Учебное пособие: Аудит в організації

ОПОРНИЙ КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

З дисципліни «Аудит»

Для спеціальностей 6.050114 «Оподаткування»,

6.050104 «Фінанси»

6.050107 «Економіка підприємства»

Напряму 0501 «Економіка і підприємництво»

Факультету економіки

Денної форми навчання

1. Суть і предмет аудиту

Суть аудиту, його завдання та види

1.  Користувачі аудиту та їх інформаційні потреби

2.  Завдання аудиту

3.  Класифікація послуг, що надаються аудиторами

4.  Характеристика видів аудиту

В ринкових умовах господарювання фінансовий стан кожного господарюючого суб’єкта залежить від його взаємовідносин з іншими суб’єктами господарювання, і тому зростає потреба у достовірній інформації про їх діяльність. Зокрема, об’єктивна і достовірна інформація про діяльність деяких господарюючих суб’єктів необхідна:

– власникам господарюючих суб’єктів для визначення стратегії їх розвитку;

– інвесторам при вкладанні своїх капіталів у інші господарюючі суб’єкти;

– банкам для прийняття рішень про доцільність надання кредиту;

– постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажені товари, виконанні роботи і надані послуги;

– акціонерам для контролю за роботою адміністрації товариства;

– державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету тощо;

– державним органам, судам, прокурорам та слідчим для підтвердження достовірності фінансової інформації, що їх цікавить, включаючи інформацію, яка є комерційною таємницею.

Користувачі, для яких достовірність фінансової інформації є досить значною, вимагають засвідчення її аудитором. При цьому слід пам’ятати, що запити споживачів інформації є досить різними.

Завдання аудиту визначається його метою. На сучасному розвитку економіки в Україні основним завданням аудиту є збирання достовірної вихідної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання і формування на цій основі висновків про його реальний фінансовий стан.

Аудит повинен бути організований так, щоб адекватно відображати всі аспекти діяльності суб'єкта, що перевіряється, настільки, наскільки вони відповідають перевіреній фінансовій інформації. Для того, щоб скласти думку, аудитор повинен одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація у бухгалтерській документації та інших джерелах даних достовірна і достатня. Аудитор повинен також вирішити, чи правильно відтворена в обліку і звітності відповідна інформація.

Класифікація будь-чого означає зв’язок між елементами, виражений в їх розміщенні у визначеному послідовному ряді чи системі відносно будь яких загальних принципів. Наука передбачає певну систематизацію знань про той чи інший предмет.

Необхідним елементом методики аудиту є аналітичні процедури, тобто вивчення інформації шляхом аналізу та зіставлення відповідних показників економічного суб’єкта, що перевіряється, з метою виявлення помилок та перекручень.

Предмет, метод та об’єкти аудиту

1.  Предмет аудиту

2.  Об’єкти аудиту та їх класифікація

3.  Метод і методика аудиту

4.  Методичні прийоми проведення аудиторської перевірки

5.  Методичні прийоми організації аудиторської перевірки

До предмету аудиту слід відносити процеси і явища, які відображені документально і пов'язані з господарською діяльністю підприємств, при цьому межі аудиторського дослідження визначаються його метою. Аудит включає контрольний перегляд здійснених господарських операцій з метою підтвердження повноти, достовірності та об'єктивності інформації, що надається користувачам. При цьому всі господарські операції, що здійснюються на підприємстві, можна звести до трьох основних процесів: придбання засобів виробництва, виробництво продукції (послуг) і реалізація готової продукції (послуг). Аудитор спрямовує свою увагу в минуле для пізнання істини, її підтвердження та формування висновків щодо аудованої інформації з метою зведення до мінімального ризик користувачів інформації. Вивчаючи відповідну інформацію про господарські процеси, аудитор відтворює картину минулого на підставі письмових свідчень. Переглядаючи документи, вивчаючи суть операцій, аудитор подумки відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів роботи підприємства. Аналіз облікових операцій – це лише частина інформації, що вивчається аудитором, бо рамки документального відображення господарських операцій, які досліджує аудитор, значно ширші за рамки бухгалтерського обліку.

