международных стандартов финансовой отчетности, но имеет несколько комитетов, занимающихся отдельными вопросами гармонизации бухгалтерского учета. Основными задачами МФБ являются: совершенствование бухгалтерской профессии, обеспечение ее ведущей роли в решении учетных проблем; координация действий региональных организаций; содействие созданию и развитию национальных и региональных организаций, поддерживающих интересы бухгалтеров во всех сферах их деятельности; взаимодействие с международными организациями в развитии эффективных рынков капитала и международной торговли. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиеся членами МФБ.

Организация Объединенных Наций вовлечена в работу по международному регулированию бухгалтерского учета с 1972 г. — с момента утверждения Генеральным секретарем ООН группы специалистов для изучения влияния многонациональных корпораций на экономику различных стран. В результате проведенных исследований была установлена необходимость международной гармонизации бухгалтерского учета, что привело в 1976 г. к формированию группы экспертов по международным стандартам финансовой отчетности. По вопросу о том, как должна проходить гармонизация бухгалтерского учета, специалисты ООН разделилась на два лагеря. Экономисты из развивающихся стран считают, что необходимо разработать единые документы, регулирующие бухгалтерский учет. Специалисты из развитых стран придерживаются мнения, что документы по международной гармонизации бухгалтерского учета должны иметь рекомендательный характер. В настоящее время группа специалистов, которая упоминалась выше, проводит анализ проблем бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности многонациональных корпораций, участвует в разработке стандартов. В составе группы представители 34 стран из различных правительственных и неправительственных организаций (в том числе из КМСФО).

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) — межправительственная организация 24 стран, созданная в декабре 1960 г. в целях обеспечения высокого устойчивого экономического роста и занятости рабочей силы, а также повышения уровня жизни в странах-участницах с помощью поддержания финансовой стабильности. В 1979 г. ОЭСР сформировала рабочую группу по разработке учетной терминологии для многонациональных корпораций с целью достижения сопоставимости финансовой информации и гармонизации учетных стандартов. Деятельность этой группы в 1988 г. инициировала разработку проекта международного стандарта по учету финансовых инструментов.

Глобальная (на международном уровне) стандартизация бухгал­терского учета имеет своих сторонников и противников. Несомненными преимуществами международных стандартов перед национальными являются четкая экономическая логика, обобщение лучшей современной мировой практики в области учета, простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. МСФО позволяют сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, в частности в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, и снизить затраты по привлечению капитала. Рыночная цена капитала определяется перспективной отдачей и рисками. Бесспорно, риски в деятельности компаний неизбежны, но некоторые из них вызваны исключительно недостатком точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является нестандартизованная финансовая отчетность. Зачастую инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что обеспечение прозрачности информации снижает риски. Названные преимущества во многом обеспечивают стремление разных стран к использованию МСФО в практике национального учета.

Обладая несомненными достоинствами, МСФО не лишены недостатков: слишком общая формулировка правил, что предполагает большое разнообразие применяемых методов учета; отсутствие дета­лизированной интерпретации этих правил и примеров использования МСФО в конкретных ситуациях. Поэтому активная подготовка соответствующих разъяснений, позволяющих конкретизировать отдельные положения МСФО в практической работе, является одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО.

Одни специалисты считают, что масштабы гармонизации ограничены, в частности, действием таких факторов, как национальное налоговое законодательство, различия уровня экономического развития и образования. По убеждению других, международные стандарты бесполезны, а их создание — дорогостоящее копирование национальных стандартов, поэтому сомнительна необходимость распространения стандартов, которые невозможно применить. Есть мнение, что необходимость в МСФО в будущем отпадет благодаря деятельности участников финансового рынка: они сами будут заказывать и получать необходимую финансовую информацию, сводя на нет работу международных бухгалтерских организаций.

Однако главным аргументом против МСФО остается уникальность условий их применения. Те, кто осуществляет гармонизацию учета на общемировом уровне, постоянно сталкиваются с многообразием традиций и тенденций развития бухгалтерского учета в разных странах. Безусловно, бухгалтерский учет является продуктом социально-экономической и общественной среды, поэтому для каждой страны важно наличие системы бухгалтерских стандартов, совместимых с той средой, в которой они применяются.

7.2. Реформирование бухгалтерского учета в России

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение числа собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требования к бух­галтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.

Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета осуществляется с 1992 г. на основании Государственной программыперехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

В процессе реализации Государственной программы в течение 1992—1997 гг. были приняты Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и некоторые другие нормативные документы. Очевидно, что с момента принятия Государственной программы проводилась работа по преобразованию отечественного бухгалтерского учета, но в целом процесс перехода на международные стандарты отставал от общего процесса экономических реформ в России.

Постановлениями Правительства РФ от 21 июля 1997 г. № 910 и от 6 марта 1998 г. № 283 образована Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности и утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчетности. Основными целями деятельности Межведомственной комиссии являются совершенствование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведение их в соответствие с МСФО, а также координация деятельности федеральных органов исполнительной власти по реформированию бухгалтерского учета.

Цель реформирования — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Одним из документов, который может служить основой для работы по реформированию учета, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Этот документ разрабатывался при активном участии Института профессиональных бухгалтеров, одобрен Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в новой экономической среде и основана на последних достижениях науки и практики. Концепция ориентирована на модель рыночной экономики и базируется на опыте стран с развитой рыночной экономикой. Концепция отвечает признанным во всем мире принципам учета и отчетности; в ней содержатся положения, которые являются основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В Концепции также даны определения элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе: активов, обязательств и капитала — и методы их оценки.

Минфин России 1 июля 2004 г., приказом № 180 одобрил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004—2010 гг.) является создание условий для последовательного успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Особое внимание уделяется функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. Реализация этой функции предполагает активизацию использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

■  повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

■  создание инфраструктуры применения МСФО;

ш изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчет­ности;

■  усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

■  существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, включающей статистический и оперативно-технический учет. Важнейший фактор, обеспечивающий единство этой системы,— первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Для поддержания целостности системы бухгалтерского учета и от­четности необходимо обеспечение ее стабильности.

Первостепенное значение имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков вызывает необходимость осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса мер. Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной взаимосвязи с изменением экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности недопустимо. Вместе с тем форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Для перехода на МСФО требуется практическая отработка новых методов и процедур сбора и обработки информации, на что необходимо определенное время.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно. При этом должны приниматься во внимание возможности, потребности и готовность профессиональной и вообще заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации.

Реализацию Концепции предполагается осуществлять по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.

2004—2007 гг. Намечено проведение следующих мероприятий:

■  обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (открытое акционерное общество и иные организации, имеющие публично размещаемые или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физическихи юридических лиц), кроме тех, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

■  утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

■  совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности;

■ создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;

■ сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета;

■ активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской. профессий;

■ усиление контроля за обеспечением общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности;

■ совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности;

■ развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2008—2010 гг. Намечено проведение следующих мероприятий:

■ обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

■ оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов);

■ укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

■ дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессий;

■ развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности;

■ расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

Контрольные вопросы

1. Почему необходима гармонизация бухгалтерского учета на между народном уровне и каковы ее предпосылки?

2. Назовите основные направления унификации бухгалтерского учета.

3. Какова роль КМСФО в стандартизации бухгалтерского учета?

4. Объясните роль Европейского Сообщества и других профессиональных организаций в процессе гармонизации бухгалтерского учета.

5. Каковы директивы Комиссии Европейского Сообщества по финансовой отчетности и их воздействие на национальные системы бухгалтерского учета?

6. Охарактеризуйте роль международных и национальных профессиональных организаций бухгалтеров в гармонизации бухгалтерского учета.

7. В чем заключается взаимодействие КМСФО с международными профессиональными организациями бухгалтеров?

8. Перечислите этапы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

9. Назовите цели и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности.

10. Перечислите этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе.

ГЛАВА 8

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ

8.1. Функции и структура бухгалтерского аппарата

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации. В настоящее время руководителям предоставлены широкие полномочия в организации бухгалтерского учета, позволяющие им играть активную роль на всех этапах осуществления учета. Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы устанавливают организационную форму бухгалтерской службы: самостоятельное структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; наличие в штате должности главного бухгалтера (бухгалтера); передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; ведение бухгалтерского учета лично.

Руководитель обязан создать условия для выполнения всеми подразделениями и работниками организации требований главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений.

Структура и объем работы бухгалтерии зависят от объема деятельности конкретной организации, степени оперативной самостоятельности подразделений организации и уровня автоматизации учетной работы. В соответствии с конкретными условиями деятельности организации учет может быть организован по централизованной, децентрализованной и смешанной форме.

При централизованном учете в подразделениях организации оформляются лишь первичные документы, которые в установленные сроки передаются в бухгалтерию, где осуществляется синтетический и аналитический учет всех операций, составляется отчетность, в том числе бухгалтерский баланс, по организации в целом.

При децентрализации полный цикл учета от момента оформления хозяйственных операций документами через все стадии бухгалтерской обработки данных до составления отчетности подразделений проходит непосредственно в структурных подразделениях организации. Главная бухгалтерия делает сводку отчетов подразделений, составляет сводную отчетность, в том числе баланс, по организации, осуществляет контроль за постановкой учета в подразделениях. Децентрализация учета позволяет приблизить бухгалтерский аппарат к месту совершения хозяйственных операций, повышает оперативность его работы и аналитичность обработанной информации. Однако такая организация учета затрудняет разделение труда между учетными работниками, вызывает дополнительные расходы на содержание бухгалтерского аппарата.

При смешанной форме организации учета отдельные (наиболее крупные) подразделения осуществляют законченный цикл учетных работ и составляют отдельный бухгалтерский баланс либо выполняют часть учетных работ (обработку первичных учетных документов, учет расчетов с работниками и др.).

Состав и численность отдельных бухгалтерских подразделений определяют исходя из масштабов хозяйственной деятельности, объема и сложности учетных работ, квалификации персонала. В крупных организациях формируются отделы (группы) по предметному, линейному и функциональному признакам.

По предметному признаку выделяются следующие отделы или группы учета: основных средств и нематериальных активов; материалов; денежных средств; расчетов с персоналом; производства; готовой продукции; денежных средств; расчетных операций.

В небольших организациях функции ведения бухгалтерского учета распределяются между исполнителями, как правило, также по предметному признаку, когда каждый исполнитель осуществляет весь объем работ на определенном участке учета.

При распределении бухгалтерских работ по функциональному признаку каждый отдел или исполнитель выполняет определенную группу операций: проверка документов, заполнение регистров, составление отчетности и др.

По линейному признаку работы распределяются между подразделениями, когда бухгалтерские работы по определенному участку выполняются бухгалтерской группой или отдельным работником.

Главный бухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. При вступлении в должность главному бухгалтеру необходимо ознакомиться с внутренним положением о бухгалтерии, а при его отсутствии разработать этот Документ самостоятельно. Положение должно включать следующиеразделы: общие положения; функции бухгалтерии; права и обязанности работников; организация работы; взаимодействие с другими структурными подразделениями организации. Главный бухгалтер при необходимости может внести в положение изменения и дополнения.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной отчетности. В функции главного бухгалтера входят обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением активов, формированием доходов и расходов и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по вопросу осуществления отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет ответственность за последствия осуществления таких операций.

На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера (бухгалтера) проводится передача дел работнику, вновь назначенному приказом руководителя, в процессе которой проверяется состояние бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с составлением акта, утверждаемого руководителем организации.

Для каждого работника бухгалтерии составляются должностные инструкции, в которых определяются права и обязанности работников. Должностные обязанности и требования к знаниям и квалификации работников должны соответствовать тарифно-квалификационным характеристикам, установленным Постановлением Минтруда России от 6 июня 1996 г. № 32 «Об утверждении разрядов оплаты труда и тарифно-квалификационных характеристик (требований) по общеотраслевым должностям служащих». Должностные инструкции разрабатываются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации и включают следующие разделы: общие положения; функции работника; права и обязанности работника; организация работы; взаимодействие с другими работниками организации; правила оценки результатов работы. Работнику инструкции выдаются на руки и (или) для ознакомления под расписку. Главный бухгалтер может вносить в инструкцию необходимые изменения и дополнения.

В должностной инструкции главного бухгалтера необходимо отразить круг его обязанностей, поэтому в такой инструкции должны содержаться следующие основные положения:

■  организация бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности;

■  организация и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности организации;

■  рациональная организация учета и отчетности в организации и ее подразделениях на основе максимальной централизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета и контроля;

■  разработка и осуществление мероприятий, направленных на соблюдение государственной и финансовой дисциплины;

■  организация учета поступающих денежных средств, товарноматериальных ценностей и основных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, учет издержек производства и обращения, исполнения смет расходов, реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг),результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации, а также финансовых, расчетных и кредитных операций;обеспечение контроля за законностью, своевременностью и правильностью оформления документов, составлением экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, работ (услуг), расчетами по оплате труда с работниками организации;

■  правильное начисление и перечисление платежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование, средств на финансирование капитальных вложений;

■  погашение в установленные сроки задолженности банкам по ссудам;

участие в проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях устранения потерь и непроизводительных затрат; предупреждение недостач, незаконного расходования денежных средств и товарно-материальных ценностей, нарушений финансового и хозяйственного законодательства;

■ оформление документов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей; контроль за передачей в необходимых случаях этих документов в следственные и судебные органы;

■ обеспечение строгого соблюдения штатной, финансовой и кассовой дисциплины, смет административно-хозяйственных и других расходов, законности списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь, обеспечение сохранности бухгалтерских документов, а также оформления и сдачи их в установленном порядке в архив;

■ разработка рациональной плановой и учетной документации, организация внедрения средств механизации учетно-вычислительных работ;

■ руководство работниками бухгалтерии организации;

■ проведение инвентаризаций денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и платежных обязательств;

■ подготовка данных по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления отчетности;

■ обеспечение сохранности бухгалтерских документов, их оформление в соответствии с установленным порядком для передачи в архив.

Главный бухгалтер должен знать:

■ законы Российской Федерации, постановления и решения Правительства Российской Федерации по вопросам деятельности отрасли; постановления, распоряжения, приказы, другие нормативные документы вышестоящих органов, финансовых и контрольно-ревизионных органов по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, а также финансово-хозяйственной деятельности организации;

■ структуру организации и перспективы ее развития; положения и инструкции по организации бухгалтерского учета в организации, правила его ведения; порядок оформления операций и организации документооборота по участкам учета; формы и порядок финансовых расчетов;

■ методы экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации; способы и методы выявления внутрихозяйственных резервов;

■ порядок приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

правила расчетов с дебиторами и кредиторами; порядок списания с баланса недостач, дебиторской задолженности и других потерь; правила проведения инвентаризаций денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и платежных обязательств;

■  порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности; правила проведения проверок и документальных ревизий;

■  возможности и порядок применения средств компьютерной обработки информации и анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации;

■  отечественную и зарубежную практику совершенствования хозяйственной и финансовой деятельности организации; экономику, организацию производства, труда, управления; законодательство о труде; правила и нормы охраны труда, техники безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты.

Главный бухгалтер должен иметь высшее профессиональное (экономическое, финансово-экономическое) образование и стаж финансово-бухгалтерской (финансово-экономической) работы на руководящих должностях не менее пяти лет.

Должностная инструкция бухгалтера должна включать следующие основные положения, отражающие круг его обязанностей:

■  выполнение работ на различных участках бухгалтерского учета (учет основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат на производство, реализации продукции, результатов хозяйственно финансовой деятельности; расчеты с поставщиками и заказчиками за предоставленные услуги);

■  участие в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов; осуществление приема и контроля первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и их подготовка к счетной обработке;

■  отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с движением денежных средств и товарно-материальных ценностей;

■  составление отчетных калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг), выявление источников образования потерь и непроизводительных расходов, подготовка предложений по их предупреждению;

■  начисление и перечисление платежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование, средств на финансирование капитальных вложений, оплаты труда рабочих и служащих, платежей по налогам, других выплат и платежей.

Бухгалтер должен знать:

■постановления, распоряжения, приказы, другие руководящие и нормативные документы вышестоящих и других органов, касающиеся организации бухгалтерского учета и составления отчетности; формы и методы бухгалтерского учета в организации; план и корреспонденцию счетов;

■  порядок организации документооборота на участках бухгалтерского учета; порядок документального оформления и отражения в системе бухгалтерского учета хозяйственных средств и их движения;

■  методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности организации; правила эксплуатации вычислительной техники; основы экономики, организации труда и управления; законодательство о труде и охране труда Российской Федерации; правила внутреннего трудового распорядка; технику безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты.

В штатном расписании организации должно быть указано число работников бухгалтерии, наименование должностей, обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы.

С целью обеспечения условий экономической безопасности орга­низаций, соблюдения интересов государства проводится аттестация главных бухгалтеров, а также иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг в специализированных организациях или индивидуально.

Под аттестацией главных бухгалтеров, а также иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг, понимается проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься ведением бухгалтерского учета на должностях главных бухгалтеров (бухгалтеров), а также на право оказания бухгалтерских услуг с выдачей кандидатам, имеющим необходимое образование и стаж работы и сдавшим квалификационные экзамены, квалификационного аттестата профессионального бухгалтера установленного образца.

Критерии видов организаций, бухгалтерская отчетность которых должна быть подписана аттестованным главным бухгалтером (бухгалтером), а также перечень видов бухгалтерских услуг, оказываемых аттестованным специалистом, устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации, которое также определяет: требования к кандидатам на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера; порядок проведения аттестации; перечень документов, продаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации; сроки и условия действия квалификационных аттестатов; программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи; правила проведения переаттестации профессиональных бухгалтеров.

Порядок подготовки главных бухгалтеров и иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг, к аттестации и порядок повышения их квалификации, правила сдачи квалификационных экзаменов разрабатываются с участием аккредитованного профессионального объединения бухгалтеров.

К ведению бухгалтерского учета во всех организациях независимо от форм собственности предъявляются единые требования:

■  бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской федерации;

■  объекты бухгалтерского учета отражаются способом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, а также способом простой записи на забалансовых счетах, включенных в рабочий план счетов;

■  документирование активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке;

■  соблюдается равенство данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца;

■  все хозяйственные операции и результаты инвентаризации своевременно регистрируются на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;

■  выбор способа ведения бухгалтерского учета устанавливается организацией в ее учетной политике;

■  текущие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и капитальные вложения учитываются раздельно.

