Дипломная работа: Налоговое планирование на малых предприятиях

Оглавление

Введение

Глава 1. Становление и развитие малых предприятий и их систем налогообложения в РФ

1.1 Понятие субъекта малого предпринимательства.

1.2 Развитие малого предпринимательства в РФ.

1.3 Становление и развитие системы налогообложения (с позиции малых предприятий.)

Глава 2. Налогообложение малых предприятий в РФ.

2.1 Общий режим налогообложения (ОРНО)

2.2 Упрощенная система налогообложения (УСНО)

2.3 Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

2.4 Сравнительный анализ систем налогообложения

2.5 Понятие "оптимизация налогообложения"

2.6 Правовые основы оптимизации налогообложения

2.7 Виды оптимизации налогообложения

Глава 3. Сопоставимый анализ систем налогообложения ООО «АБВ».

3.1 Характеристика ООО «АБВ»

3.2 Анализ налогообложения ООО «АБВ» по результатам его деятельности в первом квартале 2005, 2006, 2007 года

3.3 Расчет единого налога для ООО «АБВ», применяющей упрощенную систему налогообложения, с изменением объекта налогообложения и изменением соотношения доходов и расходов

3.4 Оптимизация налогообложения путем комбинирования различных режимов налогообложения.

Заключение.

Список литературы

Налоговая система является одним из важнейших элементов системы финансов любого государства, поскольку обеспечивает наполнение его бюджета.

Многие страны, в том числе и Российская Федерация, столкнулись в последнее время с проблемой, когда предприятия стремятся использовать легальные методы уменьшение налоговых платежей. Это так называемая минимизация налогов, или налоговая экономия. В России данное явление больше известно под термином "оптимизация налогообложения", или налоговое планирование, определяемое как законный способ обхода налогов с применением всех допускаемых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Для современного российского малого предприятия жизненно важным является проблема выбора наиболее экономически целесообразного варианта налогообложения из предложенных современным налоговым законодательством, включая общий режим налогообложения и специальные режимы налогообложения (упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), позволяющего оптимизировать налоговую нагрузку предприятия.

Минимизация налогов является в настоящее время составной частью налоговых правоотношений, возникающих между налогоплательщиком и государством.

Современный период функционирования промышленных предприятий в Российской Федерации — период изменения внешней среды хозяйствования, характеризуется наличием высоких транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей, что, в свою очередь, требует формирования адекватной налоговой политики со стороны предпринимательских кругов, направленной на совершенствование налоговой системы.

Актуальность проблем, связанных с налоговым планированием и оптимизацией налогообложения, определяется стремлением предприятий обеспечить собственную конкурентоспособность, финансовую стабильность и возможности дальнейшего роста.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам на предприятиях требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы.

Целью исследования является разработка практических рекомендаций по повышению эффективности налогового планирования на конкретном малом предприятии.

В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:

 - исследовать историю развития малого предпринимательства – выявить роль и значение малого предпринимательства для Российской экономики;

- проанализировать историю становления и развития систем налогообложения;

-исследовать существующие режимы налогообложения с учетом последних изменений;

- рассчитать налоговую нагрузку для выбранного предприятия;

- исследовать влияние различных параметров на размер налоговых обязательств.

Объектом исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность ООО «АБВ»*.

Предметом исследования являются налоговые системы, теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с налогообложением малого предприятия.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды российских и зарубежных ученых по проблемам оптимизации налоговой нагрузки предприятия. Использовались методы: графический, системный, сопоставления, группировок, факторный др.

Информационной базой исследования послужили данные о финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия.

Данная работа состоит из 3-х глав. В первой главе рассматривается становление и развитие малых предприятий и их систем налогообложения в РФ. Во второй главе исследуется налоговое законодательство, системы налогообложения малых предприятий, теория оптимизации налоговой нагрузки. В третьей главе на примере выбранного предприятия производятся расчеты налоговой нагрузки при существующем режиме налогообложения, при изменении объекта налогообложения и осуществляются теоретические разработки путей оптимизации налоговой нагрузки.

В заключении работы приводятся сделанные в соответствии с поставленными целями выводы.

Глава 1. Становление и развитие малых предприятий и их систем налогообложения в РФ

1.1 Понятие субъекта малого предпринимательства

В свете последних изменений в экономике России особое значение принимает развитие малого предпринимательства. Жесточайший экономический кризис в конце прошедшего столетия привел к банкротству многих предприятий и компаний.

Кто же сейчас может поддержать российскую экономику? Практика показывает, что это дело нужно отдать в руки малого и среднего предпринимательства, субъекты которого уже заняли место распавшихся предприятий в целом ряде отраслей народного хозяйства России.

Из самого определения видно, что малым предпринимательством занимаются небольшие группы лиц в форме организаций, управляемых одним из собственников (либо наемным директором), или это может быть предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ). Критериями, на основе которых организации относятся к малому бизнесу, являются: численность персонала; размер уставного капитала; величина активов; объем оборота (прибыли, дохода).

Малое предпринимательство в состоянии эффективно поддержать российскую экономику. Предприятия малого и среднего бизнеса играют решающую роль в следующих отраслях экономики:

-  вся сфера услуг, в том числе ремонт и техническое обслуживание машин и оборудования;

-  консультационные услуги;

-  бытовое обслуживание населения;

-  торгово-закупочные операции;

-  посредническая деятельность.

Одним из основных направлений, связанных с претворением в жизнь экономических реформ, способных вывести страну из кризиса, является развитие малого и среднего предпринимательства. Этот сектор экономики создает необходимую атмосферу конкуренции, он способен быстро реагировать на любые изменения рыночной конъюнктуры, заполнять образующиеся ниши в потребительской сфере, является основным источником формирования среднего класса, расширяет социальную базу проводимых реформ. Появление большого числа малых фирм привело к появлению новых рабочих мест. Малым предприятием легче управлять в условиях нестабильного курса национальной валюты. Деятельность малого бизнеса приносит реальные деньги в бюджеты не только центра, но и регионов, что особенно важно, учитывая финансовую нестабильность многих субъектов РФ.

Мировой опыт подтверждает, что малый и средний бизнес — важный элемент рыночной экономики, он во многом определяет темпы экономического роста страны, структуру и качество валового национального продукта, формируя его на 40 -50 % [39].

В силу нестабильности развития экономики России на протяжении последних лет число малых предприятий практически не изменяется. По данным Госкомстата РФ их доля в валовом внутреннем продукте (ВВП) составляет 15-17 % [39].

Как показывает мировая практика малое и среднее предпринимательство играет очень существенную роль в экономике многих развивающихся стран. Экономическая и социальная роль малого предпринимательства заключается в праве граждан на свободное использование своих способностей и имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Сущность малого предпринимательства заключается в следующем: малым предпринимательством называется деятельность, осуществляемая определенными субъектами рыночной экономики, имеющими установленные законом признаки.

Основным критерием, на основе которого предприятия различных организационно правовых форм относятся к субъектам малого предпринимательства, является средняя численность работников, занятых за отчетный период на предприятии. К субъектам малого предпринимательства относятся предприятия, которые осуществляют свою деятельность относительно небольшой группой лиц, или предприятия, управляемые одним собственником.

Основным субъектом предпринимательской активности выступает предприниматель. Однако предприниматель — не единственный субъект, в любом случае он вынужден взаимодействовать с потребителем как основным его контрагентом, а также с государством, которое в различных ситуациях может выступать в качестве помощника или противника. И потребитель и государство также относятся к категории субъектов предпринимательской активности, как и наемный работник (если, конечно, предприниматель работает не в одиночку), и партнеры по бизнесу (если производство не носит изолированного от общественных связей характера) (рис. 1).

Рисунок 1. Субъекты предпринимательской деятельности и из взаимосвязь

Во взаимоотношениях предпринимателя и потребителя предприниматель относится к категории активного субъекта, а потребителю свойственна прежде всего пассивная роль. При анализе стороны этих взаимоотношений потребитель выполняет роль индикатора предпринимательского процесса. Это понятно, поэтому все то, что составляет предмет деятельности предпринимателя, имеет право на реализацию только в случае позитивной (положительной) экспертной оценки потребителя. Такая оценка осуществляется потребителем и выступает как готовность последнего приобрести тот или иной товар. Предприниматель, при планировании и организации своей деятельности никоим образом не может игнорировать настроения, желания, интересы, ожидания, оценки потребителя.

У предпринимателя в условиях рыночной системы отношений нет иного пути воздействия на потребителя, кроме как действовать в унисон с его интересами. Однако такая ситуация вовсе не означает, что предприниматель обязан действовать только в строгом соответствии с уже выявленными интересами потребителя. Сам предприниматель может формировать спрос потребителя, создавать новые покупательские потребности (ну кто из потребителей предполагал приобрести видеомагнитофон, когда он еще не производился, а только готовился к производству?). К этому как раз и сводится положение о двух способах организации предпринимательской активности: на основе выявленного интереса потребителя или на основе "навязывания" ему нового товара [7].

Под субъектами малого бизнеса, согласно Федеральному закону от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ, стали пониматься внесенные в единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а так же физические лица, внесенные в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

1)  для юридических лиц – суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% процентов, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

2)  средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;

3)  выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов за прошедший календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации.

Малое предпринимательство имеет свои особенности и следующие преимущества:

- более быстрая адаптация к местным условиям хозяйствования;

- большая независимость действий малых предприятий, гибкость и оперативность в принятии и выполнении принимаемых решений;

- относительно невысокие расходы при осуществлении деятельности, особенно затраты на управление;

- большая возможность индивида реализовать свои идеи, проявить свои способности;

- более низкая потребность в первоначальном капитале и способность быстро вводить изменения в продукцию и в процесс производства в ответ на требования местных рынков;

- относительно более высокая оборачиваемость собственного капитала и др.

Наряду со всеми своими преимуществами, малому предпринимательству присущи и определенные недостатки, которые определяются как внутренними, так и внешними причинами, а также условиями функционирования малого предприятия:

- более высокий уровень риска, чем обусловлена высокая степень неустойчивости положения на рынке;

- большая зависимость от крупных компаний;

- ошибки в управлении собственным делом;

- слабая компетентность руководителей;

- повышенная чувствительность к изменениям условий хозяйствования;

- трудности в заимствовании дополнительных финансовых средств и получении кредитов;

- неуверенность и осторожность хозяйствующих партнеров при заключении договоров (контрактов) и др.

Сущность малого предпринимательства проявляется в его экономических и социальных функциях:

- формирование конкурентных, цивилизованных рыночных отношений, способствующих лучшему удовлетворению потребностей населения и общества в товарах (работах, услугах);

- расширение ассортимента и повышение качества товаров, работ, услуг. Стремясь к удовлетворению запросов потребителей, малый бизнес способствует повышению качества товаров (работ, услуг) и культуры обслуживания;

- приближение производства товаров и услуг к конкретным потребителям;

- содействие структурной перестройке экономики. Малое предпринимательство придает экономике гибкость, мобильность, маневренность;

- привлечение личных средств населения для развития производства. Партнеры в малых предприятиях вкладывают свои капиталы в дело с большей заинтересованностью , чем в крупных;

- создание дополнительных рабочих мест, сокращение уровня безработицы;

- более эффективное использование творческих способностей людей, раскрытие их талантов, освоение различных видов ремесел, народных промыслов;

- вовлечение в трудовую деятельность отдельных групп населения, для которых работа на крупном производстве имеет определенные ограничения (домохозяйки, пенсионеры, инвалиды, учащиеся);

- формирование социального слоя собственников, владельцев предприятий, фирм, компаний;

- активизация научно-технического прогресса;

- освоение и использование местных источников сырья и отходов крупных производств;

- содействие деятельности крупным предприятиям путем изготовления и поставки комплектующих изделий и оснастки, создание вспомогательных и обслуживающих производств;

- освобождение государства от низкорентабельных и убыточных предприятий за счет их аренды и выкупа.

Основные преимущества, характерные черты, присущие малому бизнесу:

а) возможность более гибких и оперативных решений. По сравнению с крупными корпорациями в малом бизнесе упрощена структур принятия управленческих решений, это дает возможность быстро и гибко реагировать на конъюнктурные изменения, в том числе путем маневра капитала при переключении с одного вида деятельности на другой.

б) ориентация производителей преимущественно на региональный рынок. Малый бизнес идеально приспособлен для изучения пожеланий, предпочтений, обычаев, привычек и других характеристик местного рынка.

в) поддержание занятости и создание новых рабочих мест. Эта проблема чрезвычайно актуальна для нашей страны; процесс приватизации уберет балласт с предприятий и мелкий бизнес мог бы сыграть роль амортизатора, вобрав в себя свободную рабочую силу.

г) выполнение вспомогательных функций по отношению к крупным производителям. Крупные фирмы децентрализуют производственный процесс, передавая его фазы малым предприятиям на основе субкооператоров.

д) небольшой первоначальный объем инвестиций. У малых предприятий меньшие сроки строительства; небольшие размеры, им быстрее и дешевле перевооружаться, внедрять новую технологию и автоматизацию производства, достигать оптимального сочетания машинного и ручного труда.

е) экономическая эффективность производства в малых предприятиях.

ж) инновационный характер малых предприятий. Многие экономисты отстаивают идею об исключительной роли малого бизнеса в развертывании НТР [10].