Предмет, на котрий направлена наша цілеспрямована активність, наша дія, в діалектико-матеріалістичному розумінні є об'єктом. Це означає, що предмет ще в своїй початковій формі уже залучений у сферу суспільних відносин. Дещо стає об'єктом вивчення тільки після того, як розвиток предметно-продуктивної діяльності суспільства дає йому необхідні направлення і масштаб огляду.

Тому термін «об'єкт аудиту» слід розглядати як окремий елемент предмету аудиту, на який направлена цілеспрямована дія аудитора. В залежності від направленості аудиту, аудитор в своїй діяльності має справу з об'єктами досить різними за своїм складом, цільовою орієнтацією та іншими характеристиками. Об'єктами аудиту є здійснювані господарські процеси, які в сукупності складають господарську діяльність суб'єкта, що перевіряється. Об'єкти аудиту досить багатогранні, тому дати їх вичерпний перелік неможливо. Сукупним об'єктом аудиту можна назвати документально зафіксовану інформацію про наявність і рух засобів підприємства та джерел їх формування.

Об'єкт і суб'єкт – це протилежності соціального процесу, які взаємодоповнюються, і, перш за все людської, матеріально-виробничої діяльності, сторони одного цілого, які є безглуздими, якщо їх цілісність розпадається або якщо кожна з категорій розглядається в повному відриві від іншої. Якщо повернутися до визначення предмету аудиту, то ми його розглядали як процеси і явища господарської діяльності, на вивчення яких направлена діяльність суб'єкта – аудитора. Тобто, в процесі діяльності предмет набуває значення об'єкта, а суспільна людина – значення суб'єкта.

У загальному вигляді метод будь-якої науки – це спосіб дослідження явищ, процесів, систем тощо. В основі дослідження складних систем, до яких належить аудит, лежить діалектичний метод. Він передбачає вивчення явищ у природі і суспільстві у взаємозв'язку та взаємозалежності, в єдності та боротьбі протилежностей, що відображають об'єктивні закони дійсності.

В межах діалектичного є дедуктивні та індуктивні прийоми. При першому – дослідження здійснюють від загального до одиничного, при другому – від одиничного до загального.

В аудиті важливе значення мають обидва прийоми. Дедуктивний використовують при вивченні фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінці напрямку та ефективності системи управління, в межах якої діє об'єкт. Його застосовують також для характеристики системи внутрішнього контролю, яка включає систему бухгалтерського обліку, процедури внутрішнього контролю, середовище контролю тощо. Оцінка системи внутрішнього контролю дозволяє встановити кількість необхідних аудиторських процедур: чим надійніша система внутрішнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор, до того ж з меншим аудиторським ризиком.

Індуктивний метод дозволяє всю увагу зосереджувати на окремих групах процесів, як правило, з найбільшим ступенем ризику. Вивчивши недоліки окремих процесів та проаналізувавши частоту їх виникнення, можна перенести результати цієї перевірки на загальну сукупність інформації, побачити цілісну проблему і сформувати об'єктивні висновки щодо аудованої інформації. Це загальні прийоми дослідження. В практиці метод аудиту характеризується як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан аудованих об'єктів. Останні поділяються на методичні прийоми проведення перевірки і методичні прийоми її організації.

До методів аудиту відносять: фактичну перевірку, документальну перевірку, підтвердження, спостереження, обстеження, опитування, перевірку механічної точності, аналітичні тести, сканування, обстеження, спеціальну перевірку, зустрічну перевірку.

Перевірка може бути організована по-різному. Так, у практиці аудиторської роботи виділяють чотири основні методи організації перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована.

Організаційно-правові основи аудиторської діяльності в Україні

1.  Організаційні основи аудиторської діяльності.

2.  Управління аудиторською діяльністю в Україні

3.  Правове регулювання аудиту.

Суб'єктами аудиту виступають фізичні особи та їх організації (аудиторські фірми), діяльність яких направлена на здійснення незалежного контролю та оцінки свідчень про економічні дії і події з метою встановлення ступеня відповідності цих тверджень встановленим критеріям, надання результатів перевірки зацікавленим користувачам.