Должностные лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, не выполняющие требования и нормы бухгалтерского учета, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, в том числе требования, касающиеся искажения бухгалтерской отчетности, несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной, дисциплинарной, уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

8.2. Организационно-правовые особенности организаций и влияние этих особенностей на постановку финансового учета

В соответствии с гражданским законодательством основным объектом прав в промышленности является предприятие как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

В Российский Федерации в настоящее время существуют предприятия — юридические лица различных форм собственности: федеральной, муниципальной, акционерной, кооперативной, частной. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества), а хозяйственные общества — в форме акционерного общества открытого или закрытого типа, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью.

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном, трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

Унитарные предприятия могут быть основаны на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (федеральное казенное предприятие). Организационно-правовая форма организации оказывает влияние на процесс формирования, изменения капитала и ведения бухгалтерского учета.

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

В товариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, в производственных кооперативах паевой фонд — из паевых взносов членов кооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. В унитарных предприятиях, основанных на праве хозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), в унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления, за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральной собственности.

При отражении процесса движения уставного капитала акционерного общества в бухгалтерском учете регистрируется информация об объявленном, подписном, оплаченном и изъятом капитале, для чего к счету 80 «Уставный капитал» открывают соответствующие субсчета. Акции продаются по рыночной стоимости, что обусловливает необходимость учета эмиссионного дохода — разницы между рыночной и номинальной стоимостью акций. При выкупе собственных акций (долей) в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью они отражаются на счете 81 «Собственные акции (доли)». В организациях иных организационно-правовых форм нет необходимости открывать субсчета для отражения процесса формирования уставного капитала, а для расчетов с учредителями при уменьшении уставного капитала используется счет 75 «Расчеты с учредителями».

Организационно-правовая форма организации оказывает воздействие на порядок изменения уставного капитала, который в акционерных обществах может быть увеличен, в частности за счет добавочного капитала. В организациях других организационно-правовых форм направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала нормативными документами не предусматривается. В акционерных обществах и предприятиях с участием иностранного капитала обязательным является формирование резервного капитала в пределах установленных законодательством нормативов. Организации других организационно-правовых форм формируют резервный капитал в соответствии с порядком, установленным учредительными документами.

Предприятия различных организационно-правовых форм по критериям, установленным Федеральным законом «О поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» могут быть признаны малыми. Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, а средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

■  в промышленности, строительстве и на транспорте — 100 человек;

■  в сельском хозяйстве и научно-технической сфере — 60 человек;

■  в оптовой торговле — 50 человек;

■  в розничной торговле и бытовом обслуживании населения -30 человек;

■  в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек.

Субъекты малого предпринимательства могут применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Для ведения учета по такой системе малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бухгалтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной системе можно использовать или не использовать учетные регистры.

Порядок отражения отдельных фактов хозяйственной деятельности в организациях различных организационно-правовых форм рассматривается в следующих разделах.

8.3. Профессия и профессиональная этика бухгалтера

Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России, являясь членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ), стремится

реализовать задачу МФБ по выработке и внедрению стандартов про­фессиональной этики бухгалтеров. Для достижения этой цели МФБ разрабатывает рекомендации по этическим нормам для профессиональных бухгалтеров. По мнению МФБ, это будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разных странах.

Одним из условий членства ИПБ России в МФБ является информирование своих членов о любых новых рекомендациях, разработанных МФБ, и применение таких рекомендаций на практике, если это допускается законодательством Российской Федерации.

ИПБ России на основе Кодекса этики МФБ с учетом требований законодательства Российской Федерации и положений Кодекса этики аудиторов России, принятого Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации, разработал и принял (действует с января 2004 г.) Кодекс этики ИПБ России (Кодекс).

Кодексом определено, что целью деятельности профессионального бухгалтера является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества.

Кодексом устанавливаются правила для поведения профессиональных бухгалтеров России и основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.

Согласно Кодексу если нет прямых указаний на специальные требования, то цели и фундаментальные принципы в одинаковой мере действительны для всех профессиональных бухгалтеров, оказывающих услуги, как в коммерческой, так и в некоммерческой деятельности, как в частном, так и в государственном секторе, в любой отрасли экономики.

Профессия профессионального бухгалтера является общественно значимой, что подразумевает признание своей ответственности перед обществом. Применительно к профессиональному сообществу бухгалтеров общество — это клиенты, кредиторы, правительство, работодатели, служащие, инвесторы, профессиональные объединения бухгалтеров, деловое и финансовое сообщество, а также другие лица, которые полагаются на объективность, независимость, честность профессиональных бухгалтеров (аудиторов) в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности.

В Кодексе признается, что основная цель бухгалтерской профессии — деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения следующих требований. Достоверность: общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах.

Профессионализм: клиенты, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере бухгалтерского учета.

Высокое качество услуг: все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером должны соответствовать высшим стандартам качества.

Уверенность: лица, пользующиеся услугами профессиональных бухгалтеров, должны быть уверены в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

Для достижения профессиональных целей профессиональный бухгалтер обязан соблюдать фундаментальные принципы.

Честность: при предоставлении профессиональных услуг профессиональный бухгалтер должен действовать открыто и честно.

Объективность: профессиональный бухгалтер должен быть спра­ведливым, на его объективность не должны влиять ни другие лица, ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни иные факторы.

Профессиональная компетентность и тщательность: профессиональный бухгалтер предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием.

Конфиденциальность: профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями.

Профессиональное поведение: действия профессионального бухгалтера должны поддерживать хорошую репутацию его профессии и не дискредитировать ее.

Регламентирующие документы: профессиональный бухгалтер обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами).

Под честностью понимается не только правдивость, но и беспристрастность и надежность. В соответствии с принципом объективности все профессиональные бухгалтеры должны действовать справедливо, честно и не иметь конфликта интересов.

Этические требования объективности возникают в разных ситуациях; при их разрешении следует учитывать следующее:

■  профессиональные бухгалтеры могут оказаться в ситуациях, когда на них будет оказано давление, способное отрицательно повлиять на их объективность;

■  при наличии правил, способных нанести ущерб объективности профессионального бухгалтера, необходимо руководствоваться здравым смыслом;

■  требуется избегать отношений, которые допускают предвзятость, пристрастность или влияние других лиц, способных нанести ущерб объективности;

■  профессиональные бухгалтеры обязаны требовать соблюдения принципа объективности от персонала, участвующего в предоставлении профессиональных услуг;

■  профессиональные бухгалтеры не должны принимать или предлагать подарки или принимать другие знаки гостеприимства, если можно предположить, что эти знаки оказывают существенное и недопустимое влияние на их профессиональное суждение или профессиональное суждение лиц, с которыми они имеют дело. Профессиональным бухгалтерам нужно избегать ситуаций, способных негативно влиять на их профессиональную репутацию.

К конфликту обязанностей профессионального бухгалтера с внешними или внутренними требованиями может привести ряд факторов:

■ давление со стороны непосредственного руководителя, менеджера или члена совета директоров, которое может быть оказано в рамках семейных или личных отношений;

■ просьба к профессиональному бухгалтеру действовать вразрез с техническими и профессиональными стандартами;

■ ситуация, в которой профессиональному бухгалтеру придется принимать решение о том, должен он ориентироваться на интересы руководства или соблюдать установленные правила профессионального поведения;

■ опубликование вводящей в заблуждение информации, выгодной работодателю или клиенту, но не соответствующей мнению профессионального бухгалтера.

В процессе применения правил этики у профессионального бухгалтера может возникнуть необходимость выявления случаев неэтичного поведения других лиц или разрешения этических конфликтов. При возникновении серьезных этических проблем профессиональному бухгалтеру следует руководствоваться политикой разрешения конфликтов, существующей в организации-работодателе. Профессиональные бухгалтеры не должны преувеличивать свои знания и опыт. Существуют два самостоятельных этапа приобретения профессиональной компетентности.

Достижение профессиональной компетентности. Для этого необходимо получение высшего или среднего профессионального общего образования, затем — специального образования, после которого следует практическая работа.

Поддержание профессиональной компетентности на должном уровне. Для этого необходимо постоянно следить за событиями в сфере бухгалтерского учета и аудита: владеть современной информацией по вопросам ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности, а также по вопросам аудита и иным смежным вопросам; в процессе предоставления услуг профессиональный бухгалтер должен руководствоваться программой обеспечения контроля качества, отвечающей требованиям ИПБ России, национальным и международным требованиям; профессиональный бухгалтер должен ежегодно повышать квалификацию по программам, утвержденным ИПБ России.

Профессиональные бухгалтеры обязаны соблюдать конфиденциальность информации о хозяйственной деятельности клиента и работодателя, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг. Обязанность соблюдения конфиденциальности остается в силе даже после завершения отношений между профессиональным бухгалтером и клиентом и работодателем.

Профессиональный бухгалтер, предоставляющий услуги по вопросам налогообложения, обязан предложить трактовки налогового законо­дательства. Профессиональная компетентность при предоставлении этих услуг полностью гарантирует честность и объективность заключения профессионального бухгалтера.

Профессиональный бухгалтер не должен принимать участия в процессе подготовки заключений, в отношении которых могут появиться основания полагать, что они содержат ложное или вводящее в заблуждение утверждение, утверждения или информацию, предоставленные без должной ответственности или без должной осведомленности относительно ее правдивости, не представляют или искажают данные об информации, являющейся обязательной, что может ввести в заблуждение налоговые органы.

Профессиональный бухгалтер может подготовить налоговую отчетность, используя расчетные данные, если такое использование является общепринятым или если при данных обстоятельствах невозможно получить точные сведения. Профессиональный бухгалтердолжен удостовериться в том, что в данных обстоятельствах использование расчетных данных обоснованно.

При применении этических требований в условиях трансграничной деятельности на выполнение профессиональным бухгалтером своих функций не должен влиять тот факт, является он членом бухгалтерского объединения только в России или также в стране предоставления услуг.

Профессиональный бухгалтер, аттестованный в одной стране, может жить в другой стране либо временно находиться там с целью оказания профессиональных услуг. При любых обстоятельствах профессиональный бухгалтер обязан выполнять профессиональные функции в соответствии с техническими стандартами и этическими требованиями.

При оказании профессиональным бухгалтером услуг за пределами своей страны и возникновении расхождений по каким-то аспектам в этических требованиях обеих стран он руководствуется следующими положениями:

■  если этические требования в стране предоставления услуг менее жесткие, чем предусмотренные Кодексом, то нужно применять последние;

■  если этические требования в стране предоставления услуг более жесткие, чем предусмотренные Кодексом, то нужно применять первые;

■  если этические требования в стране проживания профессионального бухгалтера обязательны при выполнении услуг за ее пределами и более жесткие, то следует применять этические требования, существующие в стране проживания.

При доведении информации до сведения определенного или нео­пределенного круга лиц, а также в процессе маркетинга и продвижения своих кандидатур и услуг профессиональные бухгалтеры должны воздерживаться от применения приемов и методов, которые могут дискредитировать профессию, не должны преувеличивать присущие им квалификацию, опыт или виды услуг, которые они могут предоставить, не должны пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров.

В интересах общества и в соответствии с требованиями Кодекса все практикующие профессиональные бухгалтеры, члены проверяющих групп и фирм должны быть независимы от клиентов.

Профессиональные бухгалтеры не должны оказывать профессиональные услуги, не входящие в их компетенцию, не получив ком­петентных консультаций и помощи. Если профессиональный бухгалтер не имеет достаточной квалификации, чтобы оказать какую-либо часть профессиональной услуги, он может привлечь для оказания ему технической консультации специалистов со стороны. В таких ситуациях, поскольку ответственность за оказание профессиональных услуг по-прежнему несет профессиональный бухгалтер, он обязан контролировать соблюдение этических норм привлекаемыми специалистами.

Пользуясь услугами экспертов, не являющихся профессиональными бухгалтерами, профессиональный бухгалтер должен принимать меры для ознакомления экспертов с этическими требованиями. Первоочередное внимание следует уделять фундаментальным принципам. Требуемый уровень надзора и объем рекомендаций будут зависеть от участвующих в работе специалистов и от характера данного им поручения. Профессиональный бухгалтер также должен учитывать конкретные требования в отношении независимости или иные риски, присущие заданию. Если профессиональный бухгалтер установит несоблюдение тех или иных этических норм экспертами, от их услуг следует отказаться.

Профессиональный бухгалтер, оказывающий клиенту профессиональные услуги, принимает ответственность за добросовестное и объективное их оказание. Выполнение этого обеспечивается путем применения профессиональных знаний и опыта, которые профессиональный бухгалтер накапливает в процессе повышения квалификации и ведения профессиональной деятельности.

За оказание услуг профессиональному бухгалтеру причитается вознаграждение. Получаемый им гонорар должен справедливо отражать стоимость профессиональных услуг, оказанных клиенту. Как правило, гонорар рассчитывается на основе соответствующих почасовых или дневных ставок и количества времени, затраченного каждым из участвующих в оказании услуг лиц на оказание профессиональных услуг. Соответствующие ставки устанавливает сам профессиональный бухгалтер, однако они должны быть обоснованными.

Профессиональный бухгалтер не должен одновременно заниматься видами деятельности, которые создают или могут создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации профессионального бухгалтера, т.е. несовместимыми с оказанием профессиональных услуг. Параллельное оказание двух или более разных видов профессиональных услуг само по себе не создает угрозы честности, непредвзятости или независимости. Одновременное ведение других видов деятельности, не связанных с профессиональными услугами, но не позволяющих профессиональному бухгалтеру вести профессиональную практику в соответствии с законодательством и нормами деловой этики профессиональных бухгалтеров, считается несовместимой с оказанием профессиональных услуг.

Профессиональным бухгалтерам запрещается держать у себя денежные средства клиентов, если только они не относятся к авансовым платежам на оказание услуг в соответствии с договором.

Профессиональным бухгалтерам следует оказывать только те услуги, которые они способны выполнить профессионально. Поэтому и в интересах самих профессиональных бухгалтеров, и в интересах их клиентов профессиональные бухгалтеры, когда это требуется должны, обращаться к людям, способным дать профессиональный совет.

При выборе профессиональных консультантов, независимо от того, требуются или нет какие-то специальные знания, окончательное решение всегда принимает клиент. Следовательно, профессиональный бухгалтер не должен пытаться какими-то средствами ограничивать свободу выбора клиентом возможности получить специальные консультации, а когда это уместно, должен оказать клиенту необходимую помощь.

Профессиональный бухгалтер должен ограничивать объем своих услуг выполнением конкретного задания, полученного им по рекомендации от профессионального бухгалтера, обслуживающего клиента. Профессиональный бухгалтер также обязан предпринять разумные действия по поддержанию отношений профессионального бухгалтера, обслуживающего клиента, с клиентом и не должен критиковать его профессиональные услуги, не дав возможности представить свои уместные комментарии.

Профессиональный бухгалтер, которому клиент поручает оказать услуги, отличающиеся от услуг, оказываемых профессиональным бухгалтером, обслуживающим клиента, должен считать такое поручение отдельным заданием на оказание услуг или консультаций. Прежде чем оказывать подобные услуги, профессиональный бухгалтер должен поставить клиента в известность о своей профессиональной обязанности сообщить о таком задании профессиональному бухгалтеру, обслуживающему клиента, и немедленно сделать это, лучше всего в письменной форме, сообщив о предложении клиента и об общем характере поручения, а также запросив всю уместную информацию, необходимую для исполнения поручения, если таковая имеется у профессионального бухгалтера, обслуживающего клиента.

В том случае, если клиент настаивает на несообщении обслуживающему его профессиональному бухгалтеру о задании, новый профессиональный бухгалтер должен сам определить обоснованность такой просьбы клиента. При отсутствии особых обстоятельств одно лишь нежелание клиента сообщать обслуживающему его профессиональному бухгалтеру о задании не является оправдывающим основанием.

При наличии двух или более профессиональных бухгалтеров, оказывающих профессиональные услуги соответствующему клиенту, целесообразно уведомлять только одного из них в зависимости от того, какие именно услуги оказываются.

Собственники организации имеют право выбирать профессиональных консультантов и по собственному желанию заменять их другими.

Профессиональный бухгалтер обязан быть лояльным по отношению к своему работодателю и по отношению к своей профессии. Иногда эти обязанности вступают в конфликт друг с другом. Как правило, работник должен отдавать предпочтение законным и этическим целям своей организации и придерживаться правил и процедур, направленных на достижение таких целей. Однако работника нельзя заставлять нарушать закон, профессиональные правила и стандарты, лгать профессиональным бухгалтерам работодателя или вводить их в заблуждение (в том числе путем хранения молчания), подписываться под заявлением, содержащим существенное искажение фактов.

Профессиональный бухгалтер должен представлять информацию в полном объеме, честно и профессионально, таким образом, чтобы она была понятна в соответствующем контексте.

Профессиональный бухгалтер должен делать все от него зависящее, чтобы финансовая и нефинансовая информация велась в таком порядке, при котором точно и четко отражаются истинный характер хозяйственных операций, активы и обязательства, своевременно и в установленном порядке классифицируются и заносятся проводки.

Нарушение перечисленных в Кодексе норм влечет за собой по отношению к нарушителю следующие дисциплинарные меры ответственности (перечислены в порядке усиления): замечание, предупреждение, приостановление членства в Некоммерческом партнерстве «Институт профессиональных бухгалтеров России» на срок до одного года, исключение из членов Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных бухгалтеров России».

Перечисленные дисциплинарные меры принимаются руководством Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных бухгалтеров России» в соответствии с его уставом и регламентом. Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», руководствуясь интересами повышения авторитета бухгалтерской; профессии, самостоятельно определяет порядок применения этих дис­циплинарных мер.

Контрольные вопросы

1. Каковы полномочия и ответственность главного бухгалтера?

2. Каковы полномочия и ответственность руководителя организации за построение бухгалтерского учета?

3. Перечислите требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета.

4. Как организуется работа бухгалтерии при централизованной, децентрализованной и смешанной формах?

5. Перечислите основные положения должностной инструкции главного бухгалтера.

6. Перечислите основные положения должностной инструкции бухгалтера.

7. Назовите основные организационно-правовые формы предприятий.

8. Каково влияние организационно-правовой формы организации на постановку финансового учета?

9. В чем заключаются особенности организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства?