Мелкие фирмы действуют в условиях жесткой рыночной конкуренции, которую не все способны выдержать. Поэтому бурный рост числа новых предприятий сопровождается в то же время разорением многих из них. В большинстве случаев (около 90%) фирмы разоряются не из-за нехватки капитала или неэффективной технологии, а из-за отсутствия управленческих знаний.

Большое преимущество малых предприятий состоит в том, что многие из них оказались более приспособленными, чем крупные компании, к условиям развития в кризисные периоды для экономик Запада. Крупные фирмы не столь чувствительно и быстро реагируют на какие-либо колебания или изменения в экономике. Не случайно в политике правительств Германии, США и многих других развитых капиталистических стран помощь мелкому бизнесу занимает особое место. Мелкие предприятия стали своеобразным индикатором общего состояния дел в экономике. Небольшие предприятия наиболее чутко реагируют на изменение хозяйственной конъюнктуры, падение или повышение нормы прибыли в отраслях экономики.

Углубление специализации в научных разработках привело к тому, что во многих случаях небольшие фирмы идут по более простому или рискованному пути, работают в неперспективных отраслях.

К тому же малые фирмы стремятся как можно скорее наладить массовое производство. Тем самым, значение разработок, проводимых мелкими предприятиями достаточно важно, прежде всего, с точки зрения расширения рынка предлагаемых товаров и услуг, что в свою очередь активно стимулирует процесс производства с целью наиболее быстрого удовлетворения вновь рожденного спроса.

Отношение нововведений к затратам на научные исследования и разработки малых предприятий в 3-4 раза ниже, чем в крупных. Если проследить путь изобретения, использованного крупными монополиями, то нередко оно оказывается результатом работы отдельных ученых или мелких фирм. Однако последующее внедрение осуществляется компаниями, обладающими необходимыми для этого финансовыми и материальными ресурсами. Наиболее значительную активность в области нововведений проявляют венчурные фирмы. Они успешно конкурируют с крупными, добиваясь более быстрых темпов внедрения достижений научно-технического прогресса. Мелкие исследовательские фирмы активно проводят исследования и разработки, проявляют больше желания взять на себя риск, гораздо эффективнее используют исследовательские фонды и оборудование, квалифицированные кадры, тем самым вносят весомый вклад в инновационный процесс, технологическое обновление производства. Мелкие инновационные фирмы с их мобильностью в условиях конкуренции новых товаров, когда рыночным фактором становятся темпы обновления ассортимента выпускаемой продукции, нашли свое место в системе хозяйства. Они занимаются начальными стадиями нововведений, оставляя крупным фирмам капиталоемкие стадии промышленного развертывания новых производств. Достижения научно-технического прогресса позволяют им быстро подключиться к наукоемким отраслям, не располагая при этом большим капиталом [10].

Обобщая все вышесказанное, хотелось бы обратить внимание на то, что мелкое предпринимательство воздействует на структуру рынка и расширение рыночных отношений прежде всего в результате изменения количества субъектов рынка, повышения квалификации и степени приобщенности все более и более широких слоев населения к системе предпринимательства.

Важность малых предприятий еще и в том, что ведя ожесточенную конкурентную борьбу за выживание, они вынуждены постоянно развиваться и адаптироваться к текущим условиям рынка, ведь чтобы существовать надо получать средства к существованию, а значит быть лучше других, чтобы прибыль доставалась именно им.

Одним из самых главных преимуществ является то, что появление малого бизнеса неизбежно ведет к появлению конкуренции на отечественном рынке, чего так не хватало экономике России на последних этапах развития. Так как это привело к создание монополий и сосредоточению власти, как политической, так и экономической, в руках небольшой группы людей, которые обладали огромными капиталами.

1.2 Развитие малого предпринимательства в РФ

Особенностью развития современной мировой экономики является все более возрастающую роль малого бизнеса. Именно этот сектор экономики представляет наиболее эффективную систему отбора талантливых и предприимчивых людей, позволяет создавать необходимую атмосферу конкуренции, способствует быстрому решению целого ряда проблем, которые не могут быть разрешены более крупными хозяйственными структурами. Однако малые предприятия быстро создаются и быстро перестают существовать. Одной из причин этого является незнание предпринимателями, как работают рыночные механизмы, генерирующие ценовые сигналы, порождающие стимулы, формирующие рыночное изобилие, разнообразие ассортимента и высокое качество товаров и услуг.

Основное условие возможности существования предпринимательства ученые и практики видят в создании конкурентной среды и предоставления экономической свободы субъекту хозяйствования. Уже такое понимание сути проблемы позволяет объяснить важную особенность развития современной мировой экономики - все более возрастающую роль малого бизнеса. В промышленно развитых странах малые предприятия дают значительную долю совокупного валового продукта.

Жизнеспособность малых предприятий определяют свобода и простота их создания, отсутствие административного принуждения, льготная система налогообложения, рыночный механизм ценообразования.

Малый бизнес в рыночной экономике - ведущий сектор, определяющий темпы экономического роста, структуру и качество валового национального продукта. Но дело не только в количественных показателях - этот фактор по самой своей сути является типично рыночным и составляет основу современной рыночной инфраструктуры.

Развитие мелкого предпринимательства в России предполагает более внушительный процент разорившихся предприятий, чем в странах с развитой управленческой инфраструктурой.

Малые предприятия объективно, по своей природе находятся в худших конкурентных условиях на рынке по сравнению с крупным бизнесом. У них выше издержки производства в связи с малыми сериями выпускаемой продукции, более низкий уровень научно-технической оснащенности, организации, квалификации кадров. Сложнее обстоит дело с информационным обеспечением, им нередко не хватает средств для проведения маркетинга. Однако, чаще всего компании умирают от нерешенных управленческих проблем, нежели от нехватки капитала или инвестиций. Том Нели, которому удалось участвовать в становлении многих компаний говорит: «причиной банкротства является потеря контроля за состоянием дел и не отвечающая потребностям производства система управления» [10].

Все это ставит малые предприятия в невыгодное положение на рынке. Поэтому создание развернутой и всесторонней системы государственной и общественной поддержки малого бизнеса - важнейшее условие его развития.

Государственная поддержка малого предпринимательства в РФ осуществляется по следующим направлениям:

1) формирование инфраструктуры поддержки и развития малого предпринимательства

2) создание льготных условий использования субъектами малого предпринимательства государственных финансовых, материально-технических и информационных ресурсов, а также научно-технических разработок и технологий

3) установление упрощенного порядка регистрации малого предпринимательства, лицензирования их деятельности, сертификации продукции, предоставления государственной статистической и бухгалтерской отчетности

4) поддержка внешнеэкономической деятельности субъектов малого предпринимательства, включая содействие развитию их торговых, научно-технических, производственных связей с зарубежными странами

5) организация подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров для малых предприятий.

Одним из наиболее важных направлений государственной поддержки является оказание финансовой поддержки малого (и среднего) предпринимательства.

Бизнесу нужен приток средств. Крупным предприятиям - с именем, авторитетом, банк всегда пойдет навстречу. А малому, особенно начинающему, вряд ли на обычных условиях дадут кредит. Поэтому законом Российской Федерации «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» от 24 июля 2007 № 209-ФЗ года предусмотрено предоставление субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства [3].

Кроме финансовой поддержки предусматривается так же и льготное налогообложение. Законами Российской Федерации устанавливаются льготы по налогообложению субъектов малого предпринимательства, инвестиционных и лизинговых компаний, кредитных и страховых организаций.

Большую роль в государственной поддержке малого бизнеса играют фонды, государственные и муниципальные. Фонды поддержки малого предпринимательства могут предоставить льготные кредиты, беспроцентные ссуды, краткосрочные займы, выполнять функции залогодателя, поручителя, гаранта в целях развития конкуренции и насыщения товарного рынка.

Значительная часть малых предприятий органически связана с работой крупных производственных структур. Малые предприятия либо взаимодействуют с ними в режиме устойчивого кооперирования, либо формируют инфраструктуру функционирования всех видов предприятий, находящихся на одной территории. В этих условиях выбор направлений развития и обоснования профиля малых предприятий в большей мере зависит от сложившейся общей организационно-производственной структуры и в первую очередь от крупных предприятий. Такая взаимосвязь крупного и мелкого бизнеса требует создания прогрессивных организационных структур.

В условиях нестабильности внешней среды - колебаний цен на сырье и энергию, инфляции, скачков валютных курсов, изменений в экономической политике государств - малые предприятия стараются использовать наряду с преимуществами специализации возможности, предоставляемые производственной кооперацией, расширением масштаба производства, проведением совместных научных исследований и разработок, разделением финансового риска. Только объединяя усилия по целому ряду направлений малые предприятия могут рассчитывать на стабильное положение в структуре экономики, успешную конкуренцию и сотрудничество с крупными предприятиями.

1.3 Становление и развитие системы налогообложения (с позиции малых предприятий)

В мае 1921 г. в связи с переходом к новой экономической политике был установлен единый общегражданский налог, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население, поделенное на разряды. И можно сказать, что это был первый аналог специального налогового режима в России.

Результат опыта экономических преобразований последних лет, начиная с 1985 г., закономерен, так же как и результат применения экономических нормативов и платежей за ресурсы, превратившихся на практике в индивидуальные адресные задания. Они не могли реально изменить взаимоотношения государства и предприятия, поскольку как само предприятие, так и его доход являются государственной собственностью и объектом государственного присвоения.

Однако преобладание крупных предприятий, управление всеми другими предприятиями как крупными, отсутствие дифференцированного подхода в определении места и роли различных предприятий в экономике страны снижали эффективность деятельности существующих малых предприятий. Фактическое отсутствие естественного конкурентного механизма функционирования предприятий в экономике обедняло советский товарный рынок.

Принципиальное значение в эти годы для развития малого предпринимательства имели принятые в 1986 г. Закон "Об индивидуальной трудовой деятельности", в 1987 г. Закон "О государственном предприятии" (распространенный на все предприятия с 1989 г.), Постановление ЦК КПСС и Совета Министров СССР о создании совместных предприятий с участием иностранного капитала (1987 г.).

В ноябре 1986 г. и мае 1988 г. Закон легализует частную предпринимательскую деятельность в ряде производственных областей и сфере услуг. Начался рост кооперативного движения, получивший мощный стимул к развитию с принятием Закона "О кооперации" (1988 г.). В этом Законе нашел законодательное воплощение новый подход к экономической политике, так как Закон выражал и брал под защиту сердцевину кооперативного строя - демократизм. С принятием этого Закона начинает расширяться сфера частной инициативы в сельском хозяйстве, особенно с введением аграрных договоров на землю (на срок до 50 лет), что заложило основу для формирования фермерства, которое, однако, не получило широкого развития.

В июне 1990 г. был принят Закон "О предприятиях в СССР". В этом Законе предусматривалось дальнейшее расширение самостоятельности предприятий и хозяйственного расчета, перечислялись следующие виды предприятий: индивидуальные, кооперативные в форме кооперативного или иного хозяйственного общества или товарищества. Закон давал возможность создавать совместные предприятия, арендные и малые государственные предприятия. Предприятия могли объединяться в союзы, хозяйственные ассоциации, концерны по отраслевому, территориальному и другим признакам. Государственные предприятия делились на союзные, республиканские, областные, окружные и коммунальные. Предприятие само могло устанавливать цены на свою продукцию.

Конец 80-х годов очень противоречив, что являлось отражением сложной социально-политической обстановки в стране, и охарактеризовать его однозначно по этой причине трудно. Складывается впечатление, что "одна рука созидала, а другая разрушала". Поскольку предпринимались попытки создания малых кооперативных форм в сфере производства и услуг, и существующий хозяйственный механизм с массой запретов ограничивал развитие новых экономических явлений - мелкого частного хозяйства. Наблюдалось интенсивное развитие кооперативов, производящих товары производственно-технического назначения, строительных, сельскохозяйственных и научно-технических, торговых, медицинских, обслуживающих население (на перечисленных предприятиях наблюдались элементы предпринимательства), при отсутствии гибкой экономической политики в этой области, быстро реагирующей на потребности нового экономического явления, защищающей потребителя и стимулирующей производителя.

В начале 90-х годов кооперация как форма малого предпринимательства сводится на нет, хотя именно эта форма соответствует сложившимся хозяйственным традициям отечественного производителя, весьма перспективна вообще и чрезвычайно активно используется всеми странами с развитым рыночным механизмом хозяйствования. Конечно, притеснение кооперативов в тот период можно объяснить и тем, что они продемонстрировали в некоторых случаях нечистоплотность в хозяйственной деятельности, приоритет краткосрочных интересов над долгосрочными перспективами и т.п. Однако во многом это объяснялось объективными причинами - не сложившейся рыночной средой и специфическими социально-политическими условиями, приспособленными к административно-командной системе.