Аудиторські фірми зобов’язані:

-  надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і фінансової звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам;

-  повідомляти власників про виявленні під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності;

-  зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг;

-  відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства України.

Права аудиторських фірм (аудиторів):

-  самостійно визначати форми і методи аудиту;

-  отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки;

-  отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

-  перевіряти наявність майна, цінностей, визначення якості продукції щодо яких здійснюється перевірка документів;

-  залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Відповідальність аудиторських фірм (аудиторів):

Цивільно-правова відповідальність аудиторських фірм (аудиторів). За неналежне виконання своїх обов’язків аудиторська фірма несе майнову та іншу відповідальність. Розмір майнової відповідальності аудиторських фірм не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини.

Інші види відповідальності аудиторських фірм (аудиторів). За неналежне виконання своїх професійних обов’язків до аудитора Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, припинення дії сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифікату. Рішення АПУ відносно припинення дії сертифіката можуть бути оскаржені в суді.

В Україні регулювання аудиторською діяльністю здійснюється у відповідності з англо-американським підходом.

Спілка аудиторів України – це громадське об’єднання, яке об’єднує на добровільних засадах діючих аудиторів. Мета діяльності САУ – об’єднати зусилля аудиторів для захисту їх законних прав, інтересів та сприяти розвитку аудиторської діяльності в Україні.

Аудиторська палата України – це незалежний самостійний орган, метою якого є сприяння розвитку, удосконаленню та уніфікації аудиторської справи в країні. АПУ є юридичною особою, має свою печатку, емблему та іншу атрибутику, рахунки в банку.

АПУ формується шляхом делегування до її складу п’яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представнику від Міністерства фінансів України, Головної податкової інспекції України, Національного банку України, Міністерства статистики України, Міністерства юстиції України та окремих фахівців від навчальних, наукових та інших організацій.

Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на здійснення аудиторської діяльності на території України.

Порядок сертифікації аудиторів визначено ст. 12 «Сертифікація аудиторів» Закону України «Про аудиторську діяльність».

Сертифікація – це офіційний документ, який засвідчує право громадянина України на здійснення аудиту підприємств і господарських товариств, банків на території України. Бланк сертифіката є бланком суворої звітності, з вказанням номеру і серії.

Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки. Він документально стверджує, що сторони прийшли до згоди з усіх моментів, обумовлених у договорі. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе зобов’язань, умов їх виконання та прийнятого ступеня відповідальності, необхідно максимально ясно обумовлювати в договорі всі суттєві аспекти взаємовідносин, які можуть виникати в процесі аудиторської перевірки.

Договір на проведення аудиту є офіційним документом, який регламентує взаємовідносини «клієнт – аудитор», і в загальних рисах не відрізняється від звичайних договорів, що використовуються в підприємницькій діяльності.

2. Мета і загальні принципи аудиту

Мета і загальні принципи аудиту

1.  Мета аудиту і вимоги до нього

2.  Характеристика етичних принципів в аудиті

3.  Аспекти незалежності аудиторської професії

4.  Методологічні принципи аудиту

Аудит – це дослідження, а будь-яке дослідження визначається поставленою метою. Визначення мети необхідно, щоб створити деяку структуру, яка допомогла б аудитору зібрати необхідну кількість актуальних свідчень при виконанні аудиту. Мета аудиту визначається предметом аудиторської перевірки.

В загальному значенні мета аудиту полягає в досить глибокому і докладному ознайомленні з предметом аудиторської перевірки, щоб скласти про нього компетентну думку.

«Аудитом називають систематичний процес об'єктивного збору і оцінки свідчень про економічні дії і події з метою встановлення ступеня відповідності цих тверджень встановленим критеріям, надання результатів перевірки зацікавленим користувачам». Таке широке тлумачення аудиту дозволяє передати багатогранні цілі, яких може досягти аудит, і різноманітність предметів дослідження, на яких може бути зосереджена увага аудитора в процесі конкретної аудиторської діяльності.