10.Назовите основные положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров

ГЛАВА 9

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

9.1. Учет кассовых операций

Для расчетов наличными деньгами каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Получение и расходование наличных денег из кассы регламентируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации.

Движение наличных денег в кассе организации оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами.

В кассовых документах все реквизиты должны быть заполнены четко и ясно, подчистки, помарки или исправления не допускаются. Выдача приходных и расходных кассовых ордеров на руки лицам, вносящим или получающим деньги, не разрешается. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут проводиться только в день их составления.

При получении приходных и расходных кассовых ордеров кассир обязан проверить: наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере - подписи руководителя и главного бухгалтера; правильность оформления документов; наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего их оформления. Приходные и расходные кассовые ордера немедленно после получения или выдачи денег подписываются кассиром, а прилагаемые к ним документы погашаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).

Приходные и расходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на основании платежных (расчетно-платежных) ведомостей на оплату труда и других документов, регистрируются после выдачи заработной платы и других выплат в установленные сроки. Журнал регистрации позволяет контролировать целевое назначение полученных и израсходованных организацией наличных денежных средств, правильность нумерации кассовых документов, обеспечивает полноту и своевременность отражения осуществленных кассиром операций.

Информация о поступлении и выдаче наличных денег организации на основании приходных и расходных кассовых ордеров обобщается в кассовой книге. Записи в кассовую книгу делаются по мере совершения кассовых операций, оформленных первичными документами. Каждая организация имеет только одну кассовую книгу, листы которой должны быть пронумерованы, прошнурованы, а сама книга опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации. Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах, вторые экземпляры листов служат отчетом кассира, первые остаются в кассовой книге, поэтому и на первых, и на вторых экземплярах листов проставляются одинаковые номера. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются, сделанные исправления заверяются подписями кассира, главного бухгалтера или лица, его заме­няющего.

В кассовой книге отражается остаток денежных средств на начало дня, который соответствует остатку на конец предыдущего дня, а также приход и расход денежных средств за день, согласно приходным и расходным кассовым документам. Кассовая книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, в котором находит отражение движение денежных средств с указанием корреспондирующих счетов, а также показано, от кого и за что поступили денежные средства, кому и на какие цели они были выданы. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги кассовых операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию второй отрывной лист в качестве отчета кассира с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

В организациях в условиях автоматизированной обработки учетной информации кассовая книга ведется на компьютере — формируется ведомость -«Вкладной лист кассовой книги»- с указанием всех обязательных реквизитов, необходимых для данного учетного регистра. Одновременно с ней составляется ведомость -«Отчет кассира»- с прилагаемыми первичными кассовыми документами. Обе ведомости имеют одинаковое содержание и назначение, аналогичное содержанию и назначению кассовой книги. Нумерация листов в этих ведомостях осуществляется автоматически в порядке возрастания номеров с начала отчетного года. По истечении месяца в ведомости «Вкладной лист кассовой книги» автоматически печатается общее количество листов за каждый месяц, а в конце отчетного периода — общее количество листов за год.

Кассир после получения ведомостей «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» обязан проверить правильность их составления, подписать и передать «Отчет кассира» вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во «Вкладном листе кассовой книги».

В целях обеспечения сохранности и удобства использования ведомости «Вкладной лист кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) эти ведомости брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, и книга сдается в архив на хранение.

Бухгалтерская обработка документа «Отчет кассира» заключается в проверке правильности оформления приходных и расходных кассовых документов, соответствия записей в отчете данным прилагаемых к нему документов, подсчету итогов операций за день и остатку на начало и конец рабочего дня. Должны быть сверены суммы полученных и сданных наличных денег в учреждения банка с соответствующими выписками банка по расчетному и другим счетам организации. После проверки кассового отчета в нем проставляются номера корреспондирующих счетов в графах, отведенных для этой цели.

Если в расходных кассовых ордерах нет расписки получателя денежных средств, выдача денег из кассы считается неправомерной, а сумма взыскивается с кассира как недостача. Если наличные деньги не оформлены приходными кассовыми ордерами, то они рассматриваются как излишек кассы и включаются в состав прочих доходов организации.

Организация может держать в своей кассе денежные средства только в пределах лимита, величина которого устанавливается по согласованию с обслуживающим его банком. Размер лимита зависит от среднедневной выручки, среднедневного расхода наличных денег, особенностей деятельности организации, режима работы. Лимит денежных средств организации может изменяться по согласованию с обслуживающим банком в случае увеличения наличного денежного оборота. Если организация не согласовала с обслуживающим ее банком лимит остатка наличных денежных средств в кассе, то любой остаток в кассе считается сверхлимитным. Вся денежная наличность сверх лимита сдается в банк. Организация не имеет права накапливать в кассе наличные деньги сверх установленных лимитов для покрытия предстоящих расходов, включая расходы на оплату труда.

Для учета наличия и движения денежных средств в кассе организации используется счет 50 «Касса», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 50-1 «Касса организации»; 50-2 «Операционная касса»; 50-3 «Денежные документы».

Для учета иностранной валюты в кассе организации открываются дополнительные субсчета к счету 50 «Касса» с целью получения сведений о движении валюты по каждому ее виду.

Субсчет 50-1 «Касса организации» применяется для учета движения денежных средств в кассе организации.

Субсчет 50-2 «Операционная касса» используется организациями, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения (почтовые отделения, железнодорожные кассы, пристани, приемные пункты службы быта и др.). Эти подразделения осуществляют наличные денежные расчеты за выполненные работы и оказанные услуги с физическими и юридическими лицами по счетам, квитанциям и другим расчетным документам. Субсчет применяется также торговыми организациями, которые осуществляют расчеты с населением за проданные товары с применением кассовых аппаратов.

Субсчет 50-3 «Денежные документы» используется для учета оплаченных денежных документов: авиабилетов, санаторных путевок, почтовых марок, вексельных марок и марок государственной пошлины. Денежные документы оформляются аналогично денежным средствам в кассе организации по приходным и расходным кассовым ордерам, на основании которых составляется отчет о движении денежных документов. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. Отражение этой части кассовых операций на отдельном субсчете обусловлено разнообразным составом денежных документов и их оценкой по сумме фактических затрат на приобретение.

Синтетический учет кассовых операций ведется в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств и денежных документов, которые составляются по окончании отчетного периода на основании первичных документов.

Для составления отчета о движении денежных средств информацию о денежном обороте средств в кассе обобщают по основной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Бухгалтерские записи по счету 50 «Касса» представлены в табл. 9.1

Таблица 9.1

Корреспонденция счетов по учету кассовых операций

9.2. Учет операций на расчетных счетах

Организации имеют право открывать в любом банке расчетные счета для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Расчетные счета в кредитных организациях открываются на основании документов, пере­чень которых установлен действующим законодательством. К таким документам относятся:

■  свидетельство о регистрации, выданное регистрационным органом;

■  копии устава и учредительного договора организации, заверенные нотариально;

■  свидетельство о постановке организации на учет в налоговой инспекции, Пенсионном фонде и других внебюджетных фондах Российской Федерации; заявление на открытие расчетного счета;

■  протокол собрания учредителей об избрании руководителя организации;

■  приказ по организации о назначении главного бухгалтера;

■  карточка с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера;

■  карточка с образцами подписей руководителя и его заместителя, главного бухгалтера и его заместителя;

■  договор на банковское обслуживание, именуемый в ГК РФ договором банковского счета.

Все документы, представляемые в банк для открытия счета, в том числе карточки с образцами подписей руководителя организации и главного бухгалтера (и их заместителей), остаются в банке. После проверки указанных документов банк открывает организации расчетный счет и присваивает ему номер. Информация об открытии счета в пятидневный срок передается банком в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете данная организация. Обслуживание организации в банке осуществляется согласно договору банковского счета, в котором определяются обязанности банка и клиента, порядок расчетов банка с клиентом, ответственность сторон за обеспечение тайны по операциям расчетного и других счетов, а также указываются реквизиты сторон.

Расходы организации на расчетно-кассовое обслуживание согласно договору банковского счета в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» включаются в состав прочих расходов.

При переоформлении счета в связи с реорганизацией организации в банк представляются те же документы, что и при открытии счета.

Закрываются расчетные счета по решению учредителей организации, суда или арбитражного суда. Расчетные счета могут быть закрыты при признании организации банкротом, при принятии решения о запрете деятельности данного юридического лица и в других случаях, предусмотренных законодательством.

В настоящее время действующим законодательством организациям разрешается открывать расчетные счета в количестве, необходимом для осуществления расчетных операций. Сведения о расчетных счетах, открытых в различных кредитных организациях, сообщаются в налоговую инспекцию обслуживающими банками и самой организацией. В соответствии с действующими нормативными актами задолженность по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды погашается только с одного расчетного счета, который организация указывает по собственному усмотрению. Операции по расчетным счетам оформляются согласно Положе­нию о безналичных расчетах в Российской Федерации Центрального банка Российской Федерации (Банка России). Для оформления этих операций используются следующие расчетные документы: платежные поручения; платежные требования; инкассовые поручения; объявление на взнос наличными; чеки.

Расчетные документы должны содержать следующие реквизиты:

■ наименование расчетного документа, его номер, число, месяц и год выписки;

■ вид платежа;

■ наименование плательщика, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

■ наименование и место нахождения банка плательщика (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;

■ наименование получателя средств, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

■ наименование и место нахождения банка получателя (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;

■ назначение платежа с выделением отдельной строкой налога, подлежащего уплате, либо с указанием того, что налог не уплачивается;

■ ■    сумма платежа, обозначенная прописью и цифрами.

Платежное поручение — документ, оформляющий поручение организации своему банку перевести сумму, указанную в документе, на счет получателя либо произвести депонирование указанной суммы для последующего перечисления средств на счет получателя. Действительно в течение 10 дней со дня выписки (день выписки в расчет не принимается) и оформляется в трех экземплярах при совершении операции в рамках одного кредитного учреждения, в остальных слу чаях — в четырех экземплярах.

Платежные поручения используются для оформления расчетов с поставщиками, подрядчиками, государственными внебюджетными фондами, работниками организации при перечислении заработной платы на их счета в другие кредитные организации, при платежах налогов и сборов, при уплате банку комиссионных и т.д.

Платежные поручения принимаются к исполнению независимо от наличия средств на счете плательщика. Если товары уже получены или услуги оказаны, что подтверждается соответствующими документами (приходными ордерами, накладными, актами приемки выполненных работ), то банк принимает платежные поручения покупателя и при отсутствии средств на расчетном счете. В этом случае принятые платежные поручения банк помещает в картотеку № 2 «Расчетные документы, не оплаченные в срок». Такие платежные поручения банк оплачивает по мере поступления средств на счет покупателя в установленной очередности.

Платежное требование — расчетный документ, который содержит требование кредитора (получателя средств) к должнику (плательщику) произвести уплату денежной суммы через банк в соответствии с основным договором. Применяется для оформления расчетов за товары (выполненные работы, оказанные услуги) в соответствии с договором организации с поставщиком. В платежном требовании отмечаются:

■ условие оплаты, срок для акцепта, дата вручения плательщику документов по договору;

■ наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг);

■ номер и дата договора;

■ номера приемо-сдаточных документов с указанием даты их составления, подтверждающих поступление товара (приемку выполненных работ, оказанных услуг).

Платежное требование выписывается на одну или несколько отгрузок товаров в адрес одного покупателя. Получатель средств представляет в банк платежное требование при реестре переданных на инкассо расчетных документов, составленном в двух экземплярах. Инкассо — это банковская операция получения платежа от плательщика, которая совершается банком по поручению клиента на основании расчетных документов.

Расчеты платежными требованиями осуществляются с предварительным акцептом и без акцепта. Акцептованным считается платежное требование, по которому покупателем не заявлен в обслуживающий банк обоснованный отказ от платежа в течение установленных для акцепта трех рабочих дней. Платежное требование подлежит оплате со счетов плательщика на следующий рабочий день после истечения срока акцепта при условии наличия денежных средств.

Плательщик имеет право отказаться от акцепта платежного требования полностью или частично в случаях нарушения поставщиком условий договора поставки (некачественная продукция, изменение продажных цен, арифметические ошибки в расчетных документах и т.д.). Отказ плательщика от оплаты платежного требования оформляется заявлением об отказе от акцепта. Безакцептное списание Денежных средств имеет место в случаях, установленных законодательством, и если такой порядок расчетов предусматривается условиями Договора банковского счета. При этом в платежном требовании полу­чатель средств проставляет «Без акцепта» и дает ссылку на основание, по которому взыскивается платеж. Списание денежных средств в бесспорном порядке со счетов плательщиков оформляется инкассовым поручением. Используется оно в случаях, установленных законом, в том числе:

■ при взыскании денежных средств органами, выполняющими контрольные функции;

■ при взыскании по исполнительным документам;

■ в случаях, если договором банковского счета предусматриваете право обслуживающего банка списывать денежные средства со счет плательщика без его разрешения.

В инкассовом поручении во всех случаях должна быть дана ссылка на основание взыскания денежных средств в бесспорном порядке со счетов плательщика.

Взнос наличными денежных средств на расчетный счет оформляется объявлением на взнос наличными, которое используется при сдаче выручки на расчетный счет, оплате банковских услуг наличными деньгами, формировании уставного капитала, при внесении депонентских сумм и других операциях. Объявление заполняют в одном экземпляре с указанием источника денежных средств. Оно состоит из трех частей: верхняя остается в банке; средняя (квитанция) передается кассиру; нижняя (ордер) возвращается кассиру после проведения банком соответствующей операции вместе с банковской выпиской.

Получение денежных средств с расчетного счета в кассу оформляется денежным чеком, в котором указываются цели данной операции: выдача заработной платы, пособий, командировочных расходов, на хозяйственные нужды и др. Денежный чек подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, его реквизиты полностью повторяются на корешке, который остается для подтверждения записей по кассовым операциям в учетных регистрах. Чеки (25 или 50 чеков) содержатся в специальной чековой книжке, которая выдается по заявлению владельца счета. Чековые книжки являются бланками строгой отчетности и хранятся в сейфе организации.

Использование наличных денег с расчетного счета предусматривается кассовым планом, подписанным руководителем организации и главным бухгалтером. Этот план сдается в банк в установленные сроки — за 60 дней до планируемого квартала. Кроме выплаты заработной платы, пенсий, пособий существуют нормы выдачи наличных средств на хозяйственные нужды, командировочные расходы.

Денежные средства со счета организации списываются банком на основе распоряжения владельца счета и только в отдельных случаях — в порядке бесспорного их взыскания. Основанием для этого являются: решение суда на списание по исполнительным листам; установленные законом нормы безакцептного порядка расчетов за услуги коммунальных, энергетических и водопроводно-канализационных предприятий; условия, предусмотренные договором банковского счета между клиентом и банком.

При наличии на счете организации денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, эти средства со счета организации списываются в порядке поступления распоряжения клиента и других документов на списание.

Календарная очередность платежей установлена ст. 855 ГК РФ. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований денежные средства списываются в следующей очередности:

1)по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета с целью удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

2)по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчета по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, контракту, авторскому договору;

3) по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды;

4) по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет, и по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

5) по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Средства со счета по требованиям, которые относятся к одной очереди, списываются в порядке календарной очередности поступления документов.

Сведения о движении денежных средств на расчетном счете содержатся в выписке с расчетного счета, которая представляет собой копию записей по расчетному счету конкретной организации. Форма выписки с расчетного счета в различных учреждениях банка зависит от технологии обработки банковской документации, однако независимо от форм выписки содержит следующие обязательные реквизиты: входящие и исходящие остатки; дату; номер документа; шифры и коды совершаемых операций с указанием сумм по дебету или кредиту расчетного счета. Банк является должником организации, поэтому списание или выдача денежных средств с расчетного счета отражается в выписке по дебету, а поступление или взнос денег на расчетный счет, а также начальные и конечные остатки — в выписке по кредиту. Обработка полученных с расчетного счета выписок проводится в соответствии с прилагаемыми к ней документами, на основании которых делаются записи на счетах бухгалтерского учета в регистрах, предназначенных для отражения движения денежных средств. Периодичность получения выписки с расчетного счета определяется количеством операций, совершенных банком за определенный промежуток времени.

Для бухгалтерского учета денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах используется счет 51 «Расчетные счета».

Синтетический учет операций по расчетным счетам осуществляется на основании обработанных выписок с расчетных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств.

Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» организация ведет по каждому расчетному счету, сумма оборотов по которым должна соответствовать дебетовому и кредитовому оборотам синтетического счета.

Бухгалтерские записи по счету 51 «Расчетные счета» представлены в табл. 9.2.

Таблица 9.2

Корреспонденция счетов по учету операций на расчетном счете

9.3. Учет операций на валютных счетах

Принципы осуществления валютных операций, полномочия и функции органов валютного регулирования и контроля определены законодательством Российской Федерации.

Иностранной валютой являются:

■ денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств);

■ средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных расчетных единицах.

В состав валютных ценностей включаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Операции с иностранной валютой и внешними ценными бумагами могут совершать резиденты и нерезиденты.

Резиденты - это физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство иностранные граждане и лица без гражданства, юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, находящиеся за пределами территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные подразделения резидентов.

Нерезидентами являются физические лица, не являющиеся резидентами, а также юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации.

К валютным операциям относятся:

■ приобретение резидентом валютных ценностей у резидентов и нерезидентов;

■ приобретение нерезидентом у нерезидента валютных ценностей;

■ ввоз на таможенную территорию и вывоз с таможенной территории Российской Федерации валютных ценностей;

■ переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты, валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг;

■ переводы нерезидентом валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг на счета открытые на территории Российской Федерации.

Принципы осуществления валютных операций, полномочия и функции органов валютного регулирования и контроля определены законодательством Российской Федерации Банковские операции с валютными ценностями осуществляют уполномоченные банки — кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организацию биржевых торгов иностранной валютой осуществляют валютные биржи — юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для проведения расчетов в иностранной валюте организации открывают валютные счета, количество которых не ограничивается и зависит от вида валют стран, в которых организация открыла счета.

Методика бухгалтерского учета валютных операций регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Учет валютных средств ведут на счете 52 «Валютные счета» которому Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается открытие субсчетов: 52-1«Валютные счета внутри страны», 52-2«Валютные счета за рубежом».

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому Банком России и действовавшему на дату совершения операции. Перечень дат совершения отдельных хозяйственных операций в иностранной валюте представлен в приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах, выраженной в иностранной валюте, может производиться также по мере изменения курса.