Появляется ряд основополагающих документов: Постановление СМ СССР от 8 августа 1990 г. N 790 "О мерах по созданию и развитию малых предприятий", Постановление СМ РСФСР от 18 июля 1991 г. N 404 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР". Этими документами были определены стартовые условия малого предпринимательства. Происходит перерегистрация кооперативов, возникших во второй половине 80-х годов, в малые предприятия; вводится ограничение видов деятельности для малых предприятий; упрощается их регистрация; расширяются возможности выхода на внешний рынок, что способствует появлению офшорных предприятий; предусматривается ряд льгот по материально-техническому снабжению для малых предприятий. В результате предпринятых государством мер в этот период наблюдается бурный рост малых предприятий и предпринимательской активности, которая сопровождалась быстрым и легким накоплением капиталов, активной деятельностью в торгово-посреднической сфере. Такие хозяйственные преобразования позволили удовлетворить спрос населения на дефицитные тогда товары широкого потребления, бытовые услуги и общественное питание. Тем не менее на малые предприятия начинает оказываться очень тяжелое финансовое давление: 28% НДС, 35% налог на прибыль, от 50% и выше - на коммерческий кредит. Еще одной характерной чертой этого, в общем-то, благополучного периода для малого бизнеса было то, что малые предприятия выполняли роль канала перекачки ресурсов командно-управляемых госпредприятий в теневую экономику, в пользу полукриминального и просто криминального псевдорыночного предпринимательства. Самое печальное последствие такой перекачки заключалось и заключается в том, что средства, накапливаемые в малом предпринимательстве методом "доразграбления" госсектора, за небольшим исключением практически навсегда уходили из сферы накопления и не использовались для развития национального производства и его инфраструктуры.

В условиях проведения радикальных рыночных реформ малое предпринимательство нуждалось в упрощенной системе налогообложения, и развитие этой системы в 90-е годы XX в. прошло этапы, которые формально можно охарактеризовать следующим образом.

Первый этап: 1992 - 1994 гг. характеризуется продвижением вперед в понимании сути экономических проблем малого предпринимательства. Констатируется значение роли и места малого предпринимательства в создании конкурентоспособной экономической среды новой хозяйственной системы. Вызревают контуры концепции поддержки малого предпринимательства, определяются приоритеты в его развитии. Выходят следующие документы: Указ Президента РФ от 30 ноября 1992 г. N 1485 "Об организационных мерах по развитию малого и среднего бизнеса в РФ", Постановление СМ и Правительства РФ от 11 мая 1993 г. N 446 "О первоочередных мерах по развитию и государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", Указ Президента РФ от 22 февраля 1993 г. N 272 "О кадровом обеспечении экономических реформ", Приказ Федеральной службы занятости России от 30 марта 1993 г. N 37 "Об утверждении Положения о порядке работы органов службы занятости с безработными гражданами, желающими организовать собственное дело в условиях выдачи им субсидий", Постановление Правительства РФ от 29 апреля 1994 г. N 409 "О мерах по государственной поддержке малого предпринимательства в РФ на 1994 - 1995 гг.", Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1004 "О некоторых вопросах налоговой политики", Постановление Правительства РФ от 29 декабря 1994 г. N 1434 "О сети региональных агентств поддержки малого бизнеса". Во всех этих документах поддержка малого предпринимательства признается одним из важнейших направлений экономической реформы; устанавливаются отраслевые приоритеты развития малого предпринимательства; предусматривается освобождение от налогов суммы прибыли, используемой для развития производства, устанавливаются льготные ставки налогов на прибыль малых предприятий в третий и четвертый годы работ; предусматривается выделение кредитных ресурсов на первостепенное производство товаров народного потребления и продовольствия, организуется сеть специальных банков с участием государственных средств, предполагается страхование программ с высокой степенью риска из государственных фондов и резервов, планируется обеспечение гарантий для иностранных инвестиций и использование зарубежного опыта, а также привлечение зарубежных специалистов.

К концу 1994 г. начался спад в деятельности малых предприятий - многие научно-консультационные, торгово-посреднические предприятия распались. Не дало желаемых результатов и развитие фермерского хозяйства. На федеральном уровне не была достаточно четко определена управленческая структура малого бизнеса. Функции поддержки малого бизнеса возлагались на Комитет по промышленной политике, который не в состоянии был охватить всего многообразия проблем, а также форм и видов малого предпринимательства. В результате картина развития предпринимательства уже в 1993 г. характеризуется следующими показателями: 50% регистрируемых предприятий не начали работать, 30% едва сводили концы с концами, 40% не платили налоги, 10% жили более или менее сносно, 3 - 4% процветали, 37% из успешно действующих предприятий связаны с теневой экономикой .

На втором этапе с 1995 по 1998 г. отчетливо прослеживается нацеленность экономической политики на создание концепции развития малого предпринимательства в нашей стране. Вырабатываются конкретные меры реальной помощи малому бизнесу по всей стране с предоставлением самостоятельности регионам в решении этих проблем.

В 1995 г. образовывается Государственный комитет РФ по поддержке и развитию малого предпринимательства (ГКРП РФ). Этот комитет получил достаточно широкие полномочия. На него возлагается разработка и реализация всей международной помощи в этой области.

14 июня 1995 г. был принят Федеральный закон РФ N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", который статьей 3 законодательно определил статус малого предприятия.

Хотя этот закон по своему содержанию и положениям в сравнении с законодательными актами развитых стран довольно прогрессивен, выполняется он плохо. Закон содержит 23 статьи, по 17 из них обязательства несут федеральные правительства. 15 статей связаны с предоставлением малым предприятиям прямой преимущественной поддержки, однако на практике ни одно обязательство по этим 15 статьям не выполнено в полном объеме [9]. В России функционирует относительно большое количество нормативно-правовых актов по малому предпринимательству, но они, как правило, не содержат реальных обязательных для исполнения министерствами и ведомствами мер по его поддержке.

В целом к недостаткам нормативно-правовой базы в отношении малого предпринимательства можно отнести:

1)  отставание законодательства от практики;

2)  нестыковка различных законодательных и нормативных актов;

3)  возможность разного толкования законодательных положений;

4)  невозможность реализации важнейших положений, принятых законов;

5)  наличие сфер, не охваченных принятым законодательством;

6)  низкий уровень информирования о принимаемых законах.

 Другая серьезная проблема законодательной сферы – неэффективность российской системы налогообложения, ведущая к чрезмерно завышенным налогам в отношении малого бизнеса и как следствие – создание стимула для развития теневого сектора экономики. По некоторым данным по состоянию на 2000 г. в России не регистрировалось до половины малых фирм, реальная занятость в малом бизнесе была выше официальной примерно на 70 %, реальный фонд заработной платы превышал официальные показатели на 90%, а оборот занижался в среднем на 70 %. В результате таких неправомерных действий малые предприятия недоплачивали в бюджеты различных уровней примерно в 2 раза больше тех сумм, которые они туда перечисляли [35].

Помимо общей непродуманности налогового кодекса в отношении малого бизнеса, необходимо отметить непрофессиональное применение на местах единого налога на вмененный доход. Введение новой системы налогообложение, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, предусмотренное Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ, должно было максимально упростить взаимоотношения малого бизнеса с бюджетом. Однако по данным на первые годы 21 века ее применяли лишь около 3% потенциальных пользователей [30]. Переходу на упрощенную систему помешал ряд недоработок в ней, допущенных создателями. Во-первых, законом не сохранено право субъектов малого предпринимательства выделять налог на добавленную стоимость в счетах на поставленную покупателям продукцию. Это негативно сказалось на всей программе в целом, так как, с одной стороны, «входной» налог увеличивает себестоимость, а с другой - покупатели продукции малых предприятий не имеют возможности засчитывать свой «входной» НДС при уплате налога. Во-вторых, законом был установлен новый единый налог с совокупного дохода, т.е. валовой выручки. Это привело к тому, что при переходе на упрощенную систему налогообложения субъекты малого предпринимательства утрачивают положенные им льготы по налогу на прибыль. Как следствие – малым предприятиям выгоднее первые четыре года использовать общепринятую систему налогообложения, а не упрощенную. В-третьих, в законе содержится ряд спорных положений.

Например, это относится к вопросу о составе затрат, относимых на уменьшение налогооблагаемого совокупного дохода, и также о механизме перехода на упрощенную систему налогообложения и обратного перехода на общеустановленную и ряда других проблем. Наконец, после введения в действие второй части налогового кодекса Российской федерации возникла ситуация, при которой субъекты малого бизнеса были поделены на две группы с разными правами. Организации по-прежнему освобождаются от налога на добавленную стоимость, а индивидуальные предприниматели, которые раньше НДС не платили, теперь привлекаются к уплате этого налога. Это приводит к дискриминации налогоплательщиков по признаку организационно-правовой формы.

Единый налог, речь о котором идет в Федеральном законе от 31 июля 1998 г. №148-ФЗ «О едином налоге на временный доход для определенных видов деятельности», был введен с целью охватить этим налогом малые предприятия, функционирующие в таких сферах, как розничная торговля, общественное питание, бытовое и транспортное обслуживание, то есть там, где налоговый контроль значительно затруднен. Закон оправдал возложенные на него надежды в отношении индивидуальных малых предприятий, ранее уклонявшихся от уплаты подоходного налога. Применение единого налога увеличило доходную базу бюджетов регионов. Однако закон не лишен отдельных недоработок и спорных моментов. Например, недостаточно проработан вопрос о порядке ведения раздельного учета результатов хозяйственной деятельности многопрофильных организаций, осуществляющих не только деятельность, предусмотренную в законе о едином налоге, но и функционирующие в других сферах экономики. Это влечет за собой двойственное налогообложение их имущества, фонда оплаты труда и доходов. Помимо этого в законе не установлены четкие критерии отдельных видов предпринимательской деятельности, для которых возможно применять единый налог. Это приводит к постоянным разногласиям по поводу вопроса, относится ли деятельность по продаже товаров определенным категориям покупателей к розничной торговле, переводимой на уплату единого налога, или к оптовой торговле, для которой налог не может быть использован. К тому же нет четкого определения по поводу начисления налога с продаж, страховых взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ плательщикам единого налога на вмененный доход.

Малые предприятия, занимающиеся выпуском отдельных видов товаров в первые четыре года с момента государственной регистрации полностью или частично освобождаются от уплаты налога на прибыль. Предприятия малого бизнеса также имеют право на ускоренную амортизацию основных средств по удвоенным нормам, а в первый год своего существования им предоставляется право списывать на себестоимость выпускаемых товаров или услуг до половины стоимости приобретенных основных средств, что уменьшает налогооблагаемую прибыль. Однако этих мер недостаточно, кроме того, многие существующие законодательные акты, предоставляющие налоговые льготы малым предприятиям не до конца проработаны и имеют множество слабых мест. По этой причине даже некоторые официальные лица называют действующий налоговый кодекс «враждебным» по отношению к предпринимательству [35]. Государство также не принимает никаких мер по стимулированию коммерческих банков, осуществляющих кредитование, или страховых компаний, страхующих имущество и гражданскую ответственность малых предприятий.

Предпринимательство в целом (и малое в том числе) регулируется различными отраслями права. При этом упоминание о малом предпринимательстве встречается только в ст. 59 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) и в ст. 18 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Федеральный закон "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" - базовый нормативный акт для развития в России малого предпринимательства, который служит основой при принятии субъектами Федерации региональных нормативных актов по вопросам малого бизнеса, не является достаточной и бесспорной правовой базой для поддержки малого бизнеса по целому ряду причин.

После принятия вышеуказанного Закона прошло около десяти лет. За это время стали видны его недостатки и просчеты, появились новые реалии.

Ряд положений Закона противоречит Гражданскому, Бюджетному и Налоговому кодексам. В Законе не определены виды и формы государственной поддержки малых предприятий, не установлен правовой механизм оказания им финансовой, имущественной и информационной помощи, поддержки их внешнеэкономической деятельности и межрегионального сотрудничества. Не предусмотрен механизм участия субъектов малого предпринимательства в поставках товаров, выполнении работ, оказании услуг для государственных и муниципальных нужд. Отсутствуют понятия организации инфраструктуры поддержки предпринимательства, не предусмотрены меры, направленные на развитие системы подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров субъектов малого предпринимательства - начинающих предпринимателей, а также государственных служащих, отвечающих за поддержку, развитие и регулирование деятельности малого предпринимательства. Наконец, вызывают много вопросов критерии отнесения юридических лиц к субъектам малого предпринимательства.

Критерии отнесения субъектов хозяйствования к малому предпринимательству содержатся в Законе о поддержке малого предпринимательства, который к таковым относит индивидуальных предпринимателей и коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, ее субъектов, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает определенных предельных уровней в зависимости от сферы деятельности организаций. Таким образом, для отнесения коммерческих организаций к числу малых предприятий применяются два критерия:

1) экономическая независимость от других лиц - Российской Федерации, субъектов Федерации, общественных организаций, юридических лиц, не являющихся малыми предпринимателями;

2) численность работников в зависимости от сферы предпринимательской деятельности.

Исходя из формального осмысления Закона о поддержке малого предпринимательства к числу малых предприятий могут относиться только акционерные общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, поскольку только эти коммерческие организации имеют уставные капиталы. В товариществах, как известно, - складочные капиталы, а в производственных кооперативах - паевые фонды . К числу малых Закон не относит государственные и муниципальные предприятия, так как они находятся в 100%-ной государственной или муниципальной собственности. Поскольку в Законе речь идет только о коммерческих организациях, к субъектам малого предпринимательства, соответственно, не относятся все некоммерческие организации, также имеющие право осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе потребительские кооперативы, многие из которых функционируют в сельском хозяйстве.