В залежності від користувачів виникає необхідність в засвідченні аудитором різної фінансової інформації. В умовах ринку підприємства, кредитні установи, інші господарюючі суб'єкти вступають в договірні відносини щодо використання майна, грошових коштів, здійснення комерційних операцій та інвестицій. Довіра в цих відносинах повинна бути підкріплена можливістю для всіх учасників угод одержувати і використовувати фінансову інформацію, достовірність якої підтверджена незалежним аудитором.

Незалежне підтвердження інформації про результати діяльності підприємств і дотримання ними норм законодавства необхідні державі для прийняття рішень в галузі економіки і оподаткування. Аудиторські перевірки необхідні також державним органам, судам, прокурорам та слідчим для підтвердження достовірності фінансової інформації, яка є комерційною таємницею.

Принцип аудиту – це основні засади, на яких здійснюється аудиторська діяльність. Принцип аудиту визначені міжнародним нормативом аудиту №3 «Основні принципи, що регулюють аудит», Національними нормативами аудиту №2 «Основні вимоги до аудиту» і №3 «Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності» та Кодексом професійної етики аудиторів України.

Аудитор повинен дотримуватися неупередженого ставлення до об’єкта дослідження, його висновок повинен ґрунтуватися на основі результатів дослідження, підтверджених аудиторськими доказами.

Одним з факторів забезпечення умов об’єктивності є незалежність аудитора. Незалежність аудитора обумовлена його професійною діяльністю та ґрунтується на відсутності матеріальної зацікавленості аудитора у результатах діяльності суб’єкта, що перевіряється.

Доброзичливість аудитора проявляється у повазі до замовника і колег у професійному спілкуванні, позитивному ставленні до критичних зауважень з приводу виконаної роботи, повазі до думки інших фахівців та урахуванні її в процесі дослідження.

Аудитор повинен дотримуватись суворої конфіденційності всієї без винятку інформації, одержаної в процесі проведення аудиту.

Аудит виконується з відповідною професійною майстерністю особами, які мають відповідну фахову підготовку, досвід і компетентність у цій галузі.

Етичні принципи. Принципи професійної етики обов'язкові для дотримання в усіх випадках проведення аудиту. До них належать: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість.

Об'єктивність та незалежність

Аудитор повинен дотримуватися неупередженого ставлення до об'єкта дослідження, його висновок повинен ґрунтуватися на основі результатів дослідження, підтверджених аудиторськими доказами.

Одним з факторів забезпечення умов об'єктивності є незалежність аудитора. Незалежність аудитора обумовлена його професійною діяльністю та ґрунтується на відсутності матеріальної зацікавленості аудитора у результатах діяльності суб'єкта, що перевіряється. Незалежність аудитора має правові, етичні та економічні аспекти. Основні аспекти незалежності аудиторської професії зображено в таблиці 32.

Доброзичливість

Аудитор зобов'язаний проявляти до клієнта доброзичливе ставлення, у спілкуванні з клієнтом дотримуватись спокійного й витриманого тону. Доброзичливість аудитора проявляється у повазі до замовника та колег у професійному спілкуванні, позитивному ставленні до критичних зауважень з приводу виконаної роботи, повазі до думки інших фахівців та урахуванні її в процесі дослідження.

Конфіденційність інформації

Аудитор повинен дотримуватись суворої конфіденційності всієї без винятку інформації, одержаної в процесі проведення аудиту.

Будь-яка інформація не може бути розголошена без спеціального дозволу клієнта. Єдиним винятком з даного правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішенням судових органів або з санкції прокурора конкретну інформацію (документацію), зазначену в рішенні суду (з санкції прокурора), відповідним судовим або правоохоронним органам.

Компетентність аудитора

Аудит виконується з відповідною професійною майстерністю особами, які мають відповідну фахову підготовку, досвід і компетентність у цій галузі.

