Дипломная работа: Общие положения о защите прав налогоплательщиков
Содержание
Введение
Глава 1.Общие положения о защите прав налогоплательщиков
1.1 Право на обжалование
1.2 Понятие и классификация налоговых споров
1.3 Подведомственность и подсудность налоговых споров
Глава 2. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке
2.1 Обжалования актов налоговых органов
2.2Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц
Глава 3. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке
3.1 Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового права
3.2 Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового права
3.3 Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового права
3.4 Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействиями) налоговых органов
Глава 4. Установление конституционности актов законодательства о налогах и сборах в Конституционном Суде Российской Федерации
Заключение
Список литературы
Введение
Несомненным демократическим достижением российского государства является правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию нарушенных прав. Прежде всего характерно расширение сферы применения судебного порядка защиты прав для всех субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована, в частности, Конституцией, АПК, Федеральным конституционным законом от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе» и НК.
Впервые в российском налоговом праве в НК был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и. действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный разд. VII объединяет две группы норм: гл. 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и гл. 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней».
Статья 137 НК предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц.
Налоговые споры являются, без всякого преувеличения, одной из самых многочисленных и сложных категорий судебных дел.
Они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, финансового, гражданского, предпринимательского, трудового, семейного, международного частного, таможенного и др.), но и хороших практически навыков процессуальной работы, существенно отличающейся от процессуального представительства по иным категориям рассматриваемых судами дел.
Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора в качестве налогового, так как в противном случае велика вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права, а также в определении стратегии и тактики процессуального поведения представителей налогоплательщика и налогового органа в процессе разрешения соответствующего спора.
Актуальность данной темы обусловлена, прежде всего, важностью и значимостью защиты прав налогоплательщиков.
Объектом исследований является понятие защиты прав налогоплательщиков.
К предмету исследования можно отнести способы защиты прав налогоплательщиков.
Целью данного исследования является следующее: раскрытие понятия защиты прав налогоплательщиков.
К задачам проведенного исследования можно отнести следующие:
1.Анализ налогового законодательства о правах налогоплательщиков;
2.Анализ налогового законодательства о налоговых спорах.
Глава 1. Общие положения о защите прав налогоплательщиков
1.1 Право на обжалование
Право на обжалование ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц налогоплательщик может использовать, только если они, по его мнению, нарушают его права (ст. 137 НК). Причиной для проведения процедуры обжалования в порядке разд. VII НК является нарушение налоговыми органами и их должностными лицами прав налогоплательщика, закрепленных в ст. 21 НК и иных нормах действующего законодательства о налогах и сборах.
Оснований для лишения налогоплательщика права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.
Объекты обжалования. Конкретизируя положения ст. 46 Конституции применительно к налоговой сфере, НК определяет объектом обжалования решения и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц (ст. 137 НК). Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа.
Нормативные правовые акты налоговых органов исключены из состава объектов, процесс обжалования которых устанавливается преимущественно НК. Их обжалование происходит в соответствии с действующим федеральным законодательством и дополнительно НК не регламентируется.
В установленном НК порядке подлежат обжалованию и те решения и деяния таможенных органов, которые были приняты на основании использования ими норм НК, предоставляющих таможенным органам полномочия налоговых органов.
Реализация права на обжалование. Налоговый кодекс устанавливает два альтернативных способа реализации налогоплательщиком своего права на обжалование.
Налогоплательщик может реализовать процедуру обжалования (ст. 138 НК):
· в вышестоящем налоговом органе (или у вышестоящего должностного лица налогового органа) (внесудебный порядок обжалования);
· в суде (судебный порядок обжалования).
Право на обжалование может быть реализовано двумя путями:
· подачей письменной жалобы соответствующему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу налогового органа;
· подачей искового заявления или жалобы в суд.
Отсутствие в НК упоминания о возможности налогоплательщика обратиться за защитой своих прав в прокуратуру вовсе не лишает его этого права, установленного иными нормами действующего законодательства. В этом случае процесс обжалования будет проходить в порядке, урегулированном Федеральным законом от 17.11.95 № 168-ФЗ «О прокуратуре Российской Федерации».
Перечень инстанций, рассматривающих жалобы налогоплательщиков, выглядит следующим образом:
· вышестоящее должностное лицо налогового органа;
· вышестоящий налоговый орган;
· органы прокуратуры;
· суд общей юрисдикции (в том числе Верховный Суд РФ);
· арбитражный суд (в том числе Высший Арбитражный Суд РФ);
· Конституционный Суд РФ;
· Европейский суд по правам человека.
В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков: обращение к Президенту РФ, административный, судебный, самозащита прав.
Обращение к Президенту РФ. Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействия) контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту РФ могут быть обжалованы решения Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, Федеральной службы по финансовым рынкам, функционирующей под руководством Правительства РФ.
Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощенное производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд.
Наряду с административным применяется и судебный способ защиты прав налогоплательщиков. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный Законом РФ от 27.04.1993 № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридические лица — субъекты налогового права вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.
Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Полномочия Конституционного Суда, закрепленные в ст. 125 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.
В судебной практике количество налоговых споров постоянно возрастает, и можно предположить, что данная тенденция еще долго будет сохраняться, поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере методами, соответствующими конституционно значимым стандартам, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогоплательщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы.
Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая согласно Конституции (ст. 129) и Закону «О прокуратуре Российской Федерации» составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности.
Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения; от кого исходит нарушение — от органов представительной или исполнительной власти, финансовых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых агентов, резидентов в валютных отношениях и т.д.
Для выполнения функции надзора за исполнением норм налогового права органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о фактах налоговых правонарушений. В случае установления фактов нарушений налогового законодательства прокурор вправе принять следующие меры:
- внести представление об устранении нарушений закона; опротестовать противоречащие закону акты, изданные или принятые органами государственной власти, местного самоуправления или финансовым органом;
- обратиться в суд с заявлением в защиту нарушенных финансовых прав и охраняемых законом интересов граждан, общества и государства;
- возбудить производство по факту финансового правонарушения; возбудить уголовное дело по признакам совершения экономического преступления.
В соответствии со ст. 137 НК со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.
Вместе с тем НК устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:
1) ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействия должностных лиц этих органов, должные, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;
2) нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК, а иным федеральным законодательством.
Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК:
1) решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40);
2) решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 3 ст. 46);
3) инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46);
4) решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);
5) решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);
6) решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77);
7) акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п. 3 ст. 91);
8) извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101);
9) решения руководителей налоговых органов (их заместителей) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 8 ст. 101.1).
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействия или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Налогоплательщик имеет право оспаривать и правомерность действий или. бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления; создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вещных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременении; незаконное привлечение к налоговой ответственности.
Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках, таких как проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменного налогового уведомления об уплате налога и т.д.
Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.
Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» предоставляет право физическим лицам — налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащие официальную информацию, которая послужила основанием для вынесения какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами (ст. 85 НК), банками (ст. 86 НК), организациями или уполномоченными лицами, осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст. 86.1 НК).
Относительно обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрен особый порядок. В отличие от акта ненормативного характера акты, содержащие нормы права, обжалуются в судебном порядке. До принятия части первой НК правом на обжалование нормативных актов налоговых органов могли воспользоваться только налогоплательщики — физические лица. В настоящее время п. 2 ст. 138 НК наделяет и физических лиц, и организации равным правом на обращение в суд за защитой нарушенных прав. Единственное различие состоит в подведомственности суда по рассмотрению заявления об обжаловании нормативных актов налоговых органов: иски организаций и индивидуальных предпринимателей подаются в соответствии с правилами АПК в арбитражный суд; иски физических лиц направляются на основании норм ГПК в суд общей юрисдикции.
Практика осуществления государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются налоговыми органами, а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты (законы, решения и т.д.), противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов или сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот и т.д.
Подобные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.
Кроме обращения в органы прокуратуры, налогоплательщик имеет право обжаловать нормативные и ненормативные акты органов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований в суд. Относительно нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции, относительно организаций и граждан-предпринимателей — арбитражными судами.
Федеральные законы, а также нормативные акты законодательных (представительных) органов власти субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы в Конституционном Суде РФ.
Анализ норм НК, а также иного федерального законодательства позволяет сделать вывод, что по сравнению с организациями физические лица имеют больший диапазон прав на обжалование актов налоговых и иных государственных 'Органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон от 26.02.1997 № 1-ФКЗ «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в Российской Федерации. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нарушенных прав в Европейский Суд по правам человека, располагающийся в городе Страсбурге.
Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо, установленных разд. VII Н К, налоговое законодательство предоставляет физическим лицам и организациям право па самозащиту своих прав. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК или иным федеральным законам.
Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительных гарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. Так, ст. 3 НК устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах; ст. 21 НК предоставляет налогоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют НК или иным федеральным законам; ст. 63-67 НК предусматривают возможность защиты налогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Дополнительной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и в случае нарушения их защиты следует считать нормы налогового законодательства, которые устанавливали возможность привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении служебных обязанностей.
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиков является ст. 59 НК, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган исполнительной власти определенного территориального уровня имеет право «простить» налогоплательщику его долги.
Однако следует обратить внимание на слабую правовую регламентацию механизма реализации положений ст. 59 НК, что создает предпосылки для злоупотребления налогоплательщиками своими правами в ущерб финансовому благополучию государства.