Наличие в Законе некоторых из перечисленных выше ограничений для отнесения малых форм организаций к субъектам малого предпринимательства является обоснованным. В частности, это касается унитарных государственных и муниципальных предприятий. Бесспорным является обстоятельство, что здесь велика доля зависимости от собственника, который может способствовать эффективной деятельности предприятия с привлечением мер государственной поддержки (например, разместить государственный заказ и проч., используя административный ресурс). К тому же в унитарных предприятиях отсутствует элемент личного участия, самостоятельного риска предпринимателя, зачастую объединяющего в малых предприятиях функции управленца и собственника.

Другие хозяйствующие субъекты (товарищества и производственные кооперативы) целесообразно признавать субъектами малого предпринимательства, если они соответствуют критериям Закона для их отнесения к числу малых предприятий.

Для третьего этапа с 1999 по 2001 г. становится характерным обеспечение благоприятных условий для развития малого предпринимательства на основе повышения качества и эффективности мер государственной поддержки на федеральном уровне. Именно это провозглашает своей целью Федеральная программа государственной поддержки малого предпринимательства на 2000 - 2001 гг. События августа 1998 г. стали этапной вехой для развития отечественного малого бизнеса. Малые и средние предприятия, которые потеряли около 12 млрд. долл., можно считать главными пострадавшими от августовского кризиса. По официальным данным, после августа 1998 г. от 25 до 35% малых предприятий фактически прекратили свою деятельность, а это значит, что из 877 тыс. предприятий (количество которых для нашей страны для создания нормальной конкурентной среды должно достигать 3 - 5 млн.) только 600 тыс. сохранили свой бизнес. Но и эти предприятия сократили численность персонала, снизили оплату его труда.

Весь комплекс задач, означенный в Программе, вытекает из акцента на повышение качества и эффективности мер государственной поддержки. Стержневой задачей среди прочих можно считать отработку и внедрение прогрессивных финансовых технологий поддержки малых предприятий, которые обеспечат интеграцию финансовых механизмов малого предпринимательства в кредитно-финансовую систему страны. Эту задачу в условиях дефицитности бюджетов всех уровней планируется решать на основе привлечения внебюджетных источников. Этот принципиальный подход к развитию малого предпринимательства на ближайшее будущее предполагает следующие приоритеты, установленные Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1999 г. N 1460 "О комплексе мер по развитию и государственной поддержке малых предприятий в сфере материального производства и содействию их инновационной деятельности", выдвигает материальное производство как важнейшую сферу деятельности малых предприятий. Причем ставится задача по содействию их инновационной деятельности и устанавливается, что государственная поддержка оказывается в приоритетном порядке малым предприятиям, осуществляющим производственную и инновационную деятельность в машиностроении и металлообработке; микробиологической, медицинской и биотехнологической отраслях промышленности; в электронной промышленности; в деревообрабатывающей промышленности; стройиндустрии, а также в пищевой промышленности и т.д.

На середину первого десятилетия 21 века одной из форм поддержки и развития малого предпринимательства в Российской Федерации является предоставление субъектам малого предпринимательства льгот по налогообложению. Цель установления налоговых льгот — сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика и тем самым экономическое стимулирование его финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговые льготы устанавливаются законодательными актами о налогах и сборах. К числу этих актов относятся, прежде всего, Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Льготы можно разделить на: освобождение от налогообложения определенных объектов, категорий налогоплательщиков; скидки — уменьшение налогооблагаемой базы; снижение ставки налога.

По региональным и местным налогам льготы устанавливаются нормативными актами субъектов РФ и органов местного самоуправления, принятыми законодательными органами власти.

Таким образом, по источнику предоставления различают федеральные и региональные налоговые льготы. Налоговые льготы не могут устанавливаться подзаконными нормативными актами, например указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, ведомственными актами, распоряжениями глав администраций и т. п. Налоговые льготы не могут иметь индивидуальный характер. Они предоставляются определенной категории налогоплательщиков, например малым предприятиям, предприятиям, использующим труд инвалидов или реализующим определенные виды продукции, и т. п. Конкретные виды налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрены специальными налоговыми законами, главами второй части НК РФ о налоге на прибыль, НДС, едином социальном налоге и др. Закон о государственной поддержке малого предпринимательства законом о налогах не является.

Неправомерное использование налоговых льгот, как правило, приводит к неполной уплате в бюджет сумм соответствующего налога. В этом случае налогонеплательщик (при наличии вины) может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога».

При общей системе налогообложения организации (в том числе субъекты малого и среднего бизнеса) уплачивают следующие налоги: налог на прибыль (ставка — 24 % от прибыли); налог на добавленную стоимость (ставки —0%, 10 %, 18 % (в зависимости от категории товара (услуги)) от реализации); единый социальный налог (ставка — 26% от оплаты труда при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года меньше 280000 рублей и расчетными методами при аналогичном показателе больше 280000 рублей); транспортный налог (ставка в рублях зависит от мощности двигателя транспортного средства в лошадиных силах); налог на имущество (ставка — 2,2 % от среднегодовой стоимости имущества); земельный налог и другие налоги и сборы.

Государство возлагает на малый бизнес определенные надежды как на резерв, использование которого позволит поднять экономику страны. В связи с этим предприняты попытки снизить налоговое бремя субъектов малого предпринимательства, а также облегчить налоговый учет. Для достижения указанных целей в НК РФ был введен раздел, посвященный специальным налоговым режимам, ориентированный на субъекты малого предпринимательства.

В соответствии с налоговым законодательством специальный налоговый режим (система налогообложения) предусматривает особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену одним налогом совокупности установленных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В настоящее время действуют следующие специальные налоговые режимы:

·  гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей»;

·  гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения»;

·  гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

·  гл. 26.4 НК РФ «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».

Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

6 июля 2007 года был принят ФЗ О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ который вступил в силу с 01 января 2008 года. Федеральный закон регулирует отношения, возникающие между юридическими лицами, физическими лицами, органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в сфере развития малого и среднего предпринимательства, определяет понятия субъектов малого и среднего предпринимательства, инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки.

Нормативное правовое регулирование развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации основывается на Конституции Российской Федерации и осуществляется настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Основные различия прежнего и нового закона заключаются в следующем. Закон 1995 года распространялся только на субъектов малого предпринимательства. К ним относились индивидуальные предприниматели и организации, доля благотворительных, религиозных и прочих организаций (указанных в ст. 3) в которых не превышала 25%, и средняя численность работников не более 100 человек (50-60 в зависимости от сферы деятельности). Новый закон разделяет малые (в том числе микропредприятия) и средние предприятия (кстати, это не только организации, но и индивидуальные предприниматели, а также крестьянские (фермерские) хозяйства). Малые предприятия от средних отличаются по количеству работников: не более 100 в малых, не более 250 в средних. В микропредприятиях работает всего лишь 15 человек. Новое условие отнесения организации и индивидуального предпринимателя к субъектам малого и среднего предпринимательства – это ограничение по выручке. Правда, предельные размеры выручки еще должны быть установлены Правительством Российской Федерации

2.1 Общий режим налогообложения (ОРНО)

Современная налоговая система Российской Федерации представляет собой взаимосвязанную систему налогов и сборов, которые взыскиваются со всех экономических объектов, осуществляющих хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, и направляются в бюджеты различных уровней Российской Федерации.

 Так как объектом изучения является малое предпринимательство, которое имеет право применения специальной системы налогообложения, которая представляет для нас больший интерес, охарактеризуем ОРНО очень кратко, с позиции налогов, составляющих значительную долю в структуре налоговой нагрузки предприятия.

При осуществлении фискальной и регулирующей функций налогов, как правило большая часть взысканий приходится на средства предприятия, полученные в виде прибыли или других доходов. Поэтому налог на прибыль можно по праву считать одним из основных по своему значению федеральных налогов, как для государства, так и для самого предприятия. Доля этого налога в консолидированном бюджете Российской Федерации за январь-февраль 2008 года составляет 13% [37].

Кроме налога на прибыль, при применении общего режима налогообложения организации уплачивают также следующие основные налоги:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- единый социальный налог;

- водный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- транспортный налог;

- налог на имущество организаций;

- земельный налог.

Не будем останавливаться на некоторых видах налогов, так как они уплачиваются определенными видами организаций и не являются обязательными для всех.

Налог на прибыль. В настоящий момент налог на прибыль регулируется 25 главой второй части НК РФ, которая была введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ. Этой главой определяется порядок формирования себестоимости и порядок налогообложения прибыли.

В настоящее время, согласно ст. 284 НК РФ, составляет 24% и уплачивается при общем режиме налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 настоящей статьи. При этом:

- 6,5% от суммы исчисленного налога зачисляется в федеральный бюджет;

- 17,5% от суммы исчисленного налога зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (при этом для отдельных категорий налогоплательщиков она может быть понижена с 17,5% до 13,5%).

Согласно ст. 246 НК РФ, налогоплательщиками налога на прибыль признаются:

- российские организации (то есть юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Не являются плательщиками налога на прибыль следующие категории предприятий:

- организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения;

- организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу.

 Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль организации. Согласно ст. 247 п.1, для российских организаций прибыль рассчитывается как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

 К доходам в целях настоящей главы относятся :

1) доходы от реализации товаров (подробнее в ст. 249 НК РФ);

2) внереализационные доходы ( подробнее в ст.250 НК РФ).

Надо обратить внимание на то, что согласно ст. 251 НК РФ существует

ряд доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы.

В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а так же от условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

-материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.(их дальнейшую расшифровку можно посмотреть в ст. 253- 267.1 НК РФ).

Существует так же ряд расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

Налоговой базой для целей данной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде (или периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, ст. 264.1, ст. 268.1, ст. 275.1, ст. 280 и ст. 304 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ, а именно не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налога на добавленную стоимость (НДС). НДС, как и налог на прибыль, относится к федеральным налогам и регулируется гл. 21 НК РФ. Налогоплательщиками НДС, согласно ст. 143 НК РФ, признаются:

- организации;

-индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 и ст.84 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ) признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз на таможенную территорию РФ товаров;

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Не признаются в целях налогообложения объекты, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ, операции, указанные в ст. 149 НК РФ и товары, ввезенные на территорию РФ, указанные в ст. 150 НК РФ.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст.154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налоговый период ( в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Налогообложение производится по налоговым ставкам:

- 0 % при реализации определенного набора товаров и услуг, указанных в 1 п. ст. 164 НК РФ;

- 10% при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и медицинских товаров, указанных в п.2 ст. 164 НК РФ;

- 18 % в случаях, не указанных в 1, 2, 4 пунктах данной статьи;

- иная ставка, рассчитанная согласно 4 п. ст.164 НК РФ.

 Основным документом, на основании которого ведется учет операций является счет – фактура.

С налоговыми вычетами, и порядком их применения при данном виде налога можно ознакомиться в ст. 171 и 172 НК РФ.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п.1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собствеых нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п.1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями с положениями ст. 176 НК РФ.

Налог на имущество. Относится к региональным налогам. Регулируется гл. 30 НК РФ и был введен Федеральным законом от 11.1.2003 № 139-ФЗ.

Налогоплательщиками данного вида налога признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации и в исключительной зоне Российской Федерации (ст. 373 НК РФ).

 Объектом налогообложения (ст.374 НК РФ) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

Налоговой базой считается среднегодовая стоимость имущества, признанного объектом налогообложения.

Налоговая ставка – 2,2 %. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категории налогоплательщика и имущества, признанного объектом налогообложения. От налогообложения освобождаются (ст. 381 НК РФ): организации уголовно-исполнительной системы, религиозные организации, общероссийское общество организации инвалидов, фармацевтические компании, компании - в отношении ядерных установок и др.

Единый социальный налог (ЕСН). Федеральный налог.

Налогоплательщиками налога признаются (ст.235 НК РФ):

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

-организации;

-индивидуальные предприниматели;

-физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если налогоплательщик относится одновременно к нескольким из категорий налогоплательщиков, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Объект налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Не подлежат налогообложению государственные пособия и другие суммы, указанные в ст. 238 НК РФ.

Для налогоплательщиков, указанных в пп.1 п.1 ст. 235 НК РФ, за некоторым исключением (ст. 241 НК РФ) налоговые вычеты по данному виду налога выглядят следующим образом:

- если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года составляем менее 280000 руб. – ставка налога составляет 26;

- если база находится в интервале от 280000 руб. до 600000 руб. – общая сумма налоговых выплат равняется 72800 руб.+10% суммы, превышающей 280000 руб.;

- если база свыше 600000руб. –налоговые выплаты 104800 руб.+2% от суммы, превышающей 600000 руб.

Налоговые ставки по другим видам налогоплательщиков и деление по уровням бюджета можно так же посмотреть в ст. 241 НК РФ.

Транспортный налог. Относится к региональным налогам и был введен в НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2001 № 148-ФЗ.

Налогоплательщиками налога (ст. 357 НК РФ) признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования настоящего Федерального закона, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.

Согласно ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Не являются объектом налогообложения:

1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

3) промысловые морские и речные суда;

4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

6) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;

9) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Налоговая база (ст. 359 НК РФ) определяется:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в пп. 1.1 п.1. ст. 359 НК РФ), - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в пп. 1, 1.1 и 2 п.1 ст. 359 НК РФ - как единица транспортного средства.

В отношении транспортных средств, указанных в пп. 1, 1.1 и 2 п. 1 той же статьи, налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству.