При составлении бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы, материально-производственные запасы принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Колебания валютного курса обусловливают возникновение курсовых разниц, определение которых представлено в ПБУ 3/2006.

Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, надату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату приятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

■ операциям по полному или частичному погашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженностьбыла пересчитана в последний раз;

■ операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах, с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на прочие доходы или прочие расходы организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

Порядок отражения в учете операций на валютном счете такой же, как и на расчетном счете. Основным документом на перечисление средств с валютного счета является заявление. О совершенных операциях банк сообщает организации выпиской с валютного счета. Выписка обычно представляется в двух валютах: в иностранной валюте и рублевом эквиваленте.

Синтетический учет операций по валютным счетам осуществляется на основании обработанных выписок с валютных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств.

По валютному счету наряду с регистрами синтетического учета ведется карточка аналитического учета по наименованиям валют.

Бухгалтерские записи по продаже иностранной валюты представлены в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Корреспонденция счетов по учету продажи организациями иностранной валюты

В соответствии с законодательством организация имеет право покупать иностранную валюту через уполномоченные банки на Межбанковской валютной бирже Российской Федерации в порядке и на цели, определенные Банком России. В настоящее время юридические лица — резиденты обязаны оформлять операции по покупке валюты в порядке, определенном Банком России.

Целевыми направлениями могут быть, например, операции по выполнению обязательств по договорам-контрактам, командировочные расходы. Просьба организации банку оформляется заявкой на покупку иностранной валюты.

В бухгалтерском учете организации покупка валюты оформляется с использованием счетов 57 «Переводы в пути» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; в развитие этих субсчетов открывается субсчет «Средства, перечисленные для покупки валюты». Приобретенная валюта зачисляется на счет 52 «Валютные счета», субсчет «Специальный транзитный валютный счет» по курсу Банка России на день зачисления. Бухгалтерские записи по учету покупки иностранной валюты представлены в табл. 9.4.

Таблица 9.4

Корреспонденция счетов по учету покупки организациями иностранной валюты

9.4. Учет операций на специальных счетах в банках

Для учета денежных средств на специальных счетах в банках пред­назначен счет 55 «Специальные счета в банках», на котором формируется информация о наличии и движении денежных средств, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, банковских счетах, картах, на теку­щих, депозитных счетах, а также на счетах средств целевого финансиро­вания. К этому счету могут быть открыты субсчета: 55-1 «Аккредитивы»; 55-2 «Чековые книжки»; 55-3 «Депозитные счета» и др.

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, согласно которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии предоставления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и выполнения других условий аккредитива. Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Плательщик представляет в обслуживающий банк заявление об открытии аккредитива, в котором по установленной форме содержатся обязательные реквизиты расчетных документов, а также указываются:

■  вид аккредитива;

■  условия его оплаты (с акцептом или без акцепта);

■  номер счета, открытый исполняющим банком, для зачисления средств по покрытому аккредитиву;

■  срок действия аккредитива с указанием даты его закрытия;

■  наименование продукции и услуг, для оплаты которых предназначен аккредитив;

■  номер и дата основного договора;

■  срок отгрузки товара;

■  другие сведения.

В соответствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации аккредитивы могут быть покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные), отзывные и безотзывные.

При открытии покрытых (депонированных) аккредитивов банк-эмитент за счет средств плательщика перечисляет сумму аккредитива (покрытие) с расчетного счета в распоряжение исполняющего банка поставщика на срок действия аккредитива.

При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Непокрытые (гарантированные) аккредитивы открываются только при наличии корреспондентских отношений между банком плательщика и банком поставщика.

Отзывной аккредитив - аккредитив, который может быть изменен или аннулирован без предварительного согласования с поставщиком. Если не соблюдаются условия договора или банк плательщика не может гарантировать оплату по непокрытому аккредитиву, плательщик, как правило, требует аннулировать аккредитив. Такое распоряжение плательщик дает через свой банк, который извещает об этом банк поставщика, а он ставит в известность организацию-поставщика. Банк поставщика обязан оплатить документы, соответствующие условиям отозванного аккредитива, если они были приняты им до получения извещения об отзыве аккредитива.

Безотзывной аккредитив не может быть аннулирован или изменен без согласия поставщика, в пользу которого был открыт. Если нет четкого указания, то аккредитив считается отзывным Закрытие аккредитива возможно в следующих случаях:

■ по окончании срока аккредитива;

■ согласно заявлению поставщика об отказе использовать аккредитив до истечения срока;

■ согласно заявлению покупателя об отзыве аккредитива полностью или частично (это относится только к отзывным аккредитивам) - в этом случае аккредитив закрывается или уменьшается в день получения сообщения банком поставщика от банка покупателя;

■ при неполном использовании аккредитива, т.е. сумма счетов поставщиков оказалась меньше, чем депонированная сумма на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы».

Во всех перечисленных случаях банк поставщика отправляет уведомление банку покупателя, и неиспользованная сумма зачисляется на тот счет, с которого были депонированы средства на открытие аккредитива.

Наличие и движение денежных средств по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» зависят от вида и условий аккредитива. На субсчете 55-1 «Аккредитивы» отражается открытие покрытого аккредитива, а учет непокрытого аккредитива организуется за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Основанием для учетных записей являются выписки со специальных счетов в банках с прилагаемыми к ним документами.

Расчеты аккредитивами осуществляются в следующем порядке. Поставщик отгружает продукцию в адрес покупателя только после получения извещения об открытии аккредитива и представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов, товарно-транспортные и другие документы, подтверждающие факт отгрузки продукции в адрес покупателя. Исполняющий банк проверяет представленные документы и зачисляет сумму аккредитива на счет получателя средств. Одновременно исполняющий банк направляет в банк-эмитент уведомление об использовании аккредитива с приложением документов, подтверждающих факт свершения сделки по договору. Банк-эмитент сообщает покупателю об использовании аккредитива и передает ему документы, подтверждающие отгрузку товаров.

Использованные суммы аккредитивов списываются согласно выпискам банка и прилагаемым к ним документам, подтверждающим выполнение обязательств поставщиками. После списания суммы использованных аккредитивов банк плательщика проводит окончательные операции, связанные с аккредитивами. Если аккредитив использован неполностью, то неиспользованная сумма покрытого (депонированного) аккредитива возвращается исполняющим банком платежным поручением банку-эмитенту, что дает основание для закрытия аккредитива или уменьшения его суммы. Неиспользованные средства в аккредитивах восстанавливаются банком на тот счет, с которого они были перечислены.

Синтетический учет операций по специальным счетам осуществляется на основании обработанных выписок из специальных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств.

Аналитический учет по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву, использованным суммам, срокам открытия и закрытия, что дает возможность контролировать наличие и движение денежных средств по данному субсчету.

Бухгалтерские записи по учету расчетов аккредитивами представлены в табл. 9.5.

Таблица 9.5

Корреспонденция счетов по учету расчетов аккредитивами

На счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся на чековых книжках. Порядок осуществления расчетов чеками регулируется ГК РФ, а также Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации.

Чек — это ценная бумага, которая представляет собой ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Юридическое или физическое лицо, имеющее денежные средства в банке, является чекодателем. Юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдан чек, является чекодержателем. Банк, в котором находятся денежные средства, является плательщиком. Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя, при этом чекодатель не вправе отозвать чек до истечения срока, установленного для его предъявления к оплате. Для получения платежа по чеку необходимо предъявить его в банк, обслуживающий чекодержателя.

Выдача чековых книжек банком осуществляется за счет собственных средств организации или за счет краткосрочных кредитов банков. Суммы по чекам, выданным, но не предъявленным к оплате, остаются на счете 55, субсчет 2 «Чековые книжки», что должно соответствовать остатку по выписке банка с данного счета.

Синтетический учет операций по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется на основании выписок банка в ведомостях в разрезе кор­респондирующих счетов.

Аналитический учет по этому субсчету осуществляется по каждой полученной чековой книжке с целью контроля за движением денежных средств в чековых книжках, выданных работникам организации для расчетов с организациями-кредиторами.

Бухгалтерские записи по учету расчетов чеками представлены в табл. 9.6.

Таблица 9.6

Корреспонденция счетов по учету расчетов чеками

Помещение денежных средств организации в банковские вклады учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета». Перечисление денежных средств организацией отражается на основании договора и выписки с расчетных и других счетов в кредитных организациях по дебету субсчета 55-3 «Депозитные счета» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». При возврате вкладов кредитной организацией делаются записи по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту субсчета 55-3 «Депозитные счета».

Аналитический учет осуществляется по каждому вкладу согласно договору с кредитной организацией с указанием сроков вклада и их возврата.

Отдельные субсчета к счету 55 «Специальные счета в банках» используются для учета средств целевого финансирования: бюджетных средств, средств, направляемых на финансирование капитальных вложений и на другие цели.

Представительствами и филиалами, выделенными на отдельный баланс, которым открываются текущие счета в кредитных организациях, используются отдельные субсчета к этому счету для оплаты труда, хозяйственных и других расходов.

9.5. Учет переводов в пути

Переводы в пути — денежные средства, сданные в кассы кредитных организаций или почтовых отделений с целью их зачисления на расчетные счета организаций, но еще не поступившие по назначению. Основанием для отражения переводов в пути являются копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка, квитанции учреждений банка и почтовых отделений, выписки с расчетных и валютных счетов организации, квитанции банков о приеме наличных средств и др.

Переводы в пути учитываются на счете 57 «Переводы в пути», на дебете которого фиксируются суммы переводов денежных средств, не поступивших на расчетный и другие счета, на кредите — списание сумм переводов денежных средств в связи с их зачислением на расчетные счета организации.

Счет 57 «Переводы в пути» используется в случаях инкассации выручки от продажи товаров, сдаваемой в последние дни месяца, зачисление которой, как правило, происходит в первые числа месяца, следующего за отчетным.

По мере получения выписки с расчетного счета банка, подтверждающей конкретную дату зачисления денежных средств на расчетный счет, организация имеет право зарегистрировать факт движения денежных средств.

Информация по данному счету обобщается в разрезе корреспондирующих счетов итогами по однородным операциям в ведомости движения переводов в пути.

Бухгалтерские записи по учету переводов в пути представлены в табл. 9.7.

Таблица 9.7

9.6. Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности

Инвентаризация кассы проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Банком России.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности проводится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственному лицу.

Инвентаризация денежных средств в пути проводится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, проводится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

Контрольные вопросы

1. Перечислите основные документы и опишите порядок документирования движения денежных средств в кассе.

2. Опишите порядок ведения кассовой книги.

3. Опишите порядок открытия расчетных счетов организации.

4. Перечислите основные документы и опишите порядок документирования движения денежных средств на расчетном счете.

5. Опишите порядок открытия валютных счетов организации.

6. Как осуществляется учет продажи валюты?

7. Как осуществляется учет покупки валюты?

8. Как осуществляется учет расчетов аккредитивами?

9.      Как осуществляется учет расчетов чеками?

10. Как осуществляется учет переводов в пути?

ГЛАВА 10

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ

10.1. Расчеты с подотчетными лицами

Подотчетными лицами являются работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы. Список подотчетных лиц, регулярно получающих денежные средства под отчет на административно-хозяйственные расходы, оформляется приказом по организации.

Служебная командировка — это поездка работника по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. За время нахождения в командировке работнику сохраняется заработная плата по месту постоянной работы. Работника направляет в командировку руководитель, что оформляется выдачей командировочного удостоверения. По усмотрению руководителя организации наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказ. При направлении в командировку подотчетное лицо также получает служебное задание, форма которого утверждена Госкомстатом России.

Размер аванса, выдаваемого подотчетному лицу, определяется заданием (что купить, оплатить) и условиями командировки (пункт назначения, виды транспорта, продолжительность командировки).

Выдача наличных денег под отчет оформляется расходным кассовым ордером после расчета бухгалтерией причитающихся сумм.

Подотчетное лицо обязано в трехдневный срок (после использования средств или возвращения из командировки) составить и сдать ^в бухгалтерию авансовый отчет. К авансовому отчету прилагаются оправдательные документы (квитанции, чеки, проездные билеты, счета ^и Др.). командировочное удостоверение. Целесообразность расходов подтверждает руководитель отдела, в котором работает сотрудник. Бухгалтерия проверяет расходы, представленные в авансовом отчете, а руководитель организации утверждает отчет. Затем авансовый отчет принимается к учету.

Командировочные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Хозяйственные расходы подтверждаются квитанциями почтовых отделений, счетами и чеками магазинов, оптовых и транспортных организаций и др.

Остаток неиспользованных сумм сдается подотчетным лицом в кассу по приходному кассовому ордеру, а перерасход выдается из кассы по расходному кассовому ордеру в день сдачи авансового отчета.

Денежные средства, полученные под отчет, расходуются строго по назначению. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Наличные деньги выдаются под отчет при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. У лиц, не представивших отчеты и оправдательные документы о расходовании подотчетных сумм в установленные сроки или не возвративших в кассу организации остатки неиспользованных сумм авансов, бухгалтерия вправе удержать из начисленной заработной платы задолженность в порядке, предусмотренном действующим I законодательством.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц организации или сумму невозмещенного перерасхода. По дебету счета записываются суммы, выданные под отчет и в возмещение перерасхода, по кредиту — суммы, использованные согласно авансовым отчетам и неиспользованные и сданные по приходным кассовым ордерам. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти сум­мы списываются в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) • и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Синтетический и аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в ведомости по каждой сумме, выданной под отчет. В регистре отражаются выдача денежных средств по отчет в разрезе корреспондирующих счетов и списание задолженности при представлении авансовых отчетов с отнесением расходов на счета затрат, запасов и др. Бухгалтерские записи по учету расчетов с подотчетными лицами представлены в табл. 10.1.

Таблица 10.1

Корреспонденция счетов по учету расчетов с подотчетными лицами

10.2. Расчеты с поставщиками и подрядчиками

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие товарно-материальные ценности, выполняющие работы, оказывающие услуги. Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками возникают между организациями по сделкам, оформленным договорами купли-продажи, поставки.

Для учета расчетов за поступившие товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету этого счета отражаются суммы исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, выданные авансы, по кредиту — образование задолженности перед другими юридическими лицами.

Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счета-фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуг и др.).

Основными реквизитами счета-фактуры являются:

■ номер документа и дата его составления;

сведения о поставщике (наименование поставщика товаров, его юридический адрес, соответствующий учредительным документам, идентификационный номер и др.); ■         сведения о грузоотправителе с указанием полного почтового адреса, если поставщик и грузоотправитель не являются одним и тем же юридическим лицом;

■  сведения о покупателе товаров (наименование покупателя, его юридический адрес, идентификационный номер и др.);

■  сведения об условиях поставки, включая сведения о транспортировке груза;

■  формы расчетов за поставку (в безналичном порядке, расчеты наличными через кассу, расчеты векселями, в порядке обменных операций, предварительной оплаты и др.);

■  сведения о проданных товарах, выполненных работах и оказанных услугах (наименование товаров, их технические параметры, типы, размеры, номера моделей);

■  единицы измерения, количество, цена товара по договору за единицу измерения без НДС и с НДС;

■  стоимость товара, включая НДС и без НДС.

Выданные авансы представляют собой предварительные платежи по сделкам, совершаемые по условиям расчетов между участниками договоров. Суммы выданных авансов перечисляются платежным поручением с расчетных и других счетов в банках и учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», пока не будут полностью исполнены и документально оформлены поставки товарно-материальных ценностей, выполненные работы, оказанные услуги.

При невыполнении договоров поставки неиспользованные суммы авансов возвращаются поставщиком покупателю. В расчетных документах должно быть указано основание возврата (реквизиты договора и платежного поручения по которому зафиксировано получение аванса).

Синтетический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется в разрезе кредиторской и дебиторской задолженности в ведомости учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Аналитическая информация о задолженности поставщикам формируется в зависимости от используемых форм расчетов, сроков погашения (документы, срок оплаты которых не наступил или не оплаченные в срок).

Аналитическая информация о выданных авансах формируется по каждому дебитору с учетом суммы перечисленного аванса, а таюке сумм в уменьшение задолженности по расчетным документам поставщика.

Бухгалтерские записи по учету расчетов с поставщиками и под-Рядчиками представлены в табл. 10.2.

Таблица 10.2

Корреспонденция счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

10.3. Расчеты с покупателями и заказчиками

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На данном счете формируется информация о задолженности покупателей и заказчиков за проданную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, другие активы, право собственности на которые перешло к покупателям, заказчикам согласно договорам купли-продажи или договорам поставки. На этом счете отражаются также суммы полученных авансов и предварительной оплаты от контрагентов.

При отгрузке продукции покупателям и предъявлении им расчетных документов (счетов-фактур, транспортных накладных и др.) на дебете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается дебиторская задолженность покупателей за продукцию, работы, услуги по продажным ценам, включая НДС, причитающийся к получению от покупателей. В составе дебиторской задолженности также отражаются расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, включая уплаченные суммы НДС. Данные по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» характеризуют поступление платежей, а также авансы, полученные организациями-поставщиками от покупателей и заказчиков в соответствии с условиями расчетов. По нормам действующего налогового законодательства кредиторская задолженность, отражаемая на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», является объектом налогообложения при расчете НДС.

Регистром бухгалтерского учета по счету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» служит ведомость, совмещающая синте­тический и аналитический учет, в которой в разрезе корреспондирующих счетов в хронологической последовательности должна быть систематизирована и накоплена информация о хозяйственных операциях. Выходные данные ведомости об оборотах и остатках по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» используются для контроля за дебиторской задолженностью, расчетами по полученным авансам, для составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

В зависимости от возможностей истребования организацией-кредитором дебиторская задолженность подразделяется на истребованную и неистребованную. Истребованной считается дебиторская задолженность, относительно которой организация-кредитор предпринимает определенные действия с целью выполнения организацией-должником обязательств по расчетам. Обязательным условием истребования Дебиторской задолженности является предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих уплату государственной пошлины: копии искового заявления и приложенных к нему документов.

Истребованная дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности по приказу руководителя организации включается в состав прочих расходов организации или списывается за счет резерва сомнительных долгов. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. В течение этого срока законодательством предусматривается защита права по иску лица, право которого нарушено. Срок исковой давности определяется с момента окончания срока исполнения обязательств. Если по обязательствам не установлена дата их исполнения, то срок исковой давности наступает с того момента, когда у кредитора возникает право предъявить требования об исполнении обязательств.