Аудиторові необхідно мати спеціальні знання із загальних та спеціальних дисциплін, рівень яких підтверджується кваліфікаційним іспитом в Аудиторській палаті України, та мати практичний досвід роботи. Крім того аудитор має бути обізнаним у всіх змінах Національних нормативів аудиту і супутніх до аудиту робіт, Кодексу професійної етики аудиторів України, а також українського законодавства. При проведенні аудиту слід дотримуватися обміркованого підходу до методики й техніки виконання як аудиту в цілому, так і окремих аудиторських процедур. Компетентність аудитора є основним фактором, який забезпечує обґрунтованість та доцільність вибору методики й техніки аудиту в кожному конкретному випадку.

Методологічні принципи включають: планування аудиту; обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також системи внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності; дотримання методик оцінки ризиків та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формування висновків; відповідальність за складений висновок; дотримання
порядку документального оформлення; взаємодія аудиторів, обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або експерта; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора.

Методологічні принципи можуть в окремих випадках мати рекомендуючий характер. Обов'язковість або рекомендуючий характер методологічних принципів регламентується тими конкретними нормативами аудиту, в яких описуються відповідні принципи.

Планування

Цей принцип слід віднести до обов'язкових. Метою планування аудиту є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше. З метою ефективного проведення аудиторської перевірки аудиторові слід планувати свою роботу. Планування має ґрунтуватися на попередньому вивченні особливостей фінансово-господарської діяльності клієнта.

У планах потрібно передбачати:

• одержання знань про систему обліку клієнта, облікової політики і процедур внутрішнього контролю;

• очікуваний рівень довіри до системи внутрішнього контролю;

• визначення і програмування змісту, терміну проведення і розміру процедур перевірки, яку необхідно виконати;

• координацію всіх аудиторських робіт та послуг.

Слід так організувати планування, щоб існувала можливість внесення необхідних змін у план перевірки протягом всього періоду її здійснення.

Доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності

Аудит виконується особами з високими професійними даними, які мають відповідну підготовку, досвід і компетентність. Покладаючись на свій досвід, знання міжнародних і національних стандартів, чинного законодавства, аудитор самостійно вибирає методику і техніку проведення аудиту та визначення ступеня суттєвості (планової і фактичної).

Аудит передбачає проведення суцільної перевірки. Проведення аудиту базується на вивченні системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, оцінці ризику контролю та довіри аудитора до цієї системи. При високому ступені довіри аудитор може значно обмежити кількість аудиторських процедур, зменшити витрати на проведення аудиту.

Аудитор концентрує свою увагу на місцях найбільшого ризику, проводить вибіркові перевірки, збирає докази на підтвердження об'єктивної істини з метою формування аудиторського висновку.

Обґрунтування оцінки значущості аудиторських доказів. Шляхом виконання незалежних процедур аудиторської перевірки аудиторові необхідно отримати таку кількість аудиторських доказів, яка дозволить зробити аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства. Незалежні процедури перевірки проводяться для отримання доказовості повноти, точності і правдивості даних, котрі обробляються системою обліку Вони бувають у вигляді: детальних тестів операцій і залишків по рахунках; аналізу важливих показників, особливо при обстеженні незвичайних відхилень і статей.

У відповідності з Національними нормативами аудит передбачає забезпечення обґрунтованої або неабсолютної гарантії того, що звітність, яка офіційно оприлюднюється, в цілому не містить у собі істотних перекручень. Обґрунтована гарантія досягається в процесі збирання доказів, необхідних аудиторові для підготовки висновку про те, що в цілому немає істотних перекручень у звітності. Обґрунтована гарантія стосується всього процесу аудиту.

Під час підготовки аудиторського висновку важливе значення має ставлення аудитора до наступних моментів:

• збір необхідних доказів про об'єкт аудиту з метою визначення характеру аудиту, терміну його проведення і масштабу аудиторських процедур;

• підготовка висновків на основі зібраних доказів.

Обґрунтування оцінки системи обліку і внутрішнього контролю

Керівництво клієнта несе відповідальність за постійне функціонування системи бухгалтерського обліку, що забезпечує різноманітні види внутрішнього контролю в обсязі, який відповідає характеру діяльності підприємства. Аудиторові належить бути впевненим у тому, що в бухгалтерському обліку адекватно відображені всі без винятку суттєві операції і що вся інформація, відображена в обліку, використана під
час підготовки фінансової звітності. Існування системи внутрішнього контролю на підприємстві сприяє посиленню такої гарантії.