В отношении транспортных средств, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 359 НК РФ, налоговая база определяется отдельно.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков, являющихся организациями, признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал. При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 360 НК РФ).

Налоговые ставки (ст. 361 НК РФ) устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства в следующих размерах.

Налогоплательщики, являющиеся организациями, согласно ст. 363.1 НК РФ, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговую декларацию по налогу.

Форма налоговой декларации по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Земельный налог. Относится к местным налогам и введен в НК РФ Федеральным законом от 29 ноября 2004 № 141-ФЗ.

Налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (ст. 388 НК РФ).

Согласно ст. 389 НК РФ, объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Не признаются объектом налогообложения:

1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

4) земельные участки из состава земель лесного фонда;

5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Налоговая база (ст. 390 НК РФ) определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.

Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности можно посмотреть в ст.392 НК РФ.

Согласно ст. 393 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:

1) 0,3 процента в отношении земельных участков:

-отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

-занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

-приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка (ст.394 НК РФ).

С налоговыми льготами по данному виду налога можно ознакомиться в ст. 395 НК РФ.

Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговую декларацию по налогу (ст. 398 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Как можно заметить, ОРНО применяемая крупными и средними (и малыми по выбору) предприятиями очень обширна по содержанию и имеет множество своих особенностей, в зависимости от отрасли, размера и др. характеристик объекта налогообложения.

2.2 Упрощенная система налогообложения (УСНО)

Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Прежде всего, рассмотрим, кто же попадает под определения организации и индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ:

организации — это:

·  юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

·  иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

·  международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Никакие другие субъекты права не могут относиться в целях применения НК РФ к организациям (например, простое товарищество не относится к организациям в целях применения НК РФ, так как не является юридическим лицом);

·  индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, согласно тому же п. 2 ст. 11 НК РФ это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Поскольку целью введения упрощенной системы налогообложения являлось сокращение налоговой нагрузки прежде всего на малый бизнес, законодательством предусмотрен ряд ограничений на применение данного режима. Возможно, таким образом отчасти осуществляется принцип прогрессивного налогообложения, до сих пор не получивший широкого распространения в российском налоговом праве: субъекты малого предпринимательства имеют возможность платить меньше налогов как в абсолютном, так и в относительном выражении, чем представители крупного бизнеса. Кроме того, процесс перехода на упрощенную систему связан с определенными условиями, установленными ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ организации имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения в том случае, если по итогам 9 месяцев (январь — сентябрь) того года, в котором она подала заявление о переходе, доход от реализации не превысил 15 млн. руб. (без учета НДС). Для индивидуальных предпринимателей в гл. 26.2 НК РФ ограничения по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, для перехода на упрощенную систему налогообложения не установлены. При соблюдении условий, установленных ст. 346.12 и 346.13 гл. 26.2 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему налогообложения вне зависимости от размера полученных ими доходов от предпринимательской деятельности за указанный период. Однако и индивидуальным предпринимателям, и организациям следует помнить, что согласно п. 4 ст. 346.13НК РФ доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенный налоговый режим, умноженные на индекс-дефлятор ( согласно Письму Минфина РФ от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/2/38 на 2008 г. определен в размере 1,34), не могут превысить 20 млн. руб. в год. Иначе они будут обязаны перейти на общую систему налогообложения.

Итак, одним из условием перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций служит критерий дохода от реализации. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод) выручка от реализации признается в порядке, установленном ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Еще одним условием, имеющим отношение к капиталу организаций, является критерий остаточной стоимости основных фондов и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ она не должна превышать 100 млн. руб. на 1 -е число месяца, в котором было подано заявление о переходе на упрощенную систему. Отметим, что законодательство не предусматривает подобных ограничений на имущество индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, необходимо соблюдение критерия средней численности работников организаций и индивидуальных предпринимателей. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, средняя численность работников организаций и индивидуальных предпринимателей за налоговый период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;

13) бюджетные учреждения;

14) иностранные организации.

Объектом налогообложения, согласно ст. 346.14 НК РФ признаются: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения выбирает сам налогоплательщик, за исключением случаев, предусмотренных п.3 этой статьи. При определении объекта налогообложения налогоплательщик учитывает следующие доходы (ст.346.15 НК РФ) : доходы от реализации ( согласно статье 249 НК РФ); внереализационные доходы ( согласно ст. 250 НК РФ). Он может уменьшить их на величину следующих расходов ( ст. 346.16 НК РФ): расходы на основные средства (приобретение, сооружение и достройка); на нематериальные средства; арендные платежи; материальные расходы; расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности; расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества; расходы на рекламу; расходы на обеспечение пожарной безопасности и другие расходы согласно данной статье. Следует иметь в виду, что в отличие от общей системы налогообложения, где перечень затрат, включаемых в расходы для целей налогообложения, является открытым при соблюдении требований ст. 252 НК РФ, перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. То есть организации и индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уменьшить доходы от предпринимательской деятельности только на те расходы, которые непосредственно предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Никакие другие затраты в качестве расходов рассматриваться не могут. И согласно ст.346. 14 НК РФ, объект налогообложения не может меняться в течение 3 лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Исчисленные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Исчисленные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам Налогового периода. В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 1 ст. 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов -15%.

Таким образом, за три отчетных периода (1 квартал, полугодие и девять месяцев) уплачиваются авансовые платежи по единому налогу, а по итогам календарного года уплачивается налог с учетом уплаченных авансовых платежей.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная налогоплательщиками за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Надо сказать, что малые предприятия применяющие УСНО согласно ст.346.24 для целей исчисления налоговой базы по налогу налогоплательщики должны вести специальную книгу учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утвержден Министерством финансов РФ. Для перехода на УСНО налогоплательщик должен подать заявление в налоговый орган по месту нахождения (для ИП – по месту жительства) с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик переходит на УСНО.

Одним из актуальных вопросов, связанных с применением упрощенной системы налогообложения, является вопрос о необходимости восстановления сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения.

До 01.01.2006 этот вопрос не был урегулирован законодательно. Представители налоговых органов требовали от организаций и индивидуальных предпринимателей, переходивших на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать принятый к вычету НДС. Организации и предприниматели обращались в арбитражный суд. И арбитражная практика подтвердила, что НК РФ не предусматривает обязанности восстанавливать НДС в данной ситуации (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.03.2004 № 15511/03).

Однако Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в Налоговый кодекс РФ были внесены существенные изменения, касающиеся порядка исчисления НДС. Эти изменения коснулись и организаций и предпринимателей, которые переходят с общего режима налогообложения на упрощенную систему. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. А в пункте 2 ст. 170 НК РФ названы, в том числе, и операции, осуществляемые лицами, не являющимися плательщиками НДС. Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не являются (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Таким образом, с 01.01.2006 при переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо восстановить НДС, принятый к вычету, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые будут использоваться при применении упрощенной системы налогообложения.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2.3 Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Глава введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 104 –ФЗ. Так как эта система применяется для отдельных определенных видов деятельности и, соответственно имеет очень ограниченное применение, рассмотрим основные аспекты этой системы очень кратко.

В соответствии с главой 26.3 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям правительственных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

- оказание бытовых услуг;

-оказание ветеринарных услуг;

-оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию;

-оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

-определенных видов розничной торговли;

- распространение и размещение рекламы и др.( подробнее можно ознакомиться в ст. 346.26 НК РФ).

Как видно из перечня услуг – сфера применения этой системы налогообложения очень ограничена.

Уплата ЕНВД предусматривает освобождение организаций от уплаты налога на прибыль организации, налога на имущество организации и единого социального налога, а индивидуальных предпринимателей - от налога на доход физических лиц (НДФЛ), налога на имущество физических лиц, единого социального налога. Организации и индивидуальные предприниматели, облагающиеся ЕНВД не являются так же плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Организации и индивидуальные предприниматели, облагающиеся ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Как и в случае с ЕСН, налогоплательщик при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежит обложению ЕНВД по каждому виду деятельности в отдельности. В этом случае он, должен вести раздельный учет имущества, обязательств и другие отчеты отдельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, другие виды деятельности, уплачивают налоги и сборы по данным видам в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Основой для исчисления данного вида налога является вмененный доход. Согласно ст. 346.27 НК РФ, вмененный доход –это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога (ЕНВД), рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления ЕНВД является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность согласно ст.346.27 НК РФ – это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Согласно этой же статье, существует два вида корректирующих показателей К1 и К2.

К1- устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары в РФ в предшествующем периоде (на 2007 год этот показатель составлял 1,096 (приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 № 359)).

К2- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров, сезонность, режим работы, величину доходов и другие аспекты (подробнее – ст. 346.27 НК РФ).

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются определенные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность согласно ст. 346.29 НК РФ.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Уплата налога производится не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. В случае, если за налоговый период у налогоплательщика происходит изменение физического, налогоплательщик учитывает это изменение с начала месяца , в котором произошли изменения, при расчете налога.

Налоговая ставка ЕНВД устанавливается равной 15% от величины вмененного дохода.

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период в соответствии с законодательством РФ вознаграждений своим работникам, а так же на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. Но при этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более, чем на 50%.

Согласно ст. 346.33 НК РФ, суммы единого налога зачисляются на счет органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

2.4 Сравнительный анализ систем налогообложения

Налог на прибыль (гл. 25 НК РФ) был введен Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ. Как известно, прибыль – это один из основных финансовых показателей любого предприятия на повышение или удержание которого на определенном уровне и направлена (косвенно или в явном виде) деятельность всего предприятия.

Менее чем через год Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ вводятся в ГК гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Нововведение направлено на снижение налоговой нагрузки на малые предприятия, но некоторые из них так и не спешат переходить на «упрощёнку». В чем же причина? Так ли действительно хороша УСНО? Давайте попытаемся сравнить основную и упрощенную системы налогообложения по основным, наиболее значимым отличиям этих систем.

Для этого выделим основные преимущества и недостатки каждого из этих режимов налогообложения.

При общем режиме налогообложения юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет по традиционной системе учета; индивидуальные предприниматели - книгу учета доходов и расходов.

Достоинства общего режима:

·  возможность освобождения от уплаты НДС при соблюдении критериев, установленных гл. 21 НК РФ;

·  возможность применения общего режима налогообложения вне зависимости от показателей выручки, стоимости имущества и других показателей;

·  возможность использования вне зависимости от вида деятельности, вида реализуемых товаров, работ, услуг;

·  возможность учитывать специфику деятельности, создание филиалов, представительств и других обособленных подразделений;

·  сокращенный объем бухгалтерской и статистической отчетности для малых предприятий;

·  в зависимости от объема учетной информации возможность выбора форм ведения учета, в том числе упрощенных, для малых предприятий;

·  возможность ведения учета в привычных для бухгалтера формах на протяжении всей деятельности предприятия;

·  ведение учета в электронном виде в специализированных бухгалтерских программах, что значительно облегчает ведение учета и составление отчетности.

Недостатки:

·  высокие затраты на ведение учета (в отличие от упрощенного режима налогообложения), большой объем налоговой отчетности;

·  обязанность вести налоговый учет;

·  возможность перехода на уплату единого налога на вмененный доход по всем или отдельным видам деятельности, как следствие, ведение раздельного учета доходов и расходов для разных систем налогообложения;

·  увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) за счет включения единого социального налога.

При упрощенном режиме налогообложения ведутся книга учета доходов и расходов для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и учет основных среств.

Достоинства упрощенного режима:

·  возможное снижение налоговой нагрузки;

·  самый маленький объем налоговой отчетности и низкие затраты на ее составление;

·  самые низкие затраты на ведение учета доходов и расходов;

·  отсутствие обязанности составлять бухгалтерскую отчетность;

·  возможное снижение себестоимости продукции, работ, услуг за счет отсутствия налога на добавленную стоимость, единого социального налога;

·  с 2004 г. - возможность совмещать упрощенный режим и уплату единого налога на вмененный доход, что обеспечивает идентичность освобождений от уплаты налогов и сокращение затрат на их расчет;

·  система оптимальна для налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров, работ, услуг для физических и юридических лиц, получивших освобождение от уплаты НДС;

·  сокращенный объем статистической отчетности для малых предприятий.

Недостатки:

·  отсутствие права добровольно уплачивать НДС и, как следствие, возможная утрата клиентского списка или потеря бизнеса в целом;

·  необходимость отслеживать все нововведения в налоговом законодательстве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает автоматическое включение в качестве его плательщиков налогоплательщиков упрощенного режима налогообложения;

·  необходимость отслеживать соблюдение показателей по критериям, дающим право применять упрощенный режим;

·  возможность утраты права работать по упрощенному режиму налогообложения и, как следствие, возможная обязанность доплаты налога на прибыль, уплата штрафных санкций, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период применения упрощенного режима налогообложения, возможная дополнительная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности;

·  увеличение затрат на ведение учета, если налогоплательщик решит дублировать учет хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета. Возможное появление обязанности перехода на уплату единого налога на вмененный доход по одному или некоторым видам деятельности и, как следствие, переход на ведение раздельного учета доходов и расходов;

·  невозможность открывать филиалы и представительства, осуществлять деятельность и торговлю товарами, запрещенными плательщикам упрощенного режима налогообложения.