Меры защиты нарушенных прав субъектов налоговых отношений позволяют, с одной стороны, обеспечить защиту их прав и законных интересов от неправомерных действий органов государства, местного самоуправления или финансовых органов, а с другой — обеспечить финансовые интересы государства и муниципальных образований.
1.2 Понятие и классификация налоговых споров
Основным квалифицирующим признаком налогового спора является то, что налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений, а именно:
- из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ; — из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
- из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, не всякий спор, возникший между налоговым органом и налогоплательщиком (юридическим или физическим лицом), является налоговым, а только тот, который действительно вытекает из вышеназванных налоговых правоотношений.
Во всех иных случаях возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками споры (связанные, например, с нарушением порядка работы с денежной наличностью; с нарушением порядка ведения кассовых операций; с нарушением правил реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции; с нарушением правил применения контрольно-кассовых машин; с нарушением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и др.) налоговыми не являются.
Однако и сами по себе налоговые споры крайне неоднородны.
Они имеют серьезные различия по своей правовой природе, содержательному характеру, а также по процессуальным особенностям их разрешения. Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкого разграничения (классификации) налоговых споров между собой.
Анализ судебной практики позволяет разделить современные налоговые споры на три основные категорий;
1) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);
2) споры по вопросам факта — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, касающихся содержания, сущности и параметров совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т. д.);
3) процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.
Кроме того, в последнее время появилась новая разновидность споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые, хотя, строго говоря, и не относятся к налоговым, однако очень сильно схожи с ними по своему предметному содержанию.
Это споры по делам об административных правонарушениях в области налогов.
Следует отметить, что на практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам).
1.3 Подведомственность и подсудность налоговых споров
Правильный выбор судебного органа, компетентного рассматривать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор, является важной предпосылкой оперативности и эффективности судебной защиты прав налогоплательщика.
В настоящее время, после принятия и вступления в действие НК РФ, новых АПК РФ и ГПК РФ, в вопросах разграничения подведомственности налоговых споров произошли существенные изменения.
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного, а также в предусмотренном федеральным законодательством порядке нормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты либо действия или бездействие нарушают их права.
При этом ст. 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам общей юрисдикции.
В пункте 21 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции — в порядке, предусмотренном ГПК РФ и Законом РФ от 27.04.93 г. «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».
Таким образом, дела с участием организаций и индивидуальных предпринимателей вне зависимости от вида обжалуемого акта налогового органа подведомственны арбитражным судам, а дела с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — судам общей юрисдикции.
Наибольшие сложности на практике вызывает вопрос об оспаривании нормативных правовых актов различных государственных, региональных и местных органов, ущемляющих права и интересы налогоплательщиков. В этой связи обратите внимание на следующее. По общему правилу, установленному ст. 29 АПК РФ и ст. 22 ГШС РФ, дела об оспаривании нормативных правовых актов государственных и иных органов отнесены к компетенции (подведомственности) судов общей юрисдикции.
Арбитражным судам дела об оспаривании нормативных правовых актов подведомственны только в том случае, если их рассмотрение прямо отнесено к компетенции арбитражных судов (часть 1 ст. 29 АПК РФ)
В настоящее время применительно к налоговым спорам это всего лишь одна разновидность нормативных правовых актов ~ нормативные правовые акты налоговых органов (ст. 138 НК РФ).
Нормативные правовые акты иных органов (федерального, регионального и местного уровня), хотя они и касаются вопросов налогообложения, в арбитражных судах на сегодняшний день оспариваться не могут.
В отличие от дел по оспариванию нормативных правовых актов все дела об оспаривании организациями - юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями ненормативных правовых актов любых государственных, региональных и местных органов (а не только налоговых), решений и действий (бездействия) их должностных лиц подведомственны арбитражным судам.
Судам общей юрисдикции эти дела вообще не подведомственны (часть 3 ст. 22 ГПК РФ).
Довольно часто на практике возникает вопрос о подведомственности арбитражным судам дел с участием индивидуальных предпринимателей в тех случаях, если спор, связанный с исчислением подоходного налога, не связан с предпринимательской деятельностью гражданина.
Высший Арбитражный Суд РФ в пункте 1 информационного письма № 42 от 21.06.99 г. «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».
По общему правилу подсудности (ст. 35 АПК РФ) заявление (иск) по налоговому спору предъявляется в арбитражный суд по месту нахождения налогового органа, с которым у налогоплательщика возник спор.
Однако у этого правила есть исключение: дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов МНС России (ныне - Федеральной службы по налогам и сборам) подсудны исключительно Высшему Арбитражному Суду РФ (часть 1 ст. 34 АПК РФ).
Кроме того, действующий АПК РФ содержит ряд правил, позволяющих налогоплательщику законным образом перенести рассмотрение налогового спора в тот арбитражный суд, правоприменительные подходы и практика разрешения аналогичных споров которого более предпочтительны.