Аудиторові необхідно зрозуміти систему обліку і пов'язану з нею систему внутрішнього контролю, на котрі він повинен покладатися при визначенні змісту, терміну та обсягу проведення аудиту. Коли аудитор впевниться в тому, що можна покластися на деякі процедури системи внутрішнього контролю, він може внести відповідні уточнення в програму аудиту і проводити процедури аудиту в меншому обсязі. Такий підхід сприяє зменшенню обсягів і термінів проведення процедур аудиторської перевірки.

Аудиторські висновки та підготовка аудиторського звіту

Основою для аудиторського висновку стосовно фінансової звітності підприємства є результати аналітичних досліджень, а також оцінки висновків, зроблених на основі аудиторських доказів, отриманих під час проведення аудиту. Такий аналіз і оцінка приводять до висновку:

• фінансова звітність була підготовлена на підставі бухгалтерського обліку, в якому повно і достовірно відображені всі господарські операції, що відбулися;

• фінансову звітність підготовлено на підставі інструкцій, що регулюють порядок підготовки і представлення звітності;

• представлена фінансова звітність у цілому відповідає розумінню специфіки фінансово-господарської діяльності підприємства;

• існує адекватне відображення всіх суттєвих питань, які стосуються забезпечення правильного подання фінансової звітності.

В аудиторському звіті дається якісний і чіткий висновок про фінансову звітність. У своїх висновках аудитор висловлює всі істотні аспекти розглянутих ним питань.

Якщо аудитор переглядає раніше представлений клієнту власний висновок і складає доопрацьований висновок, а також представляє висновок протилежного характеру або відмовляється від видачі висновку, йому необхідно чітко вказати всі причини, які схилили його на такий крок.

Обмеження у висловленні аудиторської думки. Аудитор не має права складати офіційний висновок про якість аудиторського висновку та проведеної аудиторські перевірки іншими аудиторами – таке право має виключно Аудиторська палата України.

Аудитор не має права висловлювати думку в аудиторському висновку або в додатковій підсумковій документації стосовно фактів та подій, сутність яких визначається карним та адміністративним кодексами. Він не має відповідної кваліфікації, і це не є завданням-аудитора. Оцінка таких фактів і подій є прерогативою судових органів.

Принципи аудиту, перш за все, продиктовані вимогами до аудиту. Розвиток міжнародного бізнесу вимагає, щоб користувачі бухгалтерської звітності різних країн розуміли під терміном «аудит» діяльність, яка відповідає певному ряду вимог, а саме:

> аудит повинен плануватись у письмовому вигляді, для чого готується загальний документ – «план аудиту» і більш деталізований документ – «програма аудиту».

> хід здійснення процедур аудиту повинен фіксуватись у спеціальній робочій документації, яку необхідно оформлювати у відповідності з єдиними вимогами;

> аудитори повинні відповідати ряду певних професійних і кваліфікаційних вимог;

> аудиторські організації повинні виконувати певні заходи під час організації своєї діяльності та в ході здійснення перевірок, які дозволили б підтримувати і контролювати якість їх роботи;

> в ході проведення аудиту необхідно керуватись єдиними вимогами для визначення точності та відповідності бухгалтерської звітності, отриманої клієнтом, таким її змістом, який, на думку аудитора, є правильним (дана ступінь точності називається «сутністю» або «матеріальністю»);

> аудитор не зобов'язаний перевіряти всі документи клієнта – перевірка документації може здійснюватись вибірково при дотриманні вимог, єдиних для всіх аудиторів.

3. Аудиторський ризик і оцінювання системи внутрішнього контролю і аудиту

Планування аудиту та оцінка системи внутрішнього контролю і аудиту

1.  Суть та необхідність планування.

2.  Загальний план та програма аудиторської перевірки.

3.  Система внутрішнього контролю та її структура

4.  Мета і методи вивчення аудитором системи внутрішнього контролю

Аудитор повинен планувати свою перевірку х трьох причин:

1.  Це дасть йому можливість одержати достатню кількість інформації допоможе аудитору дати обґрунтований висновок і в результаті звести до мінімуму правові зобов’язання, а також зберегти хорошу репутацію фірми серед представників своєї професії.