Законодательством предусмотрено, что сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. 1

Если у организации-кредитора есть документы, подтверждающие нереальность взыскания дебиторской задолженности, то такая задолженность относится на прочие расходы до истечения срока исковой давности. Это возможно в связи с ликвидацией юридического лица (организации-должника). В соответствии со ст. 419 ГК РФ в этом случае обязательства по расчетам прекращены, а документом, на основании которого устанавливается нереальность получения долга, будет запись I о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции, на учете в которой состоит организация-дебитор.

Бухгалтерские записи по учету расчетов с покупателями и заказчиками представлены в табл. 10.3.

Таблица 10.3

Корреспонденция счетов по учету расчетов с покупателями и заказчиками

10.4. Учет резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) организации могут создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими предприятиями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги с отнесением сумм резервов на прочие расходы организации.

Резерв по сомнительным долгам создается по результатам инвен­таризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Резерв может формироваться ежеквартально, конкретный порядок и сроки предусматриваются в распорядительном документе организации по учетной политике. Создание резерва отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

За счет суммы созданного резерва списываются дебиторская задол­женность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания:

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих до­ходов следующего отчетного периода:

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «П рочие доходы».

Аналитический учет по счету 63 «Резерны по сомнительным долгам» ведется в ведомости по каждому созданному резерву.

10.5. Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

Операции, связанные с расчетами по имущественному и личному страхованию, с расчетами по претензиям, суммам», удержанным из оплаты труда работников организации, и другими, отражаются на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету могут быть открыты субсчета: 76—L «Расчеты по имущественному и личному страхованию»; 76-2 «Рааеты по претензиям»; другие субсчета.

Согласно ГК РФ страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование оформляется договором между организацией (страхователем) истраховщиком, в котором определяются условия страхования. Перечень договоров страхования, расходы по которым включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), ограничен и не может быть расширен. К таким договорам относятся: договоры страхования средств транспорта, имущества; договоры страхования гражданской ответственности организаций-перевозчиков; договоры на добровольное медицинское страхование; договоры страхования гражданской ответственности организаций -источников повышенной опасности; договоры страхования профессиональной ответственности; договоры страхованияот несчастных случаев и болезней, заключенные организацией в пол юу своих работников; договоры страхования с негосударственными пенсионными фондами.

Бухгалтерские записи, касающиеся расчет «в по имущественному и личному страхованию, представлены в табл. 10.4.

Таблица 10.4

Корреспонденция счетов по учету расчетов по имущественному и личному страхованию

Синтетический и аналитический учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование информации по отдельным страховщикам и договорам, с указанием даты возникновения обязательств по ним и даты их погашения, а также по суммам страховых возмещений, полученных организацией при наступлении страховых случаев.

В процессе совершения сделок возможно неисполнение договорных обязательств одним из контрагентов. В этом случае одна из сторон предъявляет претензии другой стороне, нарушившей условия договора. Претензия должна быть составлена в письменной форме в двух экземплярах, один из которых остается у организации, предъявившей претензию, другой передается контрагенту, ответственному за нарушение условий договора. В претензии конкретизируются факт нарушения договорных обязательств и в связи с этим соответствующие требования по возмещению потерь и расходов организации согласно документам, подтверждающим размер потерь и расходов. Такими документами являются копии квитанций, счетов-фактур, платежных документов, актов и др. После признания претензии другим участником сделки или судом ее сумма отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся на те счета, с которых были приняты на учет по дебету субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям».

Синтетический и аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование информации по каждой претензии (даты ее предъявления, принятия на учет и погашения дебиторской задолженности), а также по суммам задолженности по каждому дебитору.

Бухгалтерские записи, касающиеся расчетов по претензиям, представлены в табл. 10.5.

Таблица 10.5

Корреспонденция счетов по учету расчетов по претензиям

10.6. Расчеты с персоналом по прочим операциям

Расчеты с персоналом по прочим операциям включают расчеты по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и др.

Работникам организации могут быть предоставлены займы на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, обзаведение домашним хозяйством и др. Решение о предоставлении работникам займов принимается учредителями организации.

Условия выдачи займов определяются в учредительных или распорядительных документах, например приказе (положении) администрации организации.

Договор займа заключается в письменной форме. Заемщик выдает организации обязательство о возврате полученных средств.

Для расчетов с работниками организации по предоставленным займам используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам».

Синтетический и аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» ведут в ведомости по работникам организации.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с получением и возвратом работниками организации займов, представлены в табл. 10.6.

Таблица 10.6

Корреспонденция счетов по учету расчетов с работниками по предоставленным займам

Работник обязан возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость, для работодателя произвести затраты или излишние выплаты на пр юбретение или восстановление имущества.

За причиненный ущерб работник несет мачериальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не пре- 1 дусмотрено Трудовым кодексом Российской Федерации или иными федеральными законами.

Полная материальная ответственность работника состоит в его ] обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере и возлагается на работника в следующих случаях:

■ когда в соответствии с ТК РФ или иньеми нормативными актами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

■ недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

■ умышленного причинения ущерба;

■ причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

■  причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

■  причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

■  разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), а случаях, предусмотренных федеральными законами;

■  причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемыми заместителем руководителя организации, главным бухгалтером.

Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, т.е. о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета в зависимости от степени износа этого имущества.

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

Для установления причины возникновения ущерба обязательным является истребование от работника объяснения в письменной форме.

Работник или его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, установленном ТКРФ.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей средний месячный заработок, проводится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде. Работник, виновный в причинении ущербэ работодателю, может добровольно возместить ущерб полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается воз кещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием кон­кретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить этот ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценные активы или исправить поврежденные активы.

Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дис­циплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

Планом счетов для расчетов по возмещение материального ущерба и фактических потерь от утраты и порчи товарно-материальных ценностей предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». По дебету субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных, по кредиту — погашение сумм материального ущерба путем удержания из заработной платы, взносов в погашение задолженности наличными в кассу организации или на ее расчетный счет.

Синтетический и аналитический учет по субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» ведут ведомости по работникам организации.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с возме­щением работниками материального ущерба, представлены в табл. 10.7.

Таблица 10.7

Корреспонденция счетов по учету расчетов с работниками по возмещениюматериального ущерба

10.7. Расчеты по доверительному управлению имуществом

Для обобщения информации о расчетах с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

К счету 79 могут быть открыты следующие субсчета: 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»; 79-2 «Расчеты по текущим операциям»; 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»; другие субсчета.

Учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» следует вести раздельно по каждому обособленному подразделению. Согласно ст. 55 ГК РФ наделение активам обособленного подразделения является для организации одной и: з обязательных функций. Активы, выделенные обособленным подразделениях, отражаются организацией на счетах учета активов (01,14, 10 и др.) в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяс ственные расчеты», субсчет 1 «Расчеты по выделенному имуществу-» Подразделение принимает активы на учет бухгалтерской записью дебету счетов учета активов и кредиту субсчета 79-1 «Расчеты по выдиенному имуществу».

Собственник активов, переданных обособле ному подразделению, не меняется — им остается то же самое юридичесюе лицо, поэтому опе­рации по передаче активов обособленным подразделениям организа­ции не могут рассматриваться как продажи.

На балансе обособленного подразделения мгут отражаться:

■ затраты по производству и продаже проекции (работ, услуг);

■ выручка от продажи продукции (рабогуслуг) и возникновение налоговых обязательств;

■ формирование финансового результата хозяйственной деятельности.

Обособленные подразделения отражают указанные хозяйственные операции в своем бухгалтерском учете в общеустановленном порядке. 1

При составлении бухгалтерской отчетное тн организация должна включить в нее показатели собственной деяте./31ности, а также данные по всем своим структурным подразделениям.

По договору доверительного управленшягмуществом одна сторона (учредитель управления) передает друге» стороне (доверительному управляющему) на определенный срок аггивы в доверительное управление; последняя обязуется осуществлять управление этими активами в интересах учредителя управления пи указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача активов в доверительное управлние не влечет за собой переход права собственности на него от учредителя управления к довери­тельному управляющему. Активы, находящиеся в доверительном управлении, продолжают учитываться на бухгалтерском балансе учредителя управления. Активы и пассивы, порождаемые доверительным управлением имуществом, не включаютсяз бухгалтерский баланс доверительного управляющего.

Активы, переданные в доверительное управление, подлежат обо­соблению от других активов учредителя управления и от активов доверительного управляющего. Они должны быть показаны на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя управления. Отдельный бухгалтерский баланс, а также учет имущества и связанных с ним активов и пассивов ведет доверительный управляющий. Доверительный управляющий, осуществляя доверительное управление активами, вправе совершать в отношении этих активов любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Какие-либо ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению активами устанавливаются законом или договором. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению активами, включаются в состав указанных активов. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет активов. Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет данного имущества. В случае его недостаточности взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества — на имущество учредителя управления, не передан­ное в доверительное управление.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. Сроки и порядок такой отчетности устанавливаются договором доверительного управления имуществом. На основании отчета доверительного управляющего имущество отражается в отчетности учредителя управления.

Учредитель управления учитывает операции по передаче имущества в доверительное управление на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Для формирования отдельного бухгалтерского баланса по учету имущества, переданного в доверительное управление, и порождаемых этим иных активов и пассивов доверительный управляющий применяет счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций.

В таблице 10.8 представлены бухгалтерские записи у учредителя управления по операциям, связанным с исполнением договора довери­тельного управления имуществом.

Таблица 10.8

Корреспонденция счетов по операциям,связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом (У учредителя управления)

В таблице 10.9 представлены бухгалтерские записи у доверительного управляющего по операциям, связанным исполнением договора доверительного управления имуществом.

Таблица 10.9

Корреспонденция счетов по операциям, связнным с исполнением договора доверительного управлени «имуществом (на отдельном балансе )

Синтетический и аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяй­ственные расчеты» ведется в ведомости по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом — по каждому договору.

10.8. Инвентаризация расчетов

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Кроме того, инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

■ ■ правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

■ правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Контрольные вопросы

1. Как осуществляется учет расчетов с подотчетными лицами?

2. Как осуществляется учет расчетов с поставщиками и подрядчиками?

3. Как осуществляется учет расчетов по выданным авансам?

4. Как осуществляется учет расчетов с покупателями и заказчиками?

5. Опишите порядок истребования дебиторской задолженности.

6. Опишите порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

7. Как осуществляется учет расчетов по имущественному и личному
страхованию?

8. Как осуществляется учет расчетов по претензиям?

9. Как осуществляется учет расчетов с персоналом по предоставленным займам?

10.Как осуществляется учет расчетов с персоналом по возмещению материального ущерба?

11.Как осуществляется учет расчетов по доверительному управлению имуществом?

ГЛАВА 11

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

11.1. Понятие, классификация и оценка основных средств

Организация бухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

При принятии к бухгалтерскому учету основных средств необходимо выполнение следующих условий:

■  использование этих активов в процессе производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для предоставления организацией за плату во временное пользование;

■  их использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

■  организацией не предполагается перепродажа данных активов;

■  способность данных активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Период, в течение которого использование основных средств должно приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности, называется сроком полезного использования. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и иные мелиоративные работы), земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы, отвечающие условиям признания основными средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть обеспечен надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств считается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированный на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В бухгалтерском учете различают первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов за вычетом НДС и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат включаются:

■  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

■  суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

■  суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы;

■  невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;

■  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

■  иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В фактические затраты на приобретение основных средств не включаются общехозяйственные и иные подобные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением объектов.

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При безвозмездном получении объектов первоначальной стоимостью является текущая рыночная стоимость объектов на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которую устанавливают исходя из цены, на основе которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

В первоначальную стоимость объектов, приобретенных за плату, (в том числе по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), внесенных в качестве вклада в уставный капитал, полученных по договору дарения включаются суммы, уплачиваемые: за доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, по договору строительного подряда; за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств. В эту стоимость включаются также таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, государственная пошлина и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федераци и.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к учету в организации, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, -частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств» современных условиях — это стоимость их воспроизводства.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации основных средств.

11.2. Учет движения основных средств

Движение основных средств предполагает осуществление хозяйственных операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств. Для аналитического учета и контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарнему объекту присваивается инвентарный номер.

Для первичного учета основных средств используются унифицированные формы первичных документов: «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»; «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»; «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»; «Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»; «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»; «Акт о списании автотранспортных средств»; «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»; «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»; «Акт о приеме (поступлении) оборудования»; «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» и др.

Одним из главных регистров аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки учета объектов основных средств, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов основных средств.

На местах эксплуатации объектов заполняются инвентарные списки основных средств.

По данным инвентарных карточек и ведсмостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения основных средств по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности.

Синтетический учет наличия и движения основных средств, находящихся в собственности организации, осуществляется на следующих счетах:

1   «Основные средства»;

2   «Амортизация основных средств»;

7   «Оборудование к установке»;

8   «Вложения во внеоборотные активы»;

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

83 «Добавочный капитал».

Основные средства поступают в организацию по следующим причинам:

■ приобретение объектов за плату;

■ строительство объектов (подрядным или хозяйственным способом);

■ вклад учредителя в уставный капитал организации;

■ безвозмездное получение;

■ по другим причинам.

Бухгалтерские записи по учету поступления основных средств представлены в табл. 11.1—11.4.

Таблица 11.1

Корреспонденция счетов при учете приобретения основных средств, не требующих монтажа

Tаблица 11.2

Корреспонденция счетов при учете приобретения оборудования, требующего монтажа

Таблица 11.3

Корреспонденция счетов при учете поступления основных средств в счет вклада в уставный капитал

Таблица 11.4

Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения основных средств

При перемещении внутри организации объектов, не требующих монтажа, затраты по перемещению включаются в общехозяйственные расходы:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» — Кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации включаются в первоначальную стоимость таких объектов.

Бухгалтерские записи, отражающие движение основных средств внутри организации, представлены в табл. 11.5.

Таблица 11.5

Корреспонденция счетов при учете перемещения оборудования внутри организации

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объектов основных средств из организации может про­исходить по следующим причинам:

■ продажа;

■ прекращение использования при моральном или физическом износе;

■ передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

■ ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передача по договорам мены, дарения;

■ внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

■ выявление недостачи или порчи активов зри их инвентаризации;

■ частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;

■ по другим причинам.

Доходы и расходы, связанные с выбыти «м объектов основных средств, отражаются в составе прочих доходов i расходов.

Бухгалтерские записи по учету выбытия основных средств представлены в табл. 11.6.

Таблица 11.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия основных средств

11.3. Учет амортизации и ремонта основных средств

Стоимость объектов основных средств начисляется посредством начисления амортизации, если иное не установлено соответствующими законодательными и нормативными актами.

Амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начис­ляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Амортизационные отчисления начисляются до полного погашения стоимости объекта либо списания объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности. Амортизационные отчисления не начисляются при нахождении объектов на реконструкции, модернизации, консервации продолжительностью не менее трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.

Порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования объекта основных средств определяет организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

■  ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

■  ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительного ремонта всех видов;

■  нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утверждена следующая классификация основных: средств, включаемых в амортизационные группы:

группа 1 — основные средства со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

группа 2 — основные средства со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;

группа 3 — основные средства со сроком лолезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;

группа 4 — основные средства со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;

группа 5 — основные средства со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;

группа 6 — основные средства со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;

группа 7 -г- основные средства со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;

группа 8 — основные средства со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

группа 9 — основные средства со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет включительно;

группа 10 — свыше 30 лет.

Амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

1)линейным;

2)уменьшаемого остатка;

3)списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4)списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов применяется по группе однородных объектов в течение всего срока их полезного использования.

При линейном способе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амор­тизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3, устанавливаемого организацией.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовую сумму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе проставляется число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного периода начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере У₁₂ годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются с учетом натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и должны быть показаны в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Суммы начисленной амортизации включаются в расходы по обычным видам деятельности и отражаются на счете учета амортизации.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации основных средств представлены в табл. 11.7.

Таблица 11.7

Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации основных средств

Для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии их необходимо регулярно ремонтировать. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации. По объему и характеру выполняемых ремонтных работ различают капитальный, средний и текущий ремонт.

Ремонт может осуществляться хозяйственным или подрядным способом.

Затраты на проведение ремонта включаются в себестоимость продукции одним из следующих способов:

1)включаются полностью в затраты отчетного периода;

2)создается резерв на ремонт;

3)создается ремонтный фонд;

4)фактические затраты по проведенному ремонту относятся на расходы будущих периодов с последующим включением в затраты

на производство.

При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты 1 на производство включается сумма отчислении, рассчитанная по сметной стоимости ремонта. В конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются. В случае недоначисления резерва делается дополнительная запись по включению необходимых отчислений в затраты

на производство.

В случае длительного срока ремонтных работ по объектам, когда j окончание этих работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва включается в состав прочих доходов отчетного периода.

Если учетной политикой не предусматривается создание резерва, а стоимость проведенного ремонта значительна, то затраты по ремонту относят на расходы будущих периодов. Это необходимо делать, чтобы не искажать величину себестоимости продукции, работ, услуг отчетного периода.

Выбранный метод учета затрат на ремонт основных средств применяется в течение отчетного года.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с проведением ремонта основных средств, представлены в табл. 11.8.

Таблица 11.8

Корреспонденция счетов по учету операций при проведении ремонта основных средств

11.4. Переоценка основных средств

Организации имеют право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости не чаще одного раза в год I (на начало отчетного года). Восстановительная стоимость объектов может определяться с помощью индексов, утвержденных Госкомстатом России, либо путем прямого пересчета первоначальной стоимости основных средств по рыночным ценам на дату переоценки. При втором варианте организациям необходимо иметь справки торгующих или снабженческих организаций или сведения, опубликованные в средствах массовой информации, об уровне цен либо экспертные заключения о рыночной стоимости объектов, подтвержденные специализированной организацией независимых экспертов-оценщиков.

При принятии решения о переоценке организациям необходимо иметь в виду, что в последующем основные средства подлежат переоценке регулярно, так как их стоимость не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Для учета добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал», к которому открывается субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Сумма уценки объекта основных средств ниже первоначальной стоимости, а также превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с изменением стоимости основных средств, представлены в табл. 11.9.