Это обусловлено тем, что складывающаяся в настоящее время практика разрешения сходных налоговых споров (особенно по вопросам права) различными арбитражными судами, в первую очередь федеральными арбитражными судами округов, существенно различается.
Данная задача может быть решена либо на основе упоминавшейся выше части 2 ст. 34 АПК РФ, либо на основе части 2 ст. 36 АПК РФ, в соответствии с которой иск к ответчикам, находящимся на территориях разных субъектов РФ, предъявляется по выбору истца в арбитражный суд по месту нахождения одного из ответчиков.
Глава 2. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке
2.1 Обжалование актов налоговых органов
Одной из важнейших особенностей внесудебного порядка обжалования является то, что на время реализации указанной процедуры налоговый орган, чье решение обжалуется, лишается возможности обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции.
Не могут быть основанием для лишения налогоплательщика права на внесудебное обжалование:
• обращение налогового органа в суд с иском о взыскании сумм штрафов в порядке ст. 104 НК;
• добровольная уплата налогоплательщиком суммы штрафа;
• наличие соглашения или заявления налогоплательщика, оформленного в любой форме об отказе от права на обжалование.
Объекты внесудебного обжалования. Внесудебному порядку обжалования могут быть подвергнуты любые акты налоговых органов ненормативного содержания, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов в том случае, если они, по мнению налогоплательщика, нарушают его права.
Правила составления жалобы. Жалоба подается исключительно в письменном виде. В одной жалобе могут быть соединены связанные между собой по основаниям возникновения требования. При этом возможность объединения в одной жалобе требований, подведомственных вышестоящему налоговому органу, с требованиями, подведомственными вышестоящему должностному лицу налогового органа, фактически исключена.
Срок подачи жалобы для рассмотрения ее во внесудебном порядке ограничен периодом в три месяца, отсчет которых начинается с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК). Несоблюдение указанного порядка исчисления срока не лишает налогоплательщика права на обжалование во внесудебном порядке. Согласно действующему законодательству налогоплательщик с целью защиты своих прав может подать жалобу и по истечении срока, установленного для внесудебного обжалования. Однако практика показывает, что подача жалобы для ее рассмотрения в соответствующей инстанции по истечении срока для обжалования без письменного объяснения уважительных причин пропуска автоматически приводит к вынесению решения об оставлении жалобы без удовлетворения.
Продление срока подачи жалобы возможно по решению налогового органа или должностного лица, которому предстоит рассматривать поданную жалобу, и при наличии доказательств об уважительных причинах пропуска первоначального срока, поданных налогоплательщиком в виде заявления в письменной форме. Само решение по данному заявлению должно быть обоснованным. О принятии любого решения (отказе или удовлетворении ходатайства) по заявлению о продлении сроков для внесудебного обжалования налогоплательщик должен быть своевременно извещен.
Круг лиц, разрешающих жалобу. В зависимости от характера жалобы она должна быть направлена для рассмотрения во внесудебном порядке (п. 1 ст. 139 НК):
· вышестоящему налоговому органу при обжаловании ненормативного акта налогового органа;
· вышестоящему должностному лицу налогового органа при обжаловании действия (бездействия) должностного лица налогового органа.
Вышестоящим налоговым органом признаются не только организационные структуры системы налоговых органов, являющиеся непосредственно вышестоящими для налогового органа, чей ненормативный акт подвергается обжалованию но и любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу. Таким образом, ненормативный акт налоговой инспекции районного уровня может быть подан для обжалования не только в межрайонную налоговую инспекцию или управление Федеральной налоговой службы по данному субъекту РФ, но и в любую вышестоящую структуру системы налоговых органов, вплоть до ФНС РФ.
Вышестоящим должностным лицом помимо руководителя налогового органа, в подчинении которого находится лицо, чьи действия (бездействие) обжалуются налогоплательщиком во внесудебном порядке, является любое должностное лицо, занимающее вышестоящее положение и обладающее полномочиями в области контроля за деятельностью должностного лица, чьи действия обжалованы, а также обладающее правом принять решение по поданной жалобе по существу.
Отзыв поданной жалобы. Для осуществления процедуры отзыва жалобы лицо, ее подавшее, должно до момента принятия решения по жалобе направить в адрес инстанции, осуществляющей ее рассмотрение, письменное заявление об отзыве ранее поданной жалобы (п. 4 ст. 139 НК). После получения заявления от отзыве жалобы налоговый орган или Должностное лицо, которому отзываемая жалоба была адресована, должен в письменном уведомлении известить налогоплательщика, что его жалоба считается отозванной заявителем и решение по ней данной инстанцией не будет принято.