 Общий режим налогообложения применяется чаще всего. Некоторые предприятия обоснованно считают, что, с точки зрения оптимизации налогообложения, этот режим для них наиболее приемлем, для каких-то он, наоборот, увеличивает затраты не только при уплате налогов, но и по ведению учета. Тем не менее часть предприятий продолжает работать по общему режиму налогообложения. Как правило, это связано с тем, что налогоплательщики общеустановленной системы налогообложения являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Экономические реалии таковы, что многие партнеры (покупатели товаров, работ, услуг) малых предприятий и индивидуальных предпринимателей являются плательщиками НДС, который у юридических лиц учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Если малое предприятие или индивидуальный предприниматель перейдет на упрощенный режим налогообложения или станет плательщиком единого налога на вмененный доход, то, как следствие, утратит часть сферы своего бизнеса [31].

2.5 Понятие "оптимизация налогообложения"

В специальной литературе определения понятия "оптимизация налогообложения" у разных авторов являются весьма схожими.

Например: "Уменьшение налогов (налоговая оптимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей"[9].

Авторы данной работы выделяют также моральные, политические, экономические и технико-юридические причины минимизации налогообложения. Не будем вдаваться в анализ данных причин, которые, по нашему мнению, являются отчасти схожими с причинами уклонения от уплаты налогов. В указанной работе они описаны достаточно подробно.

Интересны мнения зарубежных исследователей о причинах возникновения оптимизации налогообложения, удачно подобранные А.Н. Козыриным, в соответствии с которыми законное или незаконное уклонение от уплаты налогов может происходить и по следующим соображениям: "...для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть", а также: "...нельзя считать правонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств" [9].

И.И. Кучеров считает, что оптимизацией налогообложения принято именовать "...уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [9].

Другие специалисты высказывают мнение, что "налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" [9].

В учебном пособии под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что "налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" [9].

С нашей точки зрения, оптимизация налогообложения - это реализация закрепленного в п.7 ст.3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств .

Как видим, специалисты используют несколько терминов, определяющих понятие "оптимизация налогообложения". Это еще и "минимизация", и "налоговое планирование", и "налоговая экономия". Необходимо уяснить, являются ли названные термины идентичными, для того чтобы оперировать ими в данной работе.

С нашей точки зрения, термины "оптимизация налогообложения", "налоговое планирование" и "налоговая экономия" в принципе идентичны, с той лишь разницей, что налоговое планирование можно рассматривать как определенное действие, являющееся частью более широкого понятия "оптимизация налогообложения". В то же время некоторые специалисты отмечают, что термин "минимизация налогов" может быть истолкован в несколько другом смысловом значении, чем "оптимизация налогообложения".

Это объясняется тем, что оптимизация налогообложения - процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Поэтому мнение о том, что оптимизация налогообложения проводится только с целью максимального законного снижения налогов и потому ее часто называют налоговой минимизацией, не совсем корректно.

Тогда почему бы не создать такую схему работы организации, при которой налоги будут минимальны? Существует некая усредненная статистическая модель деятельности организации, которая может быть рассчитана государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. Разработаны поведенческие модели с соответствующими экономическими параметрами, которые рассчитываются на основании обработки статистических данных и описывают работу предприятий и организаций.

В практике аудиторских и консультационных компаний часто встречаются случаи, когда необходимо проведение работ по составлению сбалансированных налоговых отчислений, в первую очередь связанное с существующими негласными нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены.

При резком изменении или значительном и постоянном несоответствии указанным параметрам имеется риск подвергнуться налоговой проверке, которая может существенно затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически невозможной. Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии помощи со стороны квалифицированного юриста или финансового адвоката может закончиться значительными потерями для организации даже при правильном ведении в ней бухгалтерского учета. Кроме того, при безоглядном применении налоговой минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает пристальное и заслуженное внимание фискальных и правоохранительных органов [9].

Другие специалисты идут еще дальше, утверждая, что существуют "...два основных способа минимизации налогового бремени физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции. Первый способ достаточно прост - налоги можно вообще не платить, уклоняясь от налоговой ответственности. Однако в этом случае предусмотрены и самые суровые наказания для тех, кто нарушает законы. Поэтому наиболее целесообразно все-таки не становиться на преступный путь, а использовать легальные методы ухода от излишнего налогового бремени, применять международное налоговое планирование" [9].

С нашей точки зрения, первый способ вряд ли можно назвать налоговой минимизацией в том смысле, в котором он рассматривается в данной работе.

Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это выбор оптимального, с точки зрения конкретного налогоплательщика, сочетания и построения правовых форм деятельности в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства. Ведь не секрет, что каждый налогоплательщик по-своему видит пределы налоговой оптимизации. Для одних кажется целесообразным использовать все возможные средства и методы для снижения налогового бремени, они готовы подчас даже и рисковать, действуя "на грани фола"; другие стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушного имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а третьи вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны контролирующих и правоохранительных органов.

Назовем основные принципы налогового планирования, которые можно сформулировать следующим образом:

1) законность, то есть соответствие действующему законодательству;

2) знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимизация;

3) перспективность - налогоплательщик должен предвидеть последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;

4) этапность планирования, например, можно выделить следующие его этапы:

- принятие решения об организационно-правовой форме организации;

- принятие решения о налоговой юрисдикции: необходимо сразу решить, в каком регионе будут находиться организация, ее руководящие органы, филиалы; будут ли применяться методы международного налогового планирования;

- изучение возможности применения налоговых льгот, а также определение правовых форм оформления сделок;

- решение частных вопросов, таких как выбор наиболее выгодных форм амортизации, наиболее рациональных с налоговой точки зрения использования оборотных средств, размещения полученной прибыли и т.д.;

5) предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации);

6) индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов;

7) коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой оптимизации - это:

- совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);

- постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации;

- постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.

Можно выделить несколько этапов налогового планирования.

На первом этапе обычно появляется идея об организации бизнеса, формулируются цели и задачи, а также достигается ясность в вопросе о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством.

Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производства и конторских помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом, как правило, происходит на третьем этапе.

Последующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно пронизывать всю систему управления хозяйствующего субъекта:

- формирование так называемого налогового поля организации с целью анализа налоговых льгот, на основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам;

- разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений организации;

- составление журнала типовых хозяйственных операций для ведения финансового и налогового учета; анализ различных налоговых ситуаций;

- планирование надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов [36].

2.6 Правовые основы оптимизации налогообложения

При рассмотрении правомерности любого юридического действия, во-первых, необходимо выяснить его соответствие Конституции Российской Федерации.

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех налогоплательщиков. Это во многом обуславливается тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, социальных пособий для малоимущих.

В то же время, учитывая, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст.8 НК РФ), а Конституция Российской Федерации устанавливает право каждого иметь в собственности имущество (ст.35) и закрепляет право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст.45), специалисты делают вывод, что "...законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств" [14] .

"В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми не запрещенными законом способами. Поскольку налог - это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости", что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.

Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает, что "налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах" [14].

Отметим также, что норма ст.35 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, что, однако, означает также и равенство ограничений, вытекающих для всех собственников из требований, например, социальной политики государства (ч.1 ст.7 Конституции Российской Федерации).

Конституционное определение содержания права собственности в ч.2 ст.35 Конституции Российской Федерации как совокупности трех прав: владения (то есть фактического обладания объектом), пользования (то есть получения пользы от объекта) и распоряжения (то есть купли-продажи, дарения и других сделок по поводу объекта права собственности) - закрепляет традиционное основное содержание права собственности.

Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в НК РФ важнейшего демократического института - презумпции невиновности налогоплательщика.

Налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь глубокой и детальной проработкой правовых норм, занимает отдельное место в общей системе права этих государств. Важнейшей особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные "изъятия" из гражданских прав и свобод, декларируемых в Конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как "вторжение в частную жизнь", в налоговом праве рассматриваются как норма. Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля - марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов и т.п.), сберегательных книжек (с указанием их номеров, остатков вкладов и названий банков) и т.д.

И все же, отметим, что время и практика показали своевременность и необходимость введения в Российской Федерации принципа презумпции невиновности налогоплательщика.

2.7 Виды оптимизации налогообложения

С нашей точки зрения, можно выделить следующие виды оптимизации налогообложения:

1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и др.);

2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (так называемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности, присущие кретному виду деятельности, например для банков, страховых организаций, организаций торговли и т.д.);

3) оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).

Оптимизация отдельного налога может осуществляться по следующим основным направлениям: изменение места и момента возникновения налогового обязательства, а также его размера.

Изменение места возникновения налоговых обязательств достигается на основе использования таких методов, как:

-   изменение места государственной регистрации (места жительства) организации;

-   создание дочерней (зависимой) организации в месте, отличном от места регистрации головной организации, для перевода части операций (активов, имущества);

-   изменение формы ведения бизнеса (замена организации индивидуальным предпринимателем либо замена самостоятельного ведения бизнеса совместным);

-   создание обособленных подразделений (филиалов и др.) с наделением их имуществом и переводом в них части операций;

-   изменение места нахождения (регистрации) имущества.

Использование указанных методов возможно только в том случае, если налоговый режим в новом месте отличается от старого, хотя бы по таким параметрам, как виды уплачиваемых налогов, размеры налоговых ставок по соответствующим налогам, виды и порядок применения налоговых льгот и т. д.

В мировой практике налогового планирования широкое распространение получило использование метода оптимизации через регистрацию посреднической компании в так называемых офшорных зонах, которые предоставляют налоговые льготы организациям, фактически осуществляющим деятельность за их пределами, взамен уплаты разовых и периодических платежей.

Изменение момента возникновения налоговых обязательств, как правило, достигается

·  изменением положений учетной политики в части момента признания дохода и определения даты реализации товаров (работ, услуг), создания резервов;

·  изменением положений договоров (вид договоров, порядок и формы расчетов по ним);

·  переносом сроков уплаты налогов по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством (получение в установленном порядке отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита).

Основные направления изменения размера налогового обязательства вытекают из методики исчисления конкретного налога.

Соответственно, основные направления работы по изменению размера налогов будут включать в себя:

• изменение хозяйственных операций (отношений) с целью исключения объектов налогообложения;

• изменение хозяйственных операций (отношений) с целью уменьшения налоговой базы;

• создание возможностей для применения пониженных налоговых ставок;

• изменение хозяйственных операций (отношений) с целью увеличения размера применяемых налоговых вычетов [36].

Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица - налогоплательщика.

К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.

Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долговременное (стратегическое) планирование.

При текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведений и др.

При долговременном планировании возможны учет специфики объекта налогообложения и субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и др.

Представим методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения бизнеса приведены в таблице.

Таблица 2.1. Методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения бизнеса*

*Источник: http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/ReadStatiy/2007_01/ Bukina.php

Одним из направлений оптимизации налоговых платежей, как уже отмечалось выше, является выбор еще на стадии организации бизнеса режима налогообложения: общего или специальных. Если переход на единый налог на вмененный доход является принудительным в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ, то применение упрощенной системы налогообложения - добровольным. Причем в последнем случае важно правильно выбрать объект налогообложения: доходы или доходы за минусом расходов.

Организациям, оказывающим услуги, как правило, выгодно объектом налогообложения выбирать «доходы» со ставкой 6%, так как расходы у них обычно малы; для производственных - «доходы за минусом расходов».

Также хочется отметить, что в упрощенной системе налогообложения с объектом обложения «доходы минус расходы» законодательством предусмотрен весьма выгодный для налогоплательщика порядок включения в состав расходов стоимости основных средств, в том числе приобретенных до перехода на упрощенную систему. Перенос стоимости внеоборотных активов на стоимость продукции посредством начисления амортизации происходит в значительно более короткие сроки, чем при использовании стандартного налогового режима. Соответственно на указанные суммы уменьшается объект налогообложения (при применении объекта обложения «доходы» это преимущество не имеет значения).

В то же время не в пользу варианта «доходы минус расходы» действует правило гарантированной уплаты минимального налога независимо от результата финансово -хозяйственной деятельности, в некоторых случаях заметно уменьшающее выгоду от использования данного варианта.

Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета исключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности [36].

Общество с ограниченной ответственностью ООО «АБВ» зарегистрировано в 2002 году, учреждено физическим лицом – единственным участником общества. Основной вид деятельности, осуществляемый обществом, - оказание проката видиофильмов. Является частным коммерческим предприятием и осуществляет свою деятельность в соответствии с Уставом предприятия, Конституцией РФ и действующим законодательством РФ.

Уставный капитал ООО «АБВ» в момент учреждения формируется денежными средствами, вносимыми участниками, и составляет на момент учреждения 10 000 (десять тысяч) рублей, что составляет 100 долей по 100 рублей каждая.

ООО «АБВ» арендует офисные помещения, автомобиль, имеет в собственности офисную мебель, оргтехнику, информационные программы, штат работников из шести человек, работающих в ООО «АБВ» по основному месту работы, и двух человек, работающих в ООО «АБВ» по совместительству с работой в других организациях.

ООО «АБВ» имеет два расчетных счета: один в АКБ "Русь" и один в Сбербанке России. Расчеты с поставщиками видео продукции по договорам ведутся в основном безналичным способом, с покупателями в наличной форме

Счета выписываются в установленном порядке, оказание услуг по договорам оформляется актами приема-передачи, подписываемыми ежемесячно полномочными представителями.