Таблица 11.9

Корреспонденция счетов при проведении переоценки стоимости основных средств

11.5. Содержание и порядок учета арендованных основных средств

В настоящее время в хозяйственной деятельности организаций получили значительное распространение арендные отношения. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Передача имущества в аренду регулируется нормами, содержащимися в главе 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору активы за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи активов в аренду 1ринадлежит их собственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о праве собственности, либо получить разрешение соответствующего органа Госкомимущества России или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. Сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственником активов, может быть признана недействительной, а сумма полученной арендной платы изъята в бюджет.

Договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме и согласно ст. 609 и 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации, если срок договора превышает один год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутствуют, то он считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

В хозяйственной деятельности организаций распространение получили текущая аренда, долгосрочная аренда основных средств, а также финансовая аренда, или лизинг.

При передаче основных средств в текущую аренду право собственности сохраняется за арендодателем. Передача объекта в аренду оформляется актом (накладной) приема-передачи основных средств. В инвентарной карточке объекта бухгалтерией арендодателя делается отметка о передаче объекта в аренду.

Бухгалтерский учет арендных операций у арендодателя зависит от предмета деятельности организации. Если передача основных средств во временное владение (пользование) является предметом деятельности организации, то доходы и расходы, связанные с арендными операциями, отражаются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности. Если передача основных средств в аренду не является предметом уставной деятельности, то доходы и расходы арендодателя включаются в состав прочих расходов.

Бухгалтерские записи по учету хозяйственных операций при передаче имущества в аренду арендодателем представлены в табл. 11.10.

Таблица 11.10

Корреспонденция счетов по учету арендованных основных средств у арендодателя

В бухгалтерском учете арендатора основанием для отражения арендных операций является акт приемки имущества в аренду. Арендатор учитывает взятое в аренду имущество на забалансовом счете и в инвентарной карточке. Арендатор начисляет сумму причитающейся к уплате арендной платы в сроки, установленные договором.

Бухгалтерские записи по учету хозяйственных операций при передаче имущества в аренду арендатором представлены в табл. 11.11.

Таблица 11.11

Корреспонденция счетов по учету арендованных основных средств у арендатора

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, каждому объекту арендованных основных средств по копиям инвентарных карточек, полученным от арендодателя. Затраты на ремонт арендованных основных средств, произведенные за счет арендатора, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Отношения в части финансовой аренды регулируются Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Договор финансовой аренды (лизинга) — это договор, согласно которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и передать это имущество арендатору за плату во временное владение и пользование. Таким договором может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также активы, которые федеральными законами запрещены для свободного обращения или для которых установлен особый порядок обращения.

Субъектами лизинга являются:

лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соот­ветствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизин­годателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации.

Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг.

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) — это услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

Сублизинг — вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме; право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к ли­зингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.

В случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которой открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. Бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.

Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и договором лизинга. В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные этим договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) продажей.

Бухгалтерские записи по учету лизинговых операций у лизингодателя представлены в табл. 11.12.

Таблица 11.12

Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций у лизингодателя

По договору лизинга лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя.

Бухгалтерские записи по учету имущества лизингодателем пред­ставлены в табл. 11.13.

Таблица 11.13

Корреспонденция счетов при учете лизингового имущества у лизингодателя

Переданное лизинговое имущество продолжает числиться у лизин­годателя на забалансовом счете 011« Основные средства, сданные в аренду» до полного погашения задолженности и перехода права собственности на это имущество к лизингополучателю. При погашении задолженности по лизинговым платежам и переходе права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю оформляется двусторонний акт выполненных работ по договору лизинга, и лизинговое имущество списывается с забалансового счета.

Бухгалтерские записи по учету лизингового имущества у лизин­гополучателя представлены в табл. 11.14.

Таблица 11.14

Корреспонденция счетов учету лизингового имущества у лизингополучателя

11.6. Инвентаризация основных средств

При инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия проводит осмотр объектов и заносит в описи полное их наиме­нование, назначение и инвентарные номера, основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтвержда­ющих нахождение указанных объектов в собственности организа­ции. Проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указа­ны неправильные данные, инвентаризационная комиссия должна вклю­чить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Выявленные инвентаризацией неучтенные объекты должны быть оценены с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объектов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места расположения организации (морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины в дальних рейсах, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента их выбытия.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча и др.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении, и арендованные основные средства, по которым составляется отдельная опись.

11.7. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

■  о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

■  о движении основных средств по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

■  о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

■  об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

■  об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

■  об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

■  об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

■  о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Контрольные вопросы

1.Что такое основные средства, каковы условия их признания в бухгалтерском учете?

2.Как классифицируются основные средства, что является единицей их учета?

3.Как проводится оценка основных средств?

4.Как осуществляется учет поступления основных средств?

5.Как осуществляется учет выбытия основных средств?

6.Как осуществляется учет амортизации основных средств?

7.Как осуществляется учет ремонта основных средств?

8. Как осуществляется учет текущей аренды основных средств?

9. Как осуществляется учет операций по договору лизинга?

10.Как проводится переоценка основных средств?

Как проводится инвентаризация основных средств?

ГЛАВА 12

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

12.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Организация бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

■ отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

■ возможность идентификации (выделения, отделения) этих активов от другого имущества организации;

■ использование в производстве продукции при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

■ использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

■ организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

■ способность этого имущества приносить организации экономиические выгоды (доход) в будущем;

■ наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные Документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В состав нематериальных активов включаются следующие объекты:

■ исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

■ исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы Данных;

■  имущественное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

■  исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

■  исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

■  деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Регистрация и использование объектов, относящихся к немате­риальным активам, регулируются законодательством Российской Федерации.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличают от другого, служит выполнение им самостоятельных функций в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на приобретение, создание объектов за вычетом НДС и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В состав фактических затрат включаются:

■  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) поставщику (продавцу);

■  суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

■  регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект нематериальных активов;

■  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

■ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальные нужды, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление объектов нематериальных активов (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

■  исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

■  исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

■  свидетельство на товарной знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При безвозмездном получении нематериальных активов первоначальной является рыночная стоимость объектов на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;

в качестве такой стоимости применяется в сравнимых обстоятельствах стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, проводится путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату приобретения организацией объектов на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

12.2. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы поступают в организацию по следующим причинам:

■ приобретение объектов за плату;

■ создание объектов организацией с привлечением сторонних организаций на договорной основе;

■ вклад учредителя в уставный капитал;

■ безвозмездное получение;

■ приобретение на условиях обмена.

Постановка на учет нематериальных активов проводится при получении:

■ имущественных прав на предмет авторского договора, включая топологию (элементы интегральных микросхем), после регистрации договора;

■ права собственности согласно договору купли-продажи на программы для ЭВМ и базы данных;

■ права на использование товарного знака и знака обслуживания либо объектов патентопользователя (изобретения, промышленного образца) на основании лицензионного договора после его регистрации.

Для учета наличия и движения нематериальных активов основанием являются первичные документы: акты приема и передачи; протоколы собраний учредителей; акты на списание нематериальных активов. В первичных документах, которыми оформляются поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие: порядок и срок полезного использования объектов, их первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счетах:

4   «Нематериальные активы» (по соответствующим субсчетам);

5   «Амортизация нематериальных активов»;

08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Основным регистром аналитического учета нематериальных активов являются инвентарные карточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов нематериальных активов.

На местах эксплуатации объектов ведутся инвентарные списки объектов нематериальных активов.

По данным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения нематериальных активов по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности.

Бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов представлены в табл. 12.1—12.4.

Таблица 12.1

Корреспонденция счетов при учете приобретения нематериальных активов за плату

Таблица 12.2

Корреспонденция счетов при учете создания нематериальных активов организацией

Таблица 12.3

Корреспонденция счетов при учете поступления нематериальных активов по другим причинам

Таблица 12.4

Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения нематериальных активов

Деловая репутация определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительная деловая репутация — это надбавка к цене, уплачиваемой покупателем при приобретении имущественного комплекса. Отрицательная деловая репутация организации — это скидка с цены, предоставляемая покупателю в зависимости от различных факторов: отсутствия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, которая подлежит учету в составе доходов будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки (приобретения) организации.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по кон­курсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

12.3. Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

1)линейным;

2)уменьшаемого остатка;

3)списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.

Один из способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования. Амортизация не начисляется при нахождении объектов на консервации.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Основаниями для определения этого срока являются: срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемый срок использования этого объекта, в течение которого организация может получить экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и продолжаются до полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относятся. Амортизационные отчисления организация может отражать на счетах бухгалтерского учета путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам и положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Если амортизационные отчисления по каким-то нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете (до пре­кращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на прочие доходы организации.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам нема­териальных активов либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации нематериаль­ных активов представлены в табл. 12.5

Таблица 12.5

Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации нематериальных активов

.

Выбытие объектов нематериальных активов из организации может происходить по следующим причинам:

■  продажа(реализация)объектаюридическомуилифизическомулицу;

■  списание в случае прекращения использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов);

■  передача объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

■  ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

■  передача по договорам мены, дарения;

■  по другим причинам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результаты периода, к которому относятся.

Бухгалтерские записи, отражающие порядок выбытия нематериальных активов, представлены в таблице 12.6.

Таблица 12.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия нематериальных активов

Правообладатель может предоставить другим организациям права на использование принадлежащих ему объектов нематериальных активов. Переданные объекты с баланса правообладателя не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет передающая сторона.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование этих активов, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.

12.4. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике подлежит раскрытию информация:

■ о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

■ о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

■ о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

12.5. Сущность и порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций — юридических лиц информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ собственными силами или в качестве заказчиков (по договору) установлены Положением по бух­галтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

ПБУ 17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, то порядок их учета регулируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-констукторские и технологические работы» не применяется:

■ к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

■ в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов;

■ затрат на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

■ затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»).

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

■  сумма расхода может быть определена и подтверждена;

■  имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);

■  использование результатов работ для производственных или управленческих нужд обеспечит экономические выгоды;

■  использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 04 «Нематериальные активы», где они отражаются в фактических суммах и учитываются обособленно.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими признаются не обеспечившие положительного результата расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В последующем расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, признанные прочими, не могут быть признаны внеоборотными активами.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

■ стоимость используемых при выполнении указанных работ материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц;

■ затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

■ отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

■ стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

■ амортизация используемых при выполнении указанных работ объектов основных средств и нематериальных активов;

■ затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

■ непосредственно связанные с выполнением данных работ общехозяйственные расходы;

■ прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Единицей бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы является инвентарный объект — совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется в ведомости обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Бухгалтерские записи по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам представлены в табл. 12.7.

Таблица 12.7

Корреспонденция счетов по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо в управленческих нуждах организации результатов, полученных в процессе выполнения указанных работ.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской и технологической работе производится ежемесячно (линейным способом) либо пропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация самостоятельно определяет способ списания расходов, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (но не более 5 лет). Срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. Списание расходов линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Погашение расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагает определение количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезного использования научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Сумма погашения в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в этом периоде, а также соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного периода списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере '/₁₂ годовой суммы, независимо от применяемого способа списания расходов. В течение срока применения результатов конкретной работы изменение принятого способа списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам не производится. При списании Данных расходов дебетуются счета 20 «Основное производство» и 26 «Общепроизводственные расходы», кредитуется счет 04 «Нематериальные активы».

При прекращении использования результатов конкретных работ в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих

нужд организации, при очевидном неполучении экономических выгод от работ в будущем сумма расходов, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов конкретной работы. В бухгалтерском учете списание отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При ведении аналитического учета необходимо обеспечить сведения о наличии и движении нематериаль­ных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о сумме расходов:

■ отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

■ по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы;

■ по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела актива «Внеоборотные активы».

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности как минимум подлежит раскрытию информация:

■ о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

■ о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Контрольные вопросы

1. Что такое нематериальные активы и каковы условия их признания?

2. Как классифицируются нематериальные активы?

3.Как проводится оценка нематериальных активов?

4.Каким образом осуществляется учет поступления нематериальных
активов?

5.Каким образом осуществляется учет выбытия нематериальных акта-

ВОВ?

6.Каковы особенности учета деловой репутации организации?

7.Каким образом осуществляется учет амортизации нематериальных
активов?

ГЛАВА 13

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК

УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

13.1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений.

Изменение отдельных видов оценки в учете и отчетности

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации уста­новлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вло­жений» (ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 применяется для организаций — юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, стра­ховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому уче­ту активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

■  наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,
вытекающее из этого права;

■  переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

■  способность этих вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в резуль­тате использования финансовых вложений, включают проценты, диви­денды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые цен­ные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предо­ставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредит ных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на осно­вании уступки права требования. В составе финансовых вложений учи­тываются также вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

В состав финансовых вложений организации не включаются: соб­ственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров я перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организаци­ей-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, про­дукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организа­ции в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-веществен­ную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуще­ствления обычных видов деятельности; активы, имеющие материаль­но-вещественную форму (основные средства, материально-производ­ственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование пол­ной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и дви­жением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Ана­литический учет финансовых вложений должен обеспечить информа­цию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, эми­тентам ценных бумаг — организациям, участником которых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналити­ческом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбы­тии, месте хранения, а также дополнительную информацию, формиру­емую организацией.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

■ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за инфор­
мационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
указанных активов;                                                      щ

и вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финан­совых вложений;

■       иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансо­вых вложений организация произвела расходы, связанные с опла­той услуг информационных и консультационных организаций, но сдел­ка не состоялась, то стоимость услуг относят на прочие расходы

организации.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включают в состав прочих расходов организации.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непо­средственно не связаны с их приобретением.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признавать­ся организацией несущественными по сравнению с суммой, упла­чиваемой продавцу, и относиться к прочим расходам отчетного пе­риода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте, опре­деляется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Бан­ка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтер­скому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установ­ленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финан­совые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложе­ния, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не опре­деляется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установ­ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгал­терской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетомучета фи­нансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтер­ской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной сто­имости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его пос­ледней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета органи­зации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключени­ем акций акционерных обществ), предоставленные другим организа­циям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебитор­ская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбы­вающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, опреде­ляемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления перво­начальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и коли­чества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение дан­ного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость опре­деляют исходя из последней оценки. По каждому виду финансо­вых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов Деятельности либо прочими доходами. Расходы, связанные с предос­тавлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к прочим расходам организации.

13.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Вклады в уставный капитал других организаций учитывают на сче­те 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вкладывая средства в уставный капитал товариществ, обществ. с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в устав­ном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, призна­ется их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий­ской Федерации. Разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданных активов отра­жается в составе прочих доходов или расходов передающей органи­зации.

Участие в уставном капитале товарищества, общества с ограни­ченной ответственностью подтверждается выписками банка, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, наклад­ными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих материальных ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады в уставный капитал акционерных обществ подтвержда­ются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получает акции или сертификат акций. При выпуске акций в бездокументарной форме подтверждени­ем внесенного вклада является выписка из реестра владельцев ценных

бумаг.

При начислении доходов на вклады в уставный капитал других организаций эти вклады включаются в состав прочих доходов.

Синтетический и аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости по видам и объ­ектам вложений.

Бухгалтерские записи по учету вложений в уставный капитал дрУ" гих организаций представлены в табл. 13.1.

Таблица 13.1

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставный капитал других организаций

13.3- Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Акция — это долевая, ценная бумага, удостоверяющая праве ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосудар ственными организациями и не имеют установленных сроков обраще ния. Учет акций организуется на счете 58 «Финансовые вложения? субсчет 1 «Паи и акции».

Облигация — это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее вла­дельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возме­стить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигаций могут быть государствен­ные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций ведет­ся на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные

бумаги».

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете

различают дисконтные и процентные облигации.

Дисконтные облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные (с правом получения доходов в течение всего периода обращения — в зависимо­сти от количества купонов) и бескупонные (с выплатой дохода в конце периода обращения).

В отличие от акций облигации не дают их владельцам права на уча­стие в управлении деятельностью эмитента.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией цен­ных бумаг включает фактические затраты организации на их приобре­тение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных воз­мещаемых налогов.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При от­сутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчиты­вает их самостоятельно по методике, утвержденной ФСФР России.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организа­цией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установ­ленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью явля ется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретен­ных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признают стоимость активов, пере­данных или подлежащих передаче организацией, которую в свою оче­редь устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя­тельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим испол­нение обязательств неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве соб­ственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверж­дены соответствующими первичными документами: выписками из рее­стров акционеров, выписками из счетов депо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобрете­нием ценных бумаг, представлены в табл. 13.2 и 13.3.

Таблица 13.2

Корреспонденция счетов при учете приобретения ценных бумаг и перехода права собственности на объекты до полной оплаты

При переходе права собственности на ценные бумаги после пол­ной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приоб­ретению объектов финансовых вложений, должны быть в составе деби­торской задолженности.

Таблица 13.3

Корреспонденция счетов при учете перехода права собственности на ценные бумаги после полной оплаты

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оцен­кой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 13.4.

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав прочих и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» — Кредит сче­та 91 «Прочие доходы и расходы».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется теку­щая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обраще­ния этих ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав прочих доходов или расходов.

Таблица 13.4

Корреспонденция счетов при учете формирования текущей рыночной стоимости ценных бумаг

Если первоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых органи­зацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облига­ций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается одно­кратно при выбытии облигаций.

Бухгалтерские записи по учету разницы представлены в табл. 13.5.

Таблица 13.5

Корреспонденция счетов по учету разницы

между фактическими затратами на приобретение облигаций

и их номинальной стоимостью при начислении дохода

При использовании дисконтированной стоимости для оценки дол­говых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не делаются.

В теории и практике финансового менеджмента текущая (дискон­тированная) стоимость долговых ценных бумаг (PV) рассчитывается по формуле

Где:

С_i - текущий доход в i-м периоде, руб.;

r — рыночная ставка дохода (ставка рефинансирования) — коэффи­циент;

i — номер периода (квартал, полугодие, год);

F — сумма, выплачиваемая при погашении (номинальная стоимость), руб-

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:

■ продажа;

■ погашение по окончании срока обращения;

■ безвозмездная передача другим организациям;

■ вклад в уставный капитал других организаций;

■ по другим причинам.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:

1)по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2)по средней первоначальной стоимости;

3)по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из этих способов по группе финансовых вложений использу­ют исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приоб­ретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допуще­нии, что ценные бумаги списываются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления). При применении данного способа ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учи­тывается стоимость ранних по времени приобретений.