Отзыв жалобы автоматически лишает налогоплательщика права подачи повторной жалобы по тем же основаниям в ту же инстанцию, но не исключает для налогоплательщика возможность подать данную жалобу для ее рассмотрения в судебном порядке. Налогоплательщик может также подать жалобу и для ее внесудебного рассмотрения в случае изменения инстанции для обжалования или основания обжалования.
Повторная подача жалобы допускается в случае, если данная жалоба не была отозвана ранее и не истек установленный срок для внесудебной процедуры обжалования (п. 4 ст. 139 НК). При повторной подаче жалобы налогоплательщика в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае налогоплательщику должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней. Жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения (п. 1 ст. 140 НК).
Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 41 НК).
Порядок принятия решения но жалобе. Решение по жалобе принимается в течение месяца (п. 3 ст. 140 НК).
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
Порядок извещения лица о результатах рассмотрения жалобы. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК).
Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд.
В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Процедурные нормы определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК.
При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии: жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.
Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы:
1) факты несогласия с актами, действиями или бездействием, налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган;
2) жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу;
3) объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.
2.2 Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц
Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.
Налоговым кодексом установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает отсчет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при наличии уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которому адресована жалоба.
Уважительной причиной пропуска срока давности, как правило, признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.
При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству РФ, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.
Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.
О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.
Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика.
По общим процедурным правилам, предусмотренным НК, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассматривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе.
В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, то акт налогового органа не должен противоречить судебному акту. Так, при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вынести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступления судебного решения в законную силу и вынесение противоположного решения противоречат принципам общеобязательности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.
Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.
Административный способ защиты прав налогоплательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи, спора в суд.
Для такого рассмотрения споров в налоговых органах, ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США действуют соответственные службы; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению.
В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц соответственно в вышестоящей налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НКРФ).
Ст. 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
-оставить жалобу без удовлетворения;
-отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
-отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
-изменить решение или вынести новое решение. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, приостанавливают их исполнение (ст. 141 НК РФ).
Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами:
- простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;
- быстрое рассмотрение жалобы;
- отсутствие необходимости уплаты пошлины;
- обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Глава 3. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке
Судебный порядок обжалования является универсальной формой защиты налогоплательщиком своих прав. Обжалование в судебном порядке может быть проведено по отношению к любому акту налоговых органов, действиям (бездействию) их должностных лиц независимо от того, обжаловал ли налогоплательщик эти акты или деяния в ином порядке и имеются ли по жалобе иные решения, полученные во внесудебном порядке ранее. Напомним, что для нормативных актов налоговых органов предусмотрена исключительно судебная форма обжалования.
За судебным решением налогоплательщик может обратиться независимо от того, обращался ли он ранее с аналогичной жалобой в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу налогового органа) и вынесено ли на момент его обращения решение по жалобе.
В рамках судебного порядка обжалования физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, получает возможность обжаловать не только сами акты или деяния налоговых органов и их должностных лиц, но и информацию, послужившую основанием для их совершения или принятия.
Объекты обжалования в суде. К актам налоговых органов и действиям (бездействию) их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в судебном порядке, относятся принятие актов или совершение деяний коллегиально или единолично, в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения указанных деяний и принятия актов, в результате которых:
· нарушены права и свободы гражданина;
· созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод;
· незаконно на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.
Основания для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов могут быть сформированы путем обнаружения несоответствия обжалуемой нормы или в целом нормативного акта:
- Конституции;
- федеральным законам;
- нормативным правовым актам Президента РФ;
- нормативным правовым актам Правительства РФ. Отдельные нормативные акты налоговых органов, которые отнесены действующим законодательством к группе затрагивающих права и свободы граждан и в связи с эти подлежащих обязательной регистрации в Минюсте России, могут быть обжалованы на основании отсутствия подобной регистрации.
При судебном обжаловании налогоплательщик согласно действующему законодательству имеет возможность при условии соблюдения соответствующего порядка обратиться за защитой своего нарушенного права в одну из трех судебных систем РФ:
· в суд общей юрисдикции;
· в арбитражный суд;
· в Конституционный Суд.
В связи с тем, что налоговое законодательство относится к сфере публичного права, рассмотрение возникших на основе его правоотношений в третейском суде исключено.
Разграничение подсудности дел по обжалованию актов налоговых органов и деяний их должностных лиц происходит по критерию организационно-правового статуса субъекта, реализующего свое право (п. 2 ст. 138 НК):
· для организаций и индивидуальных предпринимателей — арбитражный суд;
· для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — суд общей юрисдикции.
Следует помнить, что если обжалуемое действие (решение) отнесено действующим законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ, то оно подлежит исключительной подсудности данному суду.
Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК).
Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц закреплено ст. 137, 138 НК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные предприниматели направляют в арбитражный суд.
Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел ведется в соответствии с положениями арбитражного процессуального законодательства.