2.  Це допоможе утримати в рамках розумного витрати на аудит. Збереження витрат в розумних межах допоможе аудиторській фірмі (окремому аудитору) зберегти конкурентоспроможність і тим самим не втратити своїх клієнтів за умови, якщо фірма (аудитор) зарекомендувала себе високою якістю послуг, що надає.

3.  Це дозволить уникнути непорозуміння з клієнтом.

Планування повинно базуватись на обізнаності щодо діяльності клієнта, на ретельному вивченні його особливостей та умов економічного середовища.

Вимоги та рекомендації щодо планування аудиту визначені ННА №9 «Планування аудиту», згідно з яким аудитори і аудиторські фірми України мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

Метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити найбільш детально. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.

Слово «план» означає послідовний перелік дій у процесі виконання певної роботи. В аудиті загальний план скоріше нагадує сукупність найбільш важливої інформації, яку слід брати до уваги при встановленні розвитку та особливостей аудиту.

Загальний план повинен служити основою для підготовки програми аудиту. В ньому слід передбачити термін проведення аудиту, скласти графік проведення аудиту, зазначити дату надання письмової інформації про результати аудиту і аудиторського висновку.

Планування аудиту – це досить складний процес, який допомагає аудитору сконцентрувати увагу на най важливих напрямках перевірки, найкращим чином організувати свою роботу та роботу асистентів, а також дає можливість здійснювати контроль виконання аудиторських процедур в період перевірки з метою вчасного коригування планових завдань.

При підготовці загального плану і програми перевірки слід встановити рівень суттєвості (ступінь точності підготовленої бухгалтерської звітності клієнта, в межах якої її можна вважати достовірною).

Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням в ній конкретних завдань і процедур для кожного об'єкта аудиту.

Програма аудиту – це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та рядових учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їх роботи.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма повинна також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. Аудиторська програма також містить перелік об'єктів аудиту по його напрямках, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту, об'єкт аудиту з кожного питання окремо та масштаб перевірки.

Аудит всіх операцій підприємства здійснюється шляхом використання необхідних аудиторських тестів, вибіркової перевірки бухгалтерських регістрів, рахунків, первинної документації з урахуванням визначеного аудитором рівня суттєвості помилки по кожному об'єкту перевірки. Навіть, якщо аудитор буде перевіряти всі операції суцільно, це не гарантує виявлення абсолютно всіх суттєвих помилок, тому що в значній мірі виявлення суттєвих помилок залежить від рівня професійної підготовки аудитора та його обізнаності про діяльність підприємства.

Необхідним елементом методики аудиту є аналітичні процедури, тобто вивчення інформації шляхом аналізу та зіставлення відповідних показників економічного суб’єкта, що перевіряється з метою виявлення незвичайних або невірно відображених у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також встановлення причин виявлених помилок та перекручень.

Однією з функцій управління окремим суб’єктом є внутрішній контроль. Суб’єкти внутрішнього контролю здійснюють порівняння планових і фактичних значень параметрів, проводять аналогію із зовнішнім економіко-правовим середовищем, виявляють відхилення в параметрах, визначають оцінку небезпечності розміру відхилень для суб’єкта господарювання, а також визначають ступінь їх впливу, проводять підготовку інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Внутрішній контроль – це процес, який забезпечує належне функціонування конкретного об’єкта, прийнятий управлінським рішенням і направлений на успішне досягнення поставленої мети. Основною його метою є об’єктивне вивчення фактичного стану справ у суб’єкта господарювання, виявлення та попередження тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рішень і досягнення поставленої мети, та доведення цієї інформації до органу управління.

Перевагою внутрішнього контролю є те, що він здійснюється як попередній, поточний і наступний, може бути документальним, фактичним і комбінованим; може проводитись у вигляді: ревізії, тематичної перевірки, розслідування та службового розслідування.