Финансовые вложения оцениваются на конец отчетного периода в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии: по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стои­мости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с выбытием ценных бумаг, представлены в табл. 13.6.

Таблица 13.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпу­скаемые различными организациями, в частности банками. При покуп­ке таких векселей организации осуществляют финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном порядку учета других финансовых вложений, например облигаций.

Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведо­мости по организациям — продавцам ценных бумаг. Построение ана­литического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах

13.4. Учет финансовых вложений в займы

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам

(не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во вре­менное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимо­давец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется воз­вратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полу­ченных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов). Договор займа обычно является возмездным, т.е. заимодавец имеет право на получение с заемщика про­центов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их вели­чина определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возращена в тече­ние 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».

Поступившие или начисленные проценты по договору займа вклю­чаются в состав прочих доходов.

При передаче займов в натуральной форме разница между оцен­кой активов в бухгалтерском учете заимодавца и суммой предостав­ленного займа в оценке по договору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вло­жения», субсчет 3 «Предоставленные займы» ведется в ведомости в раз­резе организаций-заемщиков, сроков предоставления займов и др.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с предо­ставлением займов, содержатся в табл. 13.7.

Таблица 13.7 Корреспонденция счетов по учету предоставленных займов

13.5. Учет операций по уступке права требования

В состав финансовых вложений входит дебиторская задолжен­ность, приобретенная на основании уступки права требования.

Правоотношения по уступке права требования регулируются гла­вой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. При уступке право тре­бования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. Первоначальный кредитор называется цеден­том, а новый кредитор — цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не преду­смотрено законом или договором. Если в первоначальном договоре не оговорена невозможность заключения договора уступки права требо­вания, то должника необходимо поставить в известность о состояв­шейся смене кредитора. Письменное уведомление должнику о состояв­шемся переходе прав кредитора к другому лицу может быть направлено Цедентом или цессионарием в соответствии с условиями договора. При отсутствии уведомления, как следует из п. 3 ст. 382 ГК РФ, новый кре­дитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных послед ствий, так как при исполнении обязательств должником первоначаль­ному кредитору он считается освобожденным от них.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту пере­хода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГКРФ).

Кредитор, уступивший право требования другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сооб­щить сведения, необходимые для осуществления требования. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставле­ния ему доказательств перехода права требования.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка права требования, осно­ванного на какой-либо сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей форме.

Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно свя­занных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Первоначальный кредитор несет ответственность перед новым кре­дитором за недействительность переданного ему требования и за неис­полнение этого требования должником только в случае принятия им на себя поручительства за должника перед новым кредитором.

Договор уступки права требования считается заключенным с момента его подписания цедентом и цессионарием.

Приобретение права требования у цессионария учитывается в соста­ве финансовых вложений по первоначальной стоимости (сумме фак­тических затрат на приобретение). Уступка права требования новому кредитору или его погашение должником отражается как выбытие финансовых вложений.

Для учета дебиторской задолженности, приобретенной на осно­вании уступки права требования, к счету 58 «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет «Дебиторская задолженность, приоб­ретенная на основании уступки права требования».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» ведется в ведомости по каж­дому договору.

Бухгалтерские записи по учету движения дебиторской задолжен­ности, приобретенной на основании уступки права требования, пред­ставлены в табл. 13.8. Таблица 13.8

Корреспонденция счетов

по учету движения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования

13.6. Обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вло­жений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе­ризуется одновременным наличием следующих условий:

■  на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

■  в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

■  на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

■  появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

■  совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

■  отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обес­ценение финансовых вложений, организация должна проверить нали­чие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгал­терской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обес­ценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не ре­же одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сум­ма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличе­нием прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректи­руется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На ос­нове имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а так­же при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям вклю­чается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финан­совых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведо­мости в разрезе сформированных резервов.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с резервом под обесценение финансовых вложений, представлены в табл. 13.9.

Таблица 13.9

Корреспонденция счетов по учету резерва под обесценение финансовых вложений

13.7. Инвентаризация финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются факти­ческие вложения в ценные бумаги и уставный капитал других органи­заций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавлива­ются:

■ правильность оформления ценных бумаг;

■ реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

■ сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организациях их инвентариза­ция проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эми­тентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и факти­ческой стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специаль­ные организации (банк-депозитарий — специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данны­ми выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставный капитал других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвента­ризации должны быть подтверждены документами.

13.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Согласно требованию существенности необходимо раскрывать следующую информацию:

■ о способах оценки финансовых вложений по группам (видам);

■ о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

■ о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

■ о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

■ о долговых ценных бумагах, по которым не определялась текущая рыночная стоимость — разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

■ о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

■ о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям;

■ о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном
году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

о долговых ценных бумагах и предоставленных займах — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, применяемых способах дисконтирования(раскрываются в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о при­былях и убытках).

Контрольные вопросы

1. Что такое финансовые вложения и каковы правила их признания?

2. Назовите состав финансовых вложений.

3. Как осуществляется оценка финансовых вложений?

4. Каким образом происходит учет вкладов в уставные капиталы других организаций?

5. Каким образом происходит учет финансовых вложений в акции?

6. Каким образом происходит учет финансовых вложений в облигации?

7. Каким образом происходит учет финансовых вложений в займы?

8. Каким образом происходит учет операций по уступке права требования?

9. Что такое обесценение финансовых вложений?

ГЛАВА 14

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ

14.1. Экономическая сущность, классификация и оценка материалов

Учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ­ственных запасов» (ПБУ 5/01), Методическими указаниями по бух­галтерскому учету материально-производственных запасов, которыми регулируются определение, оценка, учет движения и отражение инфор­мации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчет­ности.

Материально-производственные запасы включают активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продук­ции, выполнении работ, оказании услуг; предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-про­изводственных запасов выбирается номенклатурный номер, партия или однородная группа запасов. Эту единицу организация выбирает самостоятельно для получения полной и достоверной информации о запасах и контроля за их наличием и движением.

В зависимости от роли в процессе производства материально-про­изводственные запасы подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полу­фабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы.

Сырье и основные материалы образуют вещественную основу продукции и полностью потребляются в процессе производства. Сырье включает продукцию добывающей промышленности и сельского хозяй­ства. Материалами являются продукты обрабатывающей промышлен­ности. Вспомогательные материалы используются для повышения потребительных свойств выпускаемых изделий, потребляются в процес­се обслуживания производства, ремонта основных средств, немате­риальных активов. Покупные полуфабрикаты — это материалы, прошедшие опре­деленные стадии обработки, но не являющиеся готовой продукцией.

Топливо по назначению и условиям использования в производ­стве подразделяется на энергетическое, технологическое, двигательное и хозяйственное.

Тара и тарные материалы используются для упаковки, транс­портировки и хранения различных материалов и продукции.

Запасные части предназначены для проведения ремонтов, заме­ны изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств.

Прочие материалы включают отходы производства, неисправи­мый брак и др.

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактиче­ской себестоимости.

Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за пла­ту, признается сумма фактических затрат организации на приобрете­ние, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возме­щаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат на приобретение материалов вклю­чаются:

■  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

■  вознаграждения, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

■  таможенные пошлины и иные платежи;

■  невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;

■  затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, содержанию заготовительно-складского аппарата организации, оплата услуг транспорта по доставке запасов до места использования;

■  начисленные проценты по оплате кредитов поставщиков (коммерческих кредитов), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

■  проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

■  другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материалов не включают общепроизводственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением запасов

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самой организацией определяется по фактическим затратам, связан­ным с производством данных запасов. Учет м формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществля­ются организацией в порядке, установленном для определения себе­стоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, исчисляется по их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий­ской Федерации.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организа­цией безвозмездно, рассчитывается по рыночной стоимости на дату оприходования.

Фактической себестоимостью материалов, полученных по догово­рам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату неденеж­ными средствами), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно опре­деляет стоимость аналогичных активов.

Фактическая себестоимость материалов не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Феде­рации.

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании, распоряжении в соответствии с условиями договора, при­нимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, пре­дусмотренной в договоре.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оце­нивают одним из следующих методов:

1)по себестоимости каждой единицы;

2)по средней себестоимости;

3)по себестоимости первых по времени приобретений (метод
ФИФО);

Материалы, используемые организацией в особом порядке (драго­ценные металлы, драгоценные камни и пр.) или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы.

Материалы могут оцениваться по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их коли­чество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении того, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступ­ления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в тор­говле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости пер­вых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода ма­териальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (ра­бот, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приоб­ретений.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материалов.

Оценка материалов на конец отчетного периода проводит­ся в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, сред­ней себестоимости, себестоимости первых по времени приобре­тений.

Материалы, которые морально устарели, полностью или частич­но потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы меж­ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочих расходов организации.

14.2. Учет материалов на складе и в бухгалтерии

Аналитический учет материалов предполагает использование уни­фицированных форм первичных учетных документов: «Доверенность»: «Приходный ордер»; «Акт о приемке материалов»; «Лимитно-забор­ная карта»; «Требование-накладная»; «Накладная на отпуск материа­лов на сторону»; «Карточка учета материалов»; «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зда­ний и сооружений» и др.

Для хранения материалов организация создает склады, каждо­му из которых приказом присваивается определенный шифр. Склады Должны быть обеспечены весоизмерительными приборами, мерной тарой.

На складах материалы хранятся в контейнерах, на стеллажах, пол­ках по группам, сортам, размерам, что обеспечивает прием, отпуск и контроль за их наличием.

Учет материалов на складе ведут материально ответственные лица: заведующие складами и кладовщики, с которыми заключается договор о полной материальной ответственности.

Учет остатков и движения материалов осуществляют в натураль­ном выражении в карточках складского учета материалов. Карточка открывается бухгалтерией на каждый номенклатурный номер материа­ла, регистрируется в специальном реестре и под расписку передается заведующему складом (кладовщику).

Запись в карточке кладовщик делает на основании приходных (расходных) документов в день совершения операции. Карточки сор­тового учета материалов хранятся в картотеке в разрезе номенклатур­ных номеров.

Учет также может вестись в книге сортового учета материа­лов, содержащей реквизиты карточек.

Бухгалтер регулярно проверяет правильность записей в карточ­ках складского учета и подтверждает это своей подписью. Одновре­менно кладовщик сдает, а бухгалтер принимает приходно-расходные документы на материалы по реестру типовой формы.

В подразделениях организации, имеющих кладовые, материаль­но ответственные лица ежемесячно составляют и представляют в бух­галтерию отчет об остатках и движении материалов под отче­том, содержащий данные об остатках материалов на начало месяца, поступлении и расходе материалов за отчетный месяц, остатке на конец месяца.

Учет материалов в бухгалтерской службе может быть организо­ван различными методами.

Одним из них предусматривается ведение бухгалтерией карто­чек аналитического учета, в которых на основании первичных до­кументов отражаются операции по движению материалов в натураль­ном и стоимостном (денежном) выражении. По данным карточек в конце месяца составляют сортовые количественно-суммовые обо­ротные ведомости аналитического учета, данные которых сверяют с остатками на синтетических счетах. На основании указанных оборот­ных ведомостей формируют сводную оборотную ведомость, в кото­рую переносят итоги из оборотных ведомостей складов по группам, субсчетам, синтетическим счетам, складам. Учет движения транспортно-заготовительных расходов организуют отдельно. Ежемесячно про водят сверку данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов.

При втором варианте карточки аналитического учета не ведут, а все приходные и расходные документы группируют по номенклатур­ным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые сведения о движении каждого вида материалов записывают в оборот­ные ведомости, составляемые как и при первом способе. Остатки в обо­ротных ведомостях сверяют с остатками, выведенными в карточках складов.

При сальдовом методе учета в бухгалтерии организации количе­ственный и суммовой учет движения материалов в разрезе их номен­клатуры не ведут, оборотные ведомости по номенклатуре материалов не составляют. Учет движения материалов осуществляют по группам только в денежном выражении, как правило, в учетных ценах. Транс-портно-заготовительные расходы учитывают отдельно.

Материально ответственные лица складов на основании первич­ных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а при необходимости также осуществ­ляют суммовой учет. Сотрудник бухгалтерии принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, сверяет их дан­ные с записями в карточках (книгах) и подтверждает правильность своей подписью непосредственно в карточках (книгах).

Остатки материалов в натуральном выражении на 1-е число каж­дого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносит в сальдовую ведо­мость (книгу) сотрудник бухгалтерской службы или заведующий складом. Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируют по каждому номенклатурному номеру и выводят суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим сче­там и общий итог по складу в целом.

На основании сальдовых ведомостей составляется сводная саль­довая ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и соответствующим складам в целом. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяют с данными синтетического учета материалов.

В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов (как правило, при ведении учета вручную): по одним складам и подразделениям — оборотный метод, по другим — сальдо­вый. При автоматизированном учете материалов все необходимые регистры бухгалтерского учета составляются на компьютере. В ведомо­стях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомости составляются в двух экземплярах — для бухгалтерской службы и склада.

В бухгалтерской службе организации независимо от принятого метода аналитического учета материалов (оборотный или сальдовый) должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимост­ном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри этих счетов — по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.

Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно отдельно по каждому складу и другим местам хранения материалов. Формы ведомостей движения материалов органи­зация устанавливает самостоятельно. Ведомости составляют отдельно по приходу и расходу материалов по фактической себестоимости мате­риалов или по их учетным ценам. В ведомостях формируются итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (месту хране­ния).

Бухгалтерская служба организации ежемесячно составляет свод­ную ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и другим местам хра­нения материалов. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными анали­тического учета, т.е. с данными оборотных и сальдовых ведомостей (книг).

Кроме сводной ведомости движения материалов организация может составлять ведомость распределения (расхода) материалов,

в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и суб­счета учета расхода материалов в зависимости от направления их исполь­зования, а также транспортно-заготовительные расходы или отклоне­ния между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»). Ведомость распределения материалов составляется в стои­мостном выражении.

Автоматизация бухгалтерского учета материалов позволяет непо­средственно в результате обработки первичных документов (прием­ных актов, накладных, требований и т.п.) формировать показатели, характеризующие движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета. В этом случае накопи­тельные ведомости по приходу и расходу материалов могут не состав­ляться.

Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бух­галтерского учета материалов, основными из которых могут быть:

■  оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным
номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;

■  ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам,
другим калькуляционным единицам;

■  оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;

■  оборотная ведомость движения материалов, по которым отсут­
ствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).

14.3. Организация синтетического учета материалов

Для учета материалов используют счет 10 «Материалы», к кото­рому могут быть открыты следующие субсчета: 10-1 «Сырье и материа­лы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, кон­струкции и детали»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; другие необходи­мые субсчета.

Материалы поступают в организацию от поставщиков, подотчет­ных лиц, учредителей, в качестве вклада в уставный капитал, вслед­ствие выбытия пришедших в негодность основных средств, безвозмезд­но от юридических и физических лиц, могут изготавливаться собствен­ными вспомогательными производствами.

На счете 10 «Материалы» материалы могут отражаться по факти­ческой себестоимости или в учетных ценах.

В таблице 14.1 представлены бухгалтерские записи по учету поступ­ления материалов по фактической себестоимости.

Таблица 14.1

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

Организация может включить в рабочий план счетов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Откло­нение в стоимости материальных ценностей». В дебет счета 15 относят покупную стоимость материалов, по которым в организацию поступи­ли расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспон­денции со счетом 10 «Материалы» относят стоимость в учетных ценах фактически поступивших в организацию и оприходованных материа­лов. Сумму разницы в стоимости приобретенных материалов, рассчи­танную по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетным ценам, списывают со счета 15 «Заготовление и приобрете ние материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материа­лов в пути.

В таблице 14.2 представлены бухгалтерские записи, отражающие оценку материалов по учетным ценам.

Таблица 14.2

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов с использованием счетов 15 и 16

При поступлении материалов от поставщиков без расчетно-пла­тежных документов поставка считается неотфактурованной, а мате­риалы подлежат оприходованию по покупным или учетным ценам. Суммы НДС по этим материалам будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят документы. При поступлении расчетно-платежных документов поставщиков ранее сделанную запись стоимости материа­лов по покупным (учетным) ценам сторнируют и делают запись на сум­му счета, предъявленную к оплате. Неотфактурованные поставки опре­деляют в конце месяца по данным о фактическом поступлении материалов и расчетно-платежных документов, предъявленных для оплаты. Поставщика извещают о такой поставке письмом с приложе­нием акта о приемке материалов.

Бухгалтерские записи по учету неотфактурованных поставок пред­ставлены в табл. 14.3.

Таблица 14.3

Корреспонденция счетов по учету неотфактурованных поставок

Материалы могут быть оплачены, но находиться в пути, т.е не поступить на склад покупателю в бухгалтерском учете эти ценности приходуются в отчетном месяце условно. В следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость поставок в примятой оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Бухгалтерские записи по учету материалов в пути предоставлены в табл. 14.4

Таблица 14.4

Корреспонденция счетов по учету материалов в пути

Если учетной политикой организации предусмотрено исполь­зование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных цен­ностей», то представленные в табл. 14.4 записи не делают, поскольку в этом случае материалы в пути выявляются непосредственно на этом счете как его остаток на конец месяца.

Материалы отпускают со склада организации на изготовление продукции, нужды вспомогательных производств, общепроизводствен­ные и общехозяйственные нужды, исправление брака, освоение произ­водства новых видов продукции, затаривание и упаковку продукции на складе.

Материалы могут быть проданы на сторону, переданы безвозмезд­но, внесены в качестве вклада в уставный капитал, а также выбывать в результате хищений, порчи.

Бухгалтерские записи, отражающие выбытие материалов, пред­ставлены в табл. 14.5—14.7

Таблица 14.S

 Корреспонденция счетов по учету отпуска материалов

Таблица 14.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия материалов

Таблица 14.7

Корреспонденция счетов по учету недостачи, порчи материалов

В соответствии с требованием осмотрительности организация формирует резервы под снижение стоимости материалов.

Морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества материалы, рыночная стоимость которых сни­зилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение их стоимости, что предусматривается ПБУ 5/01 «Учет мате­риально-производственных запасов». Резерв под снижение стоимости материалов образуется на величину разницы между текущей рыноч­ной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости, определяемой на основе сведений о биржевых котировках или рыноч­ных ценах.

Порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материа­лов установлен Планом счетов. Для уточнения оценки материалов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Формирование резерва показывают в учете записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости мате­риальных ценностей» Величину резерва определяют по группам однородных материа­лов. При повышении в последующем текущей рыночной стоимости и при отпуске запасов, зарезервированную сумму восстанавливают:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие доходы».

Фактическая себестоимость материалов может быть ниже их теку­щей рыночной стоимости, но в этом случае в бухгалтерском балансе материалы отражаются по фактической себестоимости.

14.4. Организация учета транспортно-заготовительных расходов

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материаль­но-производственных запасов отмечается, что фактическая себестои­мость материалов, приобретенных за плату, включает стоимость мате­риалов по договорным ценам, транспортно-заготовительные расходы и расходы по доведению материалов до состояния, в котором они при­годны к использованию в предусмотренных организацией целях.

Транспортно-заготовительные расходы — это затраты организа­ции, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных рас­ходов входят:

■  расходы по погрузке материалов в транспортные средства, их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

■  расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском при­
обретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления материалов, отчисления на социальные нужды указанных работников;

■  расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок, кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;

■  наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

■  плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;

оплата процентов по заемным средствам, связанным с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

■ расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

■ стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

■ другие расходы.

Методическими указаниями определено, что если работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам, собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соот­ветствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

Методическими указаниями предусматривается несколько вари­антов организации учета транспортно-заготовительных расходов:

1) отнесение таких расходов на счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика;

2) отнесение таких расходов на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;

3) непосредственное включение в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный капитал, внесенный в форме
материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Прямое включение транспортно-заготовительных расходов в фак­тическую себестоимость материалов целесообразно в организациях, имеющих небольшую номенклатуру материалов, а также в случаях суще­ственной значимости отдельных видов и групп материалов.

Вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавли­вается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдель­ным видам или группам материалов. Примерная номенклатура транс­портно-заготовительных расходов приведена в Методических указа­ниях и включает: расходы, по транспортировке; наценки снабженческих организаций; таможенные платежи; плату за хранение; командировки по заготовлению материалов; расходы по таре; недостачу и порчу мате­риалов в пути; содержание заготовительно-складского аппарата; про­чие расходы.

Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отне­сения непосредственно на конкретные виды или группы материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительноскладского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допу­скается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету 10 «Материалы» или в целом по счету 15 «Заготов­ление и приобретение материальных ценностей».

При применении метода учета транспортно-заготовительных рас­ходов путем присоединения указанных расходов к счету 15 в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себе­стоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма транспортно-заготовительных расходов и разница между стои­мостью материала по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости мате­риальных ценностей».

В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числи­ться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владе­ния, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимо­сти материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производ­ство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

Отклонения в стоимости материалов или транспортно-заготови­тельных расходов по отдельным видам или группам материалов списы­вают пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отно­шения суммы остатка величины отклонения или транспортно-загото­вительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчет­ного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает про­цент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Для облегчения выполнения работ по распределению транспорт­но-заготовительных расходов или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов: 1) при небольшом удельном весе транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных материалов;

2)удельный вес транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может
округляться до целых единиц (без десятичных знаков);

3)в течение текущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться по удельному весу (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившемуся на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или
транспортно-заготовительных расходов (более пяти пунктов), то в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

4)транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактические размеры
отклонений или транспортно-заготовительные расходы отличаются от нормативных размеров, то в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки транспортно-заготовительных расходов или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются по удельному весу (нормативу) транспортно-заготовительных расходов или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;

5)транспортно-заготовительные расходы или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увели­ чение стоимости израсходованных (отпущенных) мате иалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.

14.5. Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Данные о товарно-материальных ценностях (производствен­ных запасах, готовой продукции, товарах, прочих запасах) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится, как правило, в порядке их расположения в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентариза­ция проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбиру-ется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего скла­дом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обяза­тельного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допуска­ется вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материаль­но ответственных лиц или по данным учета без проверки фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время прове­дения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и при­ходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наи­менование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на при­ходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записа­ны эти ценности.

При длительной инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгал­тера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности фиксируются в отдельной описи под наименованием «Товарно-мате­риальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформ­ляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-мате­риальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации под отчетом материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находя­щимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным — копиями предъ­явленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам — с обязательным под­тверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформлен­ными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с дру­гими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли на счете 45 «Товары отгруженные» суммы, оплата кото­рых по каким-то причинам показана на других счетах (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материа­лы и товары, фактически оплаченные и полученные, но находящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также пере­чень и номера, документов, на основании которых эти ценности отра­жены на счетах бухгалтерского учета.

В описях товарно-материальных ценностей, отгруженных и не оплаченных в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-мате­риальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер рас­четного документа.

Описи товарно-материальных ценностей, хранящихся на складах других организаций, составляются на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях этих ценностей указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях товарно-материальных ценностей, переданных в переработку другой организации, указываются наименованиеперерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

В описях тары указываются ее виды, целевое назначение и каче­ственное состояние (новая, бывшая в употреблении, требующая ремон­та и т.д.).

По таре, пришедшей в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи.

14.6. Раскрытие информации о материалах в бухгалтерской отчетности

Материалы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответ­ствии с их классификацией по группам в зависимости от способа исполь­зования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материалы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, которую определяют исходя из используемых способов оценки запасов.

Материалы, которые морально устарели, утратили свои первона­чальные качества и свойства, либо текущая рыночная стоимость кото­рых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных цен­ностей.

Материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, должны быть показаны в бух­галтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

■  о способах оценки материалов по группам;

■  о последствиях изменений способов оценки материалов;

■  о стоимости материалов, переданных в залог;

■  о величине и движении резервов под снижение стоимости материалов.

Контрольные вопросы

1. Что такое материалы и каковы правила их признания в бухгалтерском учете?

2. Какая классификация материалов принята в бухгалтерском учете?

3. Как происходит оценка материалов при поступлении и отпуске?

4. Как осуществляется учет материалов на складе?

5. Какова взаимосвязь учета материалов на складе и в бухгалтерии?
Ь. Как осуществляется синтетический учет поступления материалов?

7.Как осуществляется синтетический учет выбытия материалов?

8.Как происходит обесценение материалов?

9.Как может быть организован учет транспортно-заготовительных
расходов?

10. Как проводится инвентаризация материалов?

ГЛАВА 15

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

15.1. Организация оплаты труда

Оплата труда — система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми акта­ми, коллективными договорами, соглашениями, локальными норматив­ными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата выплачивается в денежной форме в валюте Рос­сийской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным до­говором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда возможна и в иных формах, не противоречащих законо­дательству Российской Федерации и международным договорам Рос­сийской Федерации.

В бухгалтерском учете заработную плату подразделяют на основ­ную и дополнительную. В состав основной заработной платы вклю­чаются выплаты за отработанное время, количество и качество выпол­ненных работ, премии и премиальные надбавки, оплата простоев и др. Дополнительная заработная плата включает выплаты, предусмот­ренные законодательством о труде и коллективными договорами, за не-проработанное время рабочих и служащих.

Расчеты, связанные с оплатой труда, бухгалтерия осуществляет на основании типовых первичных документов по учету численности персонала, выработки и использования рабочего времени. Первичные документы оформляются в подразделениях (отделах, цехах, участках, бригадах) должностными лицами согласно графику документооборо­та и передаются в бухгалтерию, где на основании этих документов рас­считывается оплата труда каждого работника, определяется фонд начисленной заработной платы по отдельным структурным подразде­лениям и организации в целом.

Для учета личного состава, отработанного времени, расчетов с ра­ботниками по начислению и выплате заработной платы в организации используются унифицированные формы первичных документов: при­каз (распоряжение) о приеме работника на работу; личная карточка работника; приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу; приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска; приказ (рас­поряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта); табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы; табель учета использования рабочего времени (применяется при автоматизированной обработке данных).

Для учета выработки служат различные формы первичных до­кументов: наряды на сдельную работу, маршрутные карты (листы), ведо­мости учета выполненных работ и др. Система учета выработки зави­сит от организации производства и нормирования труда, особенностей технологии производства, организации и оплаты труда, обеспеченности производства измерительными приборами и др.

Наряд на сдельную работу используется в единичных производ­ствах и при выполнении разовых работ, например ремонтных. Наряды бывают разовые, накопительные, индивидуальные и бригадные. Разо­вые наряды выписывают на один вид работы в течение смены, декады, относящийся к одному и тому же заказу. Накопительные наряды выписываются на месяц или на 15 дней и в них последовательно записываются данные о нормированных заданиях и их выполнении. По окончании месяца наряд закрывается и сдается в бухгалтерию, где делают расчет нормированного времени и итоговой суммы заработка. Индивидуальные наряды используются при выполнении работы одним рабочим. Если работа выполняется бригадой, то используются бригад­ные наряды, содержащие дополнительные сведения о составе бригады, отработанном ею времени, объеме выполненных работ, квалификации членов бригады.

Маршрутная карта (лист) применяется в серийных произ­водствах, выписывается заранее на все операции технологического процесса на определенную партию деталей. В ней отражаются дви­жение деталей по всем технологическим операциям, количество заданных в производство и обработанных деталей, норма времени, расценка и сумма заработка. Работы по маршрутной карте могут выполнять несколько рабочих, поэтому сведения о заработке каждого рабочего накапливаются в отдельном документе — рапор­те о выработке.

Ведомость учета выработки используется в массовых произ­водствах, характеризующихся тем, что рабочие выполняют однород­ные технологические операции. В этой ведомости учитываются коли­чество обработанных деталей и начисления оплаты труда.

Труд рабочих, как правило, оплачивается по тарифной системе, повременно или сдельно.

При повременной оплате труда заработная плата начисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки. Ставки устанавливаются часовые и дневные. Их размер определяется квалификационным разрядом, присвоенным рабочему. Существуют простая повременная и повременно-премиальная системы оплаты труда. При простой повременной системе заработок рабочего рассчитыва­ется умножением тарифной ставки на количество отработанного времени.

При сдельной оплате труда заработная плата рабочим начисля­ется за фактически выполненную работу (изготовленную продукцию) на основе действующих расценок. Сдельная форма оплаты труда име­ет несколько разновидностей: прямая сдельная, сдельно-прогрессив­ная, косвенная и сдельно-премиальная.

При прямой сдельной системе заработок рассчитывается умно­жением сдельной расценки на объем выполненной работы или количе­ство изготовленной продукции.

При сдельно-прогрессивной системе расценки увеличива­ются при оплате продукции, изготовленной сверх установленной нормы.

При косвенно-сдельной системе размер заработка рабочего ставится в прямую зависимость от результатов труда обслуживае­мых им рабочих, выполняющих основные работы. Обычно так оплачивается труд вспомогательных рабочих, обслуживающих обору­дование.

При сдельно-премиальной системе рабочим дополнительно начисляется премия за выполнение установленных положением о пре­мировании (качество работы, срочность ее выполнения, отсутствие обоснованных жалоб со стороны клиентов и др.). Размер премии, как правило, устанавливается в процентах к сдельному заработку.

Как вид сдельной оплаты труда может применяться аккордная система оплаты труда, при которой размер заработка за выполненные работы устанавливается не за каждую производственную операцию в отдельности, а в целом за комплекс работ, например за сдачу объекта «под ключ». При этом может вводиться премирование за сокращение срока и качественное выполнение работ.

Сдельная оплата труда может быть индивидуальной и коллектив­ной (бригадной). При индивидуальной оплате труда учет выработки и расчет заработной платы ведутся по каждому рабочему в отдельности. При коллективной оплате труда выработка и общий заработок опре деляются в целом по бригаде. Заработок бригады рассчитывается умно­жением расценки за единицу работы на фактически выполненный объем работ. Между членами бригады заработок распределяется в соот­ветствии с количеством и качеством труда каждого рабочего.

В ряде случаев по усмотрению администрации оплата труда всех или некоторых рабочих может производиться на основе окладов. Воз­можно применение бестарифной системы оплаты труда, при которой индивидуальная заработная плата рабочего представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда, опреде­ляемую на основе присвоенного рабочему постоянного коэффициен­та, отражающего уровень его трудового участия в деятельности организации.

Размеры оплаты труда руководителей организаций, их замести­телей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон тру­дового договора.

Труд руководителей, специалистов и служащих, как правило, опла­чивается на основании должностных окладов. Размер оклада опреде­ляется занимаемой должностью и квалификацией работника. При опла­те труда на основе оклада заработная плата работника, отработавшего все рабочие дни в данном месяце, равна окладу. Если работник отрабо­тал меньшее число дней, то заработную плату ему начисляют исходя из его должностного оклада и количества отработанных дней.

Труд руководителей, специалистов и служащих может оплачивать­ся в зависимости от установленных показателей (в процентах от выруч­ки, в долях от прибыли и др.). Для повышения заинтересованности руководителей, специалистов и служащих в улучшении деятельности организации для них может вводиться премирование. В положении о премировании определяются показатели, условия и сроки выплаты премий.

Сверхурочная работа за первые два часа оплачивается не менее чем в полуторном размере, за последующие часы — не менее чем в двой­ном размере. Конкретные размеры оплаты сверхурочной работы могут определяться коллективным или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может ком­пенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

■  сдельщикам — не менее чем по двойным сдельным расценкам;

работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым
ставкам,— в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад,— в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часо­вой или дневной ставки сверх оклада, если работа выполнялась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовы­ми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем (с учетом мнения представительного органа работников), коллектив­ным договором, трудовым договором.

Брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изде­лиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частич­ный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.

Время простоя по вине работодателя, если работник в письмен­ной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы. Время про­стоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале про­стоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Коллективным договором или трудовым договором может быть предусмотрено сохранение за работником его прежней заработной пла­ты на период освоения нового производства (продукции).

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжитель­ностью 28 календарных дней.

Работнику также может быть предоставлен ежегодный дополни­тельный оплачиваемый отпуск. Такой отпуск предоставляется лицам, занятым на работах с вредными и опасными условиями, выполняющим работу особого характера, работникам с ненормированным рабочим днем, лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных законодательством. Организации с учетом своих производственных и финан­совых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополни­тельные отпуска для работников, если иное не предусмотрено законо­дательством. Порядок и условия предоставления этих отпусков опре­делены коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние двенадцать календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по кален­дарю шестидневной рабочей недели.

В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

15.2. Удержания из заработной платы

В соответствии с действующим законодательством по труду из сумм начисленной заработной платы производят обязательные удержания: налоги на доходы физических лиц; штрафы по постановлениям судеб­ных и административных органов; алименты по приговорам суда и др. По инициативе администрации могут производиться удержания за допущенный работником брак, не возвращенные своевременно подот­четные суммы и пр. По инициативе работников удерживаются полученные займы, перечисления в негосударственные пенсионные фонды и т.д.

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица с получаемой ими заработной платы, вознаграждений, премий и дру­гих доходов трудового и нетрудового характера. Для расчета сум­мы налога определяется налоговая база как общая сумма полученных доходов за являющийся налогооблагаемым периодом отчетный период нарастающим итогом с начала календарного года. Налоговая база под-считывается по каждой налоговой ставке в отдельности.

Некоторые доходы, выплачиваемые физическим лицам, не обла­гаются налогом (государственные пособия, пенсии и др.) и не включа­ются в налогооблагаемую базу.

Налог исчисляется и удерживается организациями (налоговыми агентами), в которых физическими лицами был получен доход. Исчис­ленный и удержанный налог должен быть перечислен налоговым аген­том в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средствна выплату физическим лицам дохода (заработной платы, вознаграж­дения, дивидендов и др.).

Уплата налога за счет средств организаций (налогового агента) не допускается. Налог должен быть в обязательном порядке удержан из дохода самого физического лица. В соответствии с требованием Налогового кодекса Российской Федерации организации (налоговые агенты) обязаны на каждого работника вести налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

Карточки ведут на всех работников: штатных, нештатных, времен­ных, сезонных, а также лиц, выполняющих работы по договорам граж­данско-правового характера, получающих авторский гонорар. Карточ­ки заполняются на основе данных лицевых счетов работников, расчет -но-платежных и расчетных ведомостей, первичных документов, послуживших основанием для начисления соответствующих доходов и произведенных расходов и обеспечивают информацию обо всех видах доходов для целей налогообложения. Необходимо также заполнять справку о доходах физического лица, представляемую организациями по окончании года в налоговую инспекцию.

Учет расчетов по налогу на доходы физических лиц организуется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается специальный субсчет.

Из сумм начисленной оплаты труда по инициативе администра­ции организации могут удерживаться долг работников за причинен­ный материальный ущерб, невозвращенные подотчетные суммы и др. Для учета этих операций используют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материаль­ного ущерба».

По инициативе работника из начисленной заработной платы воз­вращаются займы, которые учитываются на счете 73 «Расчеты с персо­налом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным

займам».

Из начисленной работнику оплаты труда производятся также удержания по исполнительным листам судебных органов в пользу дру­гих лиц и пр. Такие расчетные операции учитываются на счете 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается специальный субсчет.

15.3. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда

При организации учета оплаты труда и отражении соответству­ющих операций на счетах бухгалтерского учета необходимо разде лять выплаты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), и выплаты, возмещаемые из других источников.

В себестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, занятых в производственной сфере — изготовлением про­дукции, выполнением работ — или обслуживающих производство. В организации могут производиться выплаты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а возмещаются за счет фон­да социального страхования, нераспределенной прибыли, целевого финансирования и т.п. Выплаты из этих источников носят компенса­ционный или поощрительный характер. К ним относят пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые из фонда социально­го страхования; премии, выплачиваемые за счет резервного фонда и целевых поступлений; материальную помощь; оплату работникам отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному догово­ру, и т.п.

Синтетический учет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», в развитие кото­рого могут открывать соответствующие субсчета. По кредиту счета 70 отражают суммы начисленной оплаты труда, премий, пособий по вре­менной нетрудоспособности, по дебету выплаты работникам, суммы удержанного налога, своевременно не возвращенные подотчетны­ми лицами авансы, суммы за причиненный материальный ущерб, брак, в погашение задолженности по выданным займам, по испол­нительным документам в пользу различных юридических и физиче­ских лиц.

Бухгалтерские записи на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представлены в табл. 15.1.

Таблица 15.1