Хозяйственные средства образуются за счет собственных и заемных средств. К источникам заемных средств относятся заемные средства краткосрочного и среднесрочного характера, а также кредиторская задолженность.

С 2002 году ООО «АБВ» применяло упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом № 222-ФЗ от 29.12.1995г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности велись в электронном виде. Все четыре книги прошнурованы, пронумерованы, число страниц подтверждено подписью директора ООО «АБВ» и печатью общества, заверено подписью должностного лица налогового органа и скреплено печатью. Налоговым органом на первой странице каждой книги зафиксированы регистрационный номер годового патента и дата его выдачи.

ООО «АБВ» по итогам хозяйственной деятельности за отчетный квартал предоставляло в налоговый орган в срок до 20 числа, следующего за отчетным периодом, расчет подлежащего к уплате единого налога с учетом оплаченной стоимости патента, а так же выписку из книги доходов и расходов (по состоянию на последний рабочий день отчетного периода с указанием совокупного дохода, полученного за отчетный период).

3.2 Анализ налогообложения ООО «АБВ» по результатам его деятельности в первом квартале 2005, 2006, 2007 года

В основу расчетов положены данные из Книг учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, ООО «АБВ» соответственно по 2005, 2006 и 2007 годам.

Для того, чтобы анализируемые показатели были более соотносимы друг с другом, в качестве анализируемого периода взят первый квартал каждого года, так как данные по 2005 году есть только за этот период.

Доходы ООО «АБВ» составили:

в первом квартале 2005 года - 150 000 рублей

(ежемесячная выручка от оказанных услуг по договорам с постоянными клиентами: 8 клиентов * 3 600,00р. * 3 месяца = 86 400,00р.; выручка от разовых оказанных услуг за 3 месяца составила 63 600,00р.; 86 400,00р. + 63 600,00р. = 150 000,00р.),

в первом квартале 2006 года – 270 000 рублей

(ежемесячная выручка от оказанных услуг по договорам с постоянными клиентами: 12 клиентов * 4 000,00р. * 3 месяца = 144 000,00р.; выручка от разовых оказанных услуг за 3 месяца составила 8 000,00р., выручка в виде процентов от взысканных в судебном порядке сумм исковых требований клиентов составила 118 000,00р., 144 000,00р. + 8 000,00р. + 118 000,00р. = 270 000,00р.),

в первом квартале 2007 года – 270 000 рублей

(ежемесячная выручка от оказанных услуг по договорам с постоянными клиентами: 15 клиентов * 5 000,00р. * 3 месяца = 225 000,00р.; выручка в виде процентов от взысканных в судебном порядке сумм исковых требований клиентов составила 45 000,00р., 225 000,00р. + 45 000,00р. = 270 000,00р.).

Расходы ООО «АБВ» во всех анализируемых периодах в среднем остаются неизменными и состоят из:

заработной платы – 42 000 рублей

(6 работников по полной ставке и 2 работника по 0,5 ставки составляют 7 штатных единиц, оклад 1 работника составляет 2 000,00р./мес., 7 работников * 2 000,00р. * 3 месяца = 42 000,00р.),

взносов на обязательное пенсионное страхование – 5 880 рублей

(42 000,00р. * 14% = 5 880,00р.),

ежемесячных платежей по аренде офиса – 18 000 рублей

(6 000,00р. * 3 месяца = 18 000,00р.),

ежемесячных платежей по аренде автомобиля – 2 400 рублей

(800,00р. * 3 месяца = 2 400,00р.),

ежемесячных платежей за обновление баз данных – 6 000 рублей

(2 000,00р. * 3 месяца = 6 000,00р.),

оплаты оказанных в январе услуг по договору с аудитором – 15 000 рублей,

оплаты телефонных, почтовых услуг по счетам ГТС, МТС, УФПС за 3 месяца – 24 000 рублей,

ежемесячной оплаты услуг по договору технического обслуживания организационной техники – 2 250 рублей

(750,00р. * 3 месяца = 2 250,00р.),

оплаты приобретенных за 3 месяца ГСМ – 1 500 рублей,

оплаты потребленной электроэнергии по выставленным счетам за 3 месяца – 1 500 рублей,

оплаты услуг АКБ "Русь" за 3 месяца – 600 рублей,

оплаты услуг СБ РФ за 3 месяца – 900 рублей,

судебных расходов за 3 месяца – 1 050 рублей,

оплаты приобретенных канцелярских товаров (бумаги, авторучек, маркеров, скрепок, степлеров, скоб для степлеров, папок-файлов, папок-скоросшивателей и т.п.) за 3 месяца – 1 500 рублей.

Итого ежегодно расходов – 122 580 рублей за 1 квартал.

В соответствии с установленными нормативами при определении совокупного дохода организации во внимание не принимаются ее расходы по заработной плате, а при определении дохода, уменьшенного на величину расходов, во внимание не принимаются расходы по техобслуживанию оргтехники и судебные расходы (их нет в установленном законом перечне расходов, величина которых уменьшает налогооблагаемые доходы).

С учетом этого размер уменьшающих налогооблагаемый доход расходов составляет:

по 2005 году – 65 230 рублей

(122 580,00р. – 42 000,00р. – 15 000,00р. (нет аудиторских услуг) – 350,00р. (судебные расходы меньше, чем в 2002 и 2003 годах) = 65 230,00р.),

по 2006 году – 80 580 рублей

(122 580,00р. – 42 000,00р. = 80 580,00р.),

по 2007 году – 119 280 рублей

(122 580,00р. – 2 250,00р. – 1 050,00р. = 119 280,00р.).

Налоговая база по каждому анализируемому периоду составила:

в 2005 году – 84 770 рублей

(150 000,00р. доходов – 65 230,00р. принимаемых расходов = 84 770,00р.),

в 2006 году – 189 420 рублей

(270 000,00р. доходов – 80 580,00р. принимаемых расходов = 189 420,00р.),

в 2007 году – 150 720 рублей

(270 000,00р. доходов – 119 280,00р. принимаемых расходов = 150 720,00р.).

При ставках налогообложения процентов в 2005 и 2006 годах, 15 процентов в 2007 году сумма налогов по ставке составила:

в 2005 году – 16 954 рубля

(84 770,00р. * 15% = 16 954,00р.),

в 2006 году – 37 884 рубля

(189 420,00р. * 15% = 37 884,00р.),

в 2007 году – 22 608 рублей

(150 720,00р. * 6% = 22 608,00р.).

Так как в 2005 и 2006 годах ООО «АБВ» ежеквартально в течение года выплачивало стоимость патента на право применения упрощенной системы налогообложения, сумма исчисленного по ставке налога подлежит уменьшению на выплаченную стоимость патента. В результате этого сумма налога к уплате за 1 квартал составила:

в 2005 году – 15 557 рублей

(выплаты 1 квартала 2005 года по патенту в федеральный, региональный и местный бюджеты – 697,00р. + 309,00р. + 391,00р. = 1 397,00р.; 16 954,00р. – 1 397,00р. = 15 557,00р.),

в 2006 году – 36 487 рублей

(выплаты 1 квартала 2006 года в федеральный, региональный и местный бюджеты – 697,00р. + 309,00р. + 391,00р. = 1 397,00р.; 37 884,00р. – 1 397,00р. = 35 487,00р.).

В 2007 году - 22 608 рублей.

Минимальный налог по результатам деятельности ООО «АБВ» в 1 квартале 2007 года не применяется, так как налог, исчисленный по результатам деятельности организации, превышает размер минимального налога:

270 000,00р. * 1% = 2 700,00р. (сумма минимального налога),

2 700,00р. < 22 608,00р.

Таблица 3.1. Расчет сумм налогов при применении организацией старого и нового объекта налогообложения

Из приведенных в таблице расчетов видно, что применяемый в 2007 году режим налогообложения более выгоден для ООО «АБВ», так как при тех же размерах и соотношении доходов и расходов, например, по результатам деятельности первого квартала 2006 года организация заплатила единый налог на 13 879 рублей больше, чем по тому же периоду 2007 года:

36 487,00р. – 22 608,00р. = 13 879,00р.

 Переплата налога, то есть разница в суммах уплаченных налогов, составила более 5 процентов дохода организации:

270 000руб.*5,14%=13 878руб.

Выбор в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов значительно сокращает величину налогооблагаемой базы.

Однако в выборе альтернативного объекта налогообложения есть и свои минусы.

В частности, перечень расходов, уменьшающих облагаемый единым налогом доход, является закрытым и предусматривает далеко не все расходы, возникающие у налогоплательщика в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

3.3 Расчет единого налога для ООО «АБВ», применяющей упрощенную систему налогообложения, с изменением объекта налогообложения и изменением соотношения доходов и расходов

В первом квартале 2007 года ООО «АБВ» в качестве объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, что привело к следующим показателям деятельности организации за квартал (данные приведены из Таблицы 3.1):

величина дохода – 270 000 рублей,

общая величина расходов – 122 580 рублей,

величина расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход – 119 280 рублей,

налогооблагаемая база – 150 720 рублей,

ставка налога – 15 процентов,

сумма налога к уплате – 22 608 рублей.

В случае, если бы ООО «АБВ» при переходе на упрощенную систему налогообложения для определения налогооблагаемой базы применило объект налогообложения в виде доходов, показатели ее деятельности могли бы выглядеть следующим образом:

- величина доходов – 270 000 рублей;

- налогооблагаемая база – 270 000 рублей (денежное выражение доходов);

- ставка налога – 6 процентов,

(одинаковая для всех организаций – независимо от организационно-правовых форм и видов деятельности);

- вычеты из налога – 5 880 рублей

(в соответствии с п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ сумма налога, исчисленная за отчетный период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот период времени, но не более, чем на 50 процентов);

- сумма налога к уплате – 10 320 рублей

(270 000 рублей * 6% = 16 200 рублей

16 200 рублей * 50% = 8 100 рублей

5 880 рублей < 8 100 рублей

16 200 рублей – 5 880 рублей = 10 320 рублей).

Сравнение суммы налога, подлежащей уплате ООО «АБВ» по итогам 1 квартала 2007 года с применением объекта налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, и суммы налога, которую ООО «АБВ» уплатило бы за этот же период, если бы в качестве объекта налогообложения выбрало доходы, свидетельствует о том, что ООО «АБВ» выбрало не самый экономичный вариант налогообложения.

При объекте налогообложения в виде дохода ООО «АБВ» заплатило бы единый налог на 12 288 рублей меньше:

22 608 рублей – 10 320 рублей = 12 288 рублей

22 608 рублей : 10 320 рублей = 2,19

Таблица 3.2. Соотношение сумм налогов при изменении объекта налогообложения

С объектом налогообложения в виде дохода ООО «АБВ» заплатило бы в 2,19 раза меньше единого налога, однако в соответствии с пунктом 2 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трёх лет.

Если предположить, что доходы ООО «АБВ» значительно возросли при сохранении прежних расходов, то при применении упрощенной системы налогообложения ООО «АБВ» в анализируемом периоде заплатит следующие налоги:

Таблица 3.3. Суммы налогов при увеличении доходов с сохранением прежних расходов (в руб.)

Эксперимент показал, что при увеличении доходов ООО «АБВ» с сохранением прежних расходов сумма подлежащего к уплате налога окажется в 2,36 раза меньше при объекте налогообложения в виде доходов, чем в случае, если ООО «АБВ» при тех же показателях выберет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Следовательно, на соотношение сумм налогов при применении разных объектов налогообложения не влияет рост доходов налогоплательщика.

Степень влияния на указанное соотношение при увеличении расходов позволит определить следующий эксперимент.

Если предположить, что доходы ООО «АБВ» остались прежними, но возросли расходы, то при применении упрощенной системы налогообложения ООО «АБВ» в анализируемом периоде заплатит следующие налоги:

Таблица 3.4.Суммы налогов при увеличении расходов с сохранением прежних доходов (в руб.)

При увеличении некоторых расходов, за исключением расходов по заработной плате, при объекте налогообложения в виде доходов сумма подлежащего к уплате налога окажется в 1,75 раз меньше, чем в случае, если ООО «АБВ» при тех же показателях выберет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Увеличение расходов по заработной плате при объекте налогообложения в виде доходов приведет к тому, что сумма подлежащего к уплате налога окажется в 4 раза меньше, чем в случае, если ООО «АБВ» при тех же показателях выберет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Из этого следует, что при достаточно больших расходах по заработной плате ООО «АБВ» при применяемом им в настоящее время режиме налогообложения (объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) заплатит налога в четыре раза больше, чем если оно выбрало в качестве объекта налогообложения доходы.

Увеличение прочих расходов также привело к результату, подтверждающему вывод о целесообразности применения ООО «АБВ» в качестве объекта налогообложения доходов.

Анализ вариантов расчета суммы налога, который ООО «АБВ» уплатило бы при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, показал, что ООО «АБВ» выбрало не самый экономичный вариант налогообложения.

С объектом налогообложения в виде дохода ООО «АБВ» заплатило бы в 2,19 раза меньше единого налога, чем заплатило его по итогам 1 квартал 2007 года с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расчет суммы налога при увеличившихся расходах также привело к результату, подтверждающему вывод о целесообразности применения ООО «АБВ» в качестве объекта налогообложения доходов.