Во многих арбитражных судах Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 21.07.95 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров сфере налогообложения. Но, во-первых:
· это касается только арбитражных судов,
· во-вторых, такие коллегии рассматривают налоговые дела лишь в качестве судов первой инстанции,
· в-третьих, не исключена взаимозаменяемость судей, относящихся к разным коллегиям одного арбитражного суда.
Преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем:
- относительная объективность рассмотрения спора как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке гораздо выше, чем в административном;
- возможность (если позволяет существо иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения спора по существу;
- детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством;
-возможность (в зависимости от характера требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.
Рассмотрим основные способы обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке.
3.1 Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа
Предметом обжалования по таким искам является, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки. Оно адресовано конкретному налогоплательщику и именно него порождает правовые последствия, поэтому является ненормативным актом государственного орган нарушающим, по мнению налогоплательщика (истца, его законные права и интересы.
Однако перечень ненормативных актов налоговых органов не исчерпывается решениями, принятыми результатам проверок. Правовые последствия для налогоплательщика могут иметь и иные акты налогового органа, как бы они ни были оформлены протоколы, инкассовые поручения, письма, требования об уплате налогов и т. п. Статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отношении конкретных участников налоговых отношений и подписанные руководителем налогового органа или его заместителем. Но налогоплательщик, обжалующий такие документы, нередко сталкивается с необходимостью доказывания их квалификации в качестве ненормативных актов.
3.2 Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа
Налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа.
До вступления в силу части первой НК РФ дела о признании недействительными подзаконных актов рассматривались исключительно судами общей юрисдикции. Так, например, инструкции Госналогслужбы России неоднократно были предметом обжалования в Верховном Суде Российской Федерации.
Ст. 138 НК РФ устанавливает, что нормативные акты налоговых органов обжалуются организациями и предпринимателями в арбитражном суде.
3.3 Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа
Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Данная категория исков позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа — нормативным, ненормативным, имеющим форму решения ил иного документа и т. д. Типичный пример: налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.
В решении по делу об оспаривании действий (бездействия) налогового органа указывается на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными, и налоговый орган обязан совершить определенные действия, принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.
Ответчиком по искам о признании незаконными действий (бездействия) является не виновное должностное лицо, а налоговый орган, поскольку его работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их от имени налогового органа, а не от своего собственного.
Предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению
Иски данного вида относятся к имущественным, что, как правило, влечет уплату большей по сравнению с указанными выше видами исков государственной пошлины при подаче иска в суд. Но в ситуации когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет налогоплательщика уже направлено инкассового поручение, предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению представляется наиболее удобной (а иногда и единственно возможной) формой защиты прав налогоплательщика.
Предотвратить необоснованное списание средств со счета по обжалуемому инкассовому поручению удается далеко не всегда, поскольку банк обязан исполнить инкассовое поручение не позднее следующего операционного дня (п. 6 ст. 46 НК РФ). Заявление об обеспечении исковых требований удовлетворяется судом также не позднее дня, следующего за днем поступления этого заявления в суд. Поэтому чаще всего к тому времени, когда налогоплательщик получает определение об обеспечении иска, его средства уже списаны в бюджет. В этом случае процессуальное законодательство позволяет истцу изменить предмет иска и заявить требования о возврате из бюджета незаконно взысканных сумм.
Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов.
Защита прав налогоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна в случаях, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог быть предметом обжалования, и, во-вторых, когда необходимо получить исполнительный документ, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принуди-
тельного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.
В законодательстве нет нормативно четкого указания, кто должен быть ответчиком по искам о возврате из бюджета сумм налогов, пеней и штрафов. С одной стороны, ст. 78-79 НК РФ предусматривают, что возврат этих сумм — обязанность налогового органа, с другой — фактически возврат денежных средств самим налоговым органом может вызвать затруднения, поскольку средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются — это прерогатива Минфина России и подчиненных ему финансовых органов. По нашему мнению, налогоплательщику целесообразно указывать в иске в качестве ответчиков и территориальный налоговый орган, и финансовый орган, в компетенции которого находится возврат средств из бюджета соответствующего уровня.
3.4 Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов
Возмещение убытков, причиненных налогоплательщику действиями (бездействием) налоговых органов, — это мера гражданско-правовой ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена ст. 16 ГК РФ. Взыскание убытков происходит в порядке искового производства путем предъявления имущественного иска. Основные проблемы, связанные с предъявлением такого рода требований, рассматриваются в параграфе «Ответственность налоговых органов и их должностных лиц» главы 20 части первой НК РФ «Налоговые органы».
Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации
Особый способ судебной защиты прав налогоплательщиков - обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства.
Согласно ст. 96, 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане и их объединения вправе обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой о признании неконституционными закона или отдельных его положений, если:
а) этим законом нарушены их права и свободы;
б) этот закон применен или подлежит применению в конкретном деле.