3.4 Оптимизация налогообложения путем комбинирования различных режимов налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, могут выбрать один из двух ее вариантов, когда сумма налога рассчитывается:

А - по ставке 6 % от суммы доходов;

Б - по ставке 15 % от суммы доходов, уменьшенных на величину расходов.

Выгодность применения того или другого варианта зависит от следующих показателей:

рентабельность;

доля страховых взносов пенсионный фонд в доходе;

доля выплачиваемых пособий по временной нетрудоспособности за счет налогоплательщика в доходе.

Зная плановые значения этих показателей можно выбрать наиболее оптимальный вариант УСНО. Наиболее оптимальным вариантом будет считаться тот, при котором доля единого налога в доходе при заданных плановых показателях будет наименьшей.

Далее проведено исследование влияния значений перечисленных плановых показателей на эффективность применения того или другого варианта УСНО.

Рентабельность является важным показателем, определяющим выбор варианта УСНО, которая определяется как объем прибыли, разделенный на объем дохода. При этом прибыль определяется как разница между доходами и расходами, причем расходы следует определять в соответствии со ст. 346.16 НК РФ. Важность этого показателя объясняется тем, что при применении варианта А доля единого налога в доходе известна и составляет 6 %, а при применении варианта Б доля единого налога зависит от доли прибыли в доходе, т. е. от рентабельности. Долю единого налога в доходе при применении варианта Б можно определить по формуле:

ДН = Р х 15% (3.1) ,

где Д Н – доля единого налога в доходе налогоплательщика;

Р – рентабельность налогоплательщика (%);

15% - ставка налога по варианту Б.

Подставляя различные значения рентабельности от 0 до 100% можно определить искомую величину, значения которой приведены в таблице 3.5.

Таблица 3.5. Доля единого налога в доходе по варианту Б

п. 6 ст. 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, работающих по варианту Б, установлена сумма минимального налога в размере 1% от дохода, если сумма исчисленного налога по варианту Б меньше 1% полученного дохода. По данным таблицы 3.5. на рисунке 3.1. построен график.

Рисунок 3.1 Доля единого налога в доходе (для варианта Б УСНО)

Из приведенных таблицы и графика можно сделать следующие выводы:

1. при рентабельности выше 40 % наиболее оптимален вариант А;

2. при рентабельности ниже 40 % необходимо провести дополнительное исследование оставшихся двух показателей.

 Как уже было сказано выше, при использовании варианта А налогоплательщики могут уменьшить налоговую базу на размер страховых взносов в пенсионный фонд, но не более чем на 50 %. Следовательно, доля единого налога в доходе для варианта А может быть уменьшена с 6 до 3 %, это значит, что при рентабельности от 20 до 40 % при различных значениях доли взносов в пенсионный фонд в доходе может быть наиболее оптимален как вариант А так а вариант Б. Для решения поставленного вопроса необходимо определить пограничные значения доли страховых взносов в пенсионный фонд, при которых в равной степени оптимален как вариант А так и вариант Б. Указанные пограничные значения можно определить по формуле:

ПЗ₁ = 6% - ДН,

где ПЗ₁ – пограничное значение доли страховых взносов в пенсионный фонд в доходе при заданной рентабельности (%);

6% - ставка единого налога для варианта А;

ДН – доля единого налога в доходе по варианту Б для заданной рентабельности, определяемая по формуле (3.1).

Значения ПЗ₁ и ДН при разных значениях рентабельности приведены в таблице 3.6.

Таблица 3.6 Пограничные значения

По значениям таблицы 3.6. на рисунке 3.2 построен график.

Из приведенного графика видно, что в случае, кода точка пересечения рассматриваемых показателей находится выше линии пограничных значений, то для налогоплательщика наиболее оптимален вариант А, а в случае, когда эта точка находится ниже линии пограничных значений – то вариант Б.

При использовании варианта А, в соответствии со ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики могут уменьшить сумму единого налога не только на величину страховых взносов в пенсионный фонд, но и на величину пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных своим работникам.

Страховые взносы в пенсионный фонд и выплаты по временной нетрудоспособности являются выплатами на социальные нужды. Следует заметить, что сумма вычета выплаченных пособий по временной нетрудоспособности из единого налога не ограничена, т. е. выплаты на социальные нужды могут уменьшить сумму налога до нуля, т. е. при использовании варианта А доля единого налога в доходе может быть уменьшена от 6 до 0 %. Следовательно, при рентабельности ниже 40 % при разных величинах указанного вычета может быть наиболее оптимален как вариант А так и вариант Б.

Для решения поставленного вопроса необходимо найти пограничные значения доли выплат на социальные нужды в доходе, при которых в равной степени оптимален как вариант А так и вариант Б. Указанные пограничные значения можно определить по формуле:

ПЗ₂ = 6% - ДН,

где ПЗ₂ – пограничные значения доли выплат на социальные . нужды при заданной рентабельности (%);

ДН – доля единого налога в доходе для варианта Б при заданной рентабельности (%), определяется по формуле (3.1).

Значения ПЗ₂ и ДН при разных значениях рентабельности приведены в таблице 3.7.

Таблица 3.7 . Пограничные значения ПЗ₂

п. 6 ст. 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, работающих по варианту Б, установлена сумма минимального налога в размере 1% от дохода, если сумма исчисленного налога по варианту Б меньше 1% полученного дохода.

По значениям таблицы 3.7 на рисункe 3.3 построен график.

Рисунок 3.3 Пограничные значения доли выплат на социальные нужды в доходе

По графику можно сделать следующие выводы:

1). если налогоплательщик планирует обеспечить в доходе долю выплат на социальные нужды, принимаемые к вычету, выше 5 % , то при любом случае выгоден вариант А т. к. для варианта Б установлен минимальный налог в размере 1 % от дохода (для случаев, когда рентабельность ниже 6,7 %);

2). для любых точек выше линии пограничных значений оптимально применять вариант А;

3). для любых точек ниже линии пограничных значений оптимально применять вариант Б.

На основании результатов исследования трех показателей можно сделать следующие выводы:

1). при рентабельности налогоплательщика выше 40 % оптимально применять вариант А;

2). в случае если пособия по временной нетрудоспособности полностью оплачиваются из фонда социального страхования, то при рентабельности ниже 20% оптимально применять вариант Б, а при рентабельности от 20 до 40 % необходимо провести дополнительное исследование влияния страховых взносов в пенсионный фонд на оптимальность вариантов УСНО;

3). в случае если часть пособий по временной нетрудоспособности выплачивается из средств налогоплательщика, то при рентабельности ниже 40 % необходимо провести исследование влияния выплат пособий по временной нетрудоспособности на оптимальность вариантов УСНО;

4). в случае если выплаты на социальные нужды (страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности), принимаемые к вычету в соответствии со статьей 346.21 [1] НК РФ превышают 5 % от выручки, то в любом случае оптимален вариант А.

"Легальное" или "законное" уклонение от уплаты налогов - весьма сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых поступлений теряется из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов.

Налоговые власти отдельных стран время от времени предпринимают специальные расследования с целью оценки масштабов оптимизации налогообложения в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), выявления наиболее распространенных методов и приемов оптимизации, а также определения грани уклонения от налогов и оптимизации. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такие уклонения, разрабатываются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие эту деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий мелкого и среднего бизнеса, среди которых уклонение от уплаты налогов получило наибольшее распространение.

Российская Федерация, как и другие страны, принимает определенные меры для предупреждения и упорядочения практики оптимизации налогообложения. Однако правовые нормы, которые на это направлены и содержатся в различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Необходимо чаще и четче формулировать государственную позицию по некоторым вопросам оптимизации налогообложения, доводить ее до налогоплательщиков, так как неинформированность подчас и стимулирует создание различных схем по избежанию или уменьшению налогообложения, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.

Следует учитывать, что основой оптимизации налогообложения является четкая и глубокая проработка финансовой (налоговой) схемы осуществления деятельности или прохождения конкретной сделки еще до того, как движение товарно-материальных средств и отражение их в бухгалтерской отчетности будет фактически осуществлено.

Действующая с 1996 года упрощенная система предоставляет налогоплательщику самостоятельный выбор объекта налогообложения, что делает возможным при прогнозе налогового бремени учесть специфику деятельности организации или индивидуального предпринимателя.

Такие налоговые прогнозы очень важны при планировании работы субъекта предпринимательства.

Данный вывод подтверждает произведенный в настоящей работе анализ деятельности организации. На примере ООО «АБВ» установлено, что для организации не всегда более выгодно в качестве объекта налогообложения определять доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае с ООО «АБВ» и анализ, и проведенный эксперимент показали, что с объектом налогообложения в виде доходов организация заплатила бы в два-четыре раза меньше налогов, чем с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Экспериментальные расчеты с существенным увеличением доходов, с увеличением отдельных расходов и с увеличением расходов по заработной плате подтвердили результаты эксперимента с изменением объекта налогообложения.

На основании проведенного в данной работе исследования применяемой в Российской Федерации упрощенной системы налогообложения можно говорить о том, что данный налоговый режим улучшает положение налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что система налогообложения на данном предприятии действует не достаточно эффективно. В качестве мер по оптимизации налогообложения следует порекомендовать такие как:

-обзор нормативно-правовой базы и комментариев специалистов по налоговой тематике (в том числе по СМИ);

-составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;

-составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;

-прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

-при принятии решения относительно осуществления любой хозяйственной операции следует внимательно изучать законодательное поле и пользоваться только официальными нормативными документами

-рациональное использование существующих налоговых льгот по каждому из уплачиваемых налогов;

-контроль со стороны руководства за своевременной сдачей отчетности по налогам и платежам;

-разработать структуру взаимовыгодных соглашений с поставщиками и заказчиками;

-более эффективно использовать налоговые льготы - полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции;

-анализировать финансовое состояние предприятия.

В итоге следует отметить, что только комплексное и грамотное использование указанных мероприятий позволит достичь эффективности от их применения, снизить налоговую нагрузку и улучшить финансовые результаты.

1.  Гражданский кодекс РФ. Части первая и вторая

2.  Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая

3.  Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

4.  Федеральный закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». 14.06.95 № 88-ФЗ

5.  Федеральный закон «О едином налоге на временный доход для определенных видов деятельности». 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ

6.  Агурбаш Н. «Система государственной поддержки малого предпринимательства». Финансовый бизнес, №11-12, 2000, М.

7.  Балбыкин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. М., 2005.

8.  Беликова Т. Н. Бизнес-курс для руководителя и главного бухгалтера малого предприятия. - СПб.: Питер, 2005.: ил. — (Серия «Бухгалтеру и аудитору»).

9.  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2006.

10.  Вайнштейн С.Ю., Белкина Е.Л. Экономика и организация малого бизнеса: Учебно-методический комплекс. - Новосибирск: НГУЭУ, 2006.

11.  Волженкин Б.В. Экономические преступления. - СПб., 2005.

12.  Выскваркина М.В. Упрощенная система налогообложения. Универсальный справочник/ (под ред. Г.Ю. Касьяновой). — М: АБАК, 2006.

13.  Гладкова С.Г. Упрощенная система налогообложения-2006: издание 2-е, дополнительное .–Н: ИЦ «Мысль» , 2006.

14.  Горбунов А.Р. Налоговое планирование. - М.: Анкил, 2006.

15.  Гусейнов Р.М., Горбачева Ю.Л. «История экономических учений» - М.: НГА, 2000.

16.  Де Лева Ф., Эртман М., Фаилла Г. Налоговая оптимизация. - Рим, Jandi Sapi Editori, 2004.

17.  Касьянова Г.Ю. Упрощенная система налогообложения: практическое применение с учетом последних изменений/ (5-е изд., перераб. и доп.). — М.: АБАК, 2006.

18.  Клямкин И.М., Тимофеев Л.М. Теневая Россия: экономико-социологическое исследование / РГГУ. - М., 2006.

19.  Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. - 2006. - N 1 (3).

20.  Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 2006.

21.  Коттке К. Грязные деньги - что это такое? - М.: Дело и Сервис, 2005.

22.  Кочергов Д.С., Устинова Е.Е.. Упрощенная система налогообложения: [практ. пособие] / - М: Изд-во ОМЕГА-Л, 2006.

23.  Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: ЮрИнфор, 2001.

24.  Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов н/Д.: Феникс, 2004.

25.  Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. - 2005. - N 10.

26.  Нагорная Э.Н. Налоговые споры. М.: «Юстицинформ», 2006.

27.  Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2005.

28.  Павленко Н. Налоговое планирование - что это такое // Ваш партнер-консультант. - 2006. - N 50.

29.  Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. - 2005. - N 12.

30.  Подпорин Ю. «Малых не становится больше»// Экономический жунал, №6, февраль 2001

31.  Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц: Автореф. дис. ... канд. юр. наук. - Саратов, 2005.

32.  Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Полнус, 2005.

33.  Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова; Моск. ин-т МВД России. - М.,2005 .

34.  Черника Д.Г. Дадашева А.З.Налоговая система России. Учебное пособие. М.: АКДИ, 2005.

35.  Шулус А.А., Деревянченко А.А. «Съезд надежд. По материалам Второго всероссийского съезда представителей малых предприятий»// Российский экономический журнал, № 1, 2000

36.  http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/ReadStatiy/2007_01/Bukina.php

37.  www.nalog.ru

38.  http://www.klerk.ru/news/?101649

39.  http://www.rian.ru/economy/20070605/66701065.php