Налогоплательщик, который считает свои права нарушенными тем или иным налоговым законом, может обжаловать его в Конституционном Суде Российской Федерации лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.
Глава 4. Установление конституционности актов законодательства о налогах и сборах в Конституционном Суде Российской Федерации
Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах Конституционный Суд Российской Федерации дает толкование конституционных норм и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. Если нормативные акты о налогах противоречат этим принципам, он объявляет их не соответствующими Конституции Российской Федерации.
Изучение правовых позиций Конституционным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения в основном состоит в рассмотрении сформулированных в его постановлениях основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
Лицам, обратившимся в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке соответствия Конституции Российской Федерации законов и других нормативных актов о налогах и сборах, не безразличен вопрос о вариантах возможного решения.
Ст. 87 Конституционного закона РФ от 21.07.94 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации» предусматривает, что по итогам рассмотрения дела о проверке конституционности нормативного акта Конституционный Суд Российской Федерации принимает одно из следующих решений: нормативный акт может быть признан либо соответствующим, либо не соответствующим Конституции Российской Федерации. Аналогичная норма содержится также в ст. 100 Закона о Конституционном Суде Российской Федерации.
Практика деятельности Конституционного Суда Российской Федерации показала, что признание нормативного акта неконституционным может иметь различные правовые формы.
Нормативный акт о налогах может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного не соответствующим Конституции Российской Федерации, не должны применяться с момента его издания. Такой акт не создает правовых последствий несмотря на то, что со времени его принятия и до момента вынесения Конституционным Судом Российской Федерации соответствующего решения может пройти значительный срок.
Так, если признанный не соответствующим Конституции Российской Федерации нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие этот налог лица вправе после вступления в силу решения Конституционного Суда Российской Федерации требовать возврата излишне уплаченных сумм.
Основанием ничтожности Закона о налоге могут быть существенные нарушения не только процессуального, но и материального характера.
Так, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.96 г. «По делу о проверке конституционности нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» признана не соответствующей Конституции Российской Федерации ст. 2 Закона Москвы от 14,09.94 г., устанавливающая «налог на прописку», в той ее части, в какой она противоречит принципам равенства, соразмерности ограничения прав и свобод человека и гражданина конституционно значимым целям социального государства.
Нормативный акт может быть признан неконституционным с прекращением его действия на будущее.
Хотя решения Конституционного Суда Российской Федерации выверены с правовой точки зрения и логичны, они одновременно являются и достаточно радикальными и вызывают значительные последствия не только для заявителя жалобы и других участников разбирательства в Конституционном Суде Российской Федерации, но и для самого широкого круга лиц и государства в целом.
Так, признание Закона о налоге, действовавшего в течение ряда лет, не соответствующим Конституции Российской Федерации может повлечь возврат из бюджета значительных сумм, иногда соизмеримых с самим бюджетом. Возможная при этом дестабилизация общественных отношений, чреватая нарушениями прав и свобод граждан, является одной из причин отказа от признания такого Закона ничтожным.
Помимо признания того или иного акта не соответствующим Конституции Российской Федерации
Конституционный Суд Российской Федерации применяет и другие меры реагирования при выявлении фактов, способных нарушить конституционный правопорядок.
Так, при рассмотрении дела о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.99 г. «О ставке земельного налога в Санкт-Петербурге в 1999 году» (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.97 г.) Конституционный Суд Российской Федерации установил, что содержание ст. 8 Закона РФ от 11.10.91 г. «О плате за землю» допускает различные толкования понятия «средняя ставка налога». Между тем устанавливаемая Федеральным законом средняя ставка земельного налога представляет собой важную гарантию прав налогоплательщиков, так как призвана ограничить полномочия местных органов власти по определению разменов налога. Конституционный Суд Российской Федерации посчитал, что недопустимой является ситуация, когда в результате отсутствия в Федеральном законе четкой нормы ставки земельного налога могут устанавливаться органами местного самоуправления и государственной власти фактически произвольно. Суд указал, что понятие средней ставки требует единообразного толкования, что предполагает разработку единых правил.
Естественно, что такое толкование и разработка правил не входят в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, а являются прерогативой федерального законодателя. Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации в резолютивной части постановления указал, что «федеральному Собранию Российской Федерации и Правительству Российской Федерации надлежит обеспечить разработку и принятие единых правил расчета средней ставки земельного налога на городские земли и ее использования при дифференцировании ставок по местоположению и зонам различной градостроительной ценности»,
Закон о Конституционном Суде Российской Федерации не содержит нормы о правовом значении таких указаний Конституционного Суда Российской Федерации. Их выполнение может гарантироваться только авторитетом Конституционного Суда Российской Федерации.
Судебный порядок защиты нарушенных
прав налогоплательщиков подразумевает
обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех
видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий
дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и в значительной
мере финансовым законодательством, а также разбираться в правилах ведения
бухгалтерского учета, осуществления аудиторской деятельности и т.д.
Законодательством РФ предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:
1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;
2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;
3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
4) признания арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противореча его закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
6) пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или, законные интересы налогоплательщика;
7) принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
8) признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;
9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;
10)взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;
11) возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.
Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.
После вступления в действие ч.1 НК порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, — судам общей юрисдикции.
Нормы НК о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9. В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК и судами общей юрисдикции — в порядке, предусмотренном гл: 24.1 ГПК и Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».
Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:
а)об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
б) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
в) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
г)другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше. В частности, Конституционный Суд РФ в Определении от 01.07.1999 № 111-О по жалобе гражданина Варганова В.В. на нарушение его конституционных прав налоговым законодательством отметил, что гражданин-предприниматель вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде. Также подлежат восстановлению арбитражным судом конституционные права налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона.
ВАС РФ в информационном письме от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».
По общему правилу (ст. 35 АПК) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.
Статья 138 НК устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров — принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт — руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.
Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются следующие вопросы:
- применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;
- применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд;
- порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т.д.
В юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.
Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Федеральным законом от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79 НК). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств — один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.
В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.
Заключение
Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав необходимое условие демократичной налоговой системы.
Налогообложение серьезно ограничивает право собственности гражданина, закрепленное ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ).
В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом.
В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.
Основной способ защиты прав налогоплательщиков—обращение в налоговые или судебные органы в соответствии с правилами о подведомственности.
В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц соответственно в вышестоящей налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НКРФ).
Ст. 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
- оставить жалобу без удовлетворения;
- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
-отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение.
По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, приостанавливают их исполнение (ст. 141 НК РФ).
Список литературы:
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993)//Российская газета, N° 237, 25.12.1993.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ//СЗ РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3824.
3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ//СЗ РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.
4.Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 № 61-ФЗ//СЗ РФ, 02.06.2003, N9 22, ст. 2066.
5.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30Л1Л994 № 51-ФЗ//СЗ РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.
6.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ//СЗ РФ, 29.01.1996, № 5, ст. 410.
7.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ//СЗ РФ, 03.12.2001, № 49, ст. 4552.
8.Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ//СЗ РФ, 29.07.2002, N9 30,ст. 3012.
9.Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 № 138-ФЗ//СЗ РФ, 18.11.2002, № 46,ст. 4532.
10.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ//СЗ РФ, 07.01.2002,№ 1 (ч. 1), ст. 1.
11.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 М. 63-ФЗ//СЗ РФ, 17.06.1996, № 25, ст. 2954.
12.Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть первая)/Под ред. А.Н. Козырина. М.: Кодекс, 2006. Электронная версия: информационно-правовая система «КонсультантПлюс».
13.Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики М.: Манускрипт, 2003.
14.Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2004.
15.Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М.: Юрист, 2006.
16.Развитие налогового законодательства: вопросы теории и практики/Под ред. А.А.Ялбулганова. М.: Готика, 2005.
17.Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право. Учебно-методический комплекс. М-.: НОРМА, 2005.
18.Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М. :НОРМА, 2004.
19.Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса//Налоговый вестник, 2005, №4.
20.Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М: НОРМА, 2005.
21.Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2005.
22.Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2004.
23.Гаджиев ГЛ., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-Пресс, 2002.
24.Демин А.В. Финансовое право. М.: Инфра-М, 2005.
25.Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации/Под ред. Е.Ю.Грачевой. М.: Юриспруденция, 2005.
26.Золотые страницы финансового права/Под ред. А.Н. Козырина. Том 1. У истоков финансового права. М.: Статут, 2003.
27.Золотые страницы финансового права/Под ред. АН. Козырина. Том 2. В.А. Лебедев. Финансовое право: Учебник. М.: Статут, 2000.
28.Золотые страницы финансового права/Под ред. А.Н. Козырина. Том 3. И.И. Янжул. Основные начала финансовой науки. М.: Статут, 2002.
29.Золотые страницы финансового права/Под ред. АН. Козырина. Том 4. Финансы и налоги. Очерки теории и политики. М.: Статут, 2004.
30.Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: Норма, 2003.
31.Кучеров И.И, Соловьев И.Н. Проверки налогоплательщиков органами внутренних дел. М.:Центр ЮрИнфоР,2004.
32.Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: Центр ЮрИнфоР, 2004.
33.Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под, ред.А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Йресс, 2005.
34.Налоговое право России. Общая часть: Учебник/Отв. ред. НА. Шевелева. М.: Юрист, 2005.
35.Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М: Статут, 2005.
36. Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М.: Вершина, 2005.
37.Пороло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 2003.