Контрольні функції посадові особи здійснюють при виконанні своїх функціональних обов’язків. Нормативно вони зафіксовані в посадових інструкціях.

Внутрішній аудит слід розглядати як невід'ємну частину загальної системи управління. Служба внутрішнього аудиту створюється на підприємстві для виконання контрольних функцій в залежності від мети і завдань, покладених на внутрішніх аудиторів керівництвом підприємства. Внутрішні аудитори залежні, підпорядковані вищестоящому керівництву, вони проводять перевірки як планові, так і позапланові за вказівкою керівництва; за результатами складають звіт про проведену роботу, звітують перед керівництвом, дають оцінку, рекомендації, поради та інформацію. Вони не зобов'язані мати сертифікат. Це може бути фахівець з бухгалтерського обліку, економіст, фінансист.

Аудитор повинен вивчити діючу організацію внутрішнього контролю та визначитись зі ступенем довіри до неї.

В ході аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний в першу чергу вивчити систему внутрішнього контролю клієнта, оскільки характер і якість комплексної аудиторської перевірки багато в чому залежить від того, наскільки грамотно і достовірно аудитор дасть оцінку функціонування і ефективності системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання.

Основна мета вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю клієнта – підготувати основу для планування аудиту та встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур.

В тому випадку, якщо аудитор впевнюється, що він може покластися на відповідні засоби внутрішнього контролю, він отримує можливість проводити аудиторські процедури менш детально і більш вибірково, а також може внести зміни до суті аудиторських процедур, що застосовуватимуться, і до запланованих витрат часу на їх здійснення.

Процедура вивчення і оцінки системи внутрішнього контролю є обов'язковою при проведенні аудиту незалежно від характеристики клієнта. Як правило, це здійснюється одночасно із перевіркою даних бухгалтерського обліку Така практика, як було показано вище, рекомендується і МНА.

Маючи у своєму розпорядженні матеріали дослідження, виконаного перед укладанням договору, звіт попереднього аудиту, аудитор проводить вивчення системи внутрішнього контролю шляхом опитування персоналу замовника, проведення власного спостереження, спілкування з попереднім аудитором, вивчення організаційно-розпорядчої і облікової документації на місці, вивчення результатів ревізій і перевірок всіх перевіряючих органів тощо.

Аудитор в ході аудиторської перевірки повинен перевірити відповідність організації системи бухгалтерського обліку клієнта діючим нормативним документам і відобразити в робочій документації випадки встановлених порушень.

В ході аудиторської перевірки необхідно ознайомитись з внутрішніми документами клієнта, які стосуються організації, постановки і ведення бухгалтерського обліку, і визначити, в якій мірі реальний стан справ відповідає положенням вище перерахованих документів. У необхідних випадках для такої звірки рекомендується прослідкувати рух інформації по окремих операціях в обліку від первинних документів до їх відображення і звітності.

Обсяг робіт цього етапу залежить від того, здійснюються вони для нового замовника чи постійного. В останньому випадку аудитор зосереджує увагу на змінах, що відбувались у структурі внутрішнього контролю порівняно з попереднім періодом, а також врахуванні замовником раніше висловлених порад щодо усунення недоліків у здійсненні контролю.

На стадії загального ознайомлення з системою внутрішнього контролю аудитору слід отримати загальне уявлення про специфіку і масштаб діяльності клієнта, систему його бухгалтерського обліку. За підсумками первинного ознайомлення аудитор повинен прийняти рішення про те, чи доцільно йому в своїй роботі спиратись на систему внутрішнього контролю клієнта.

У випадку, якщо аудитор приймає рішення про те, що він не може покладатись на систему внутрішнього контролю клієнта, він повинен планувати аудит таким чином, щоб аудиторська думка не ґрунтувалась на довірі до цієї системи. Це необхідно у випадках, коли надійність системи внутрішнього контролю оцінюється аудитором як «низька» або коли аудитору найбільш зручно чи економічно виправдано не спиратись на цю систему.

Визначення ризику, помилок і обману в аудиторській практиці

1.  Поняття аудиторського ризику та його складові

2.  Методика визначення аудиторського ризику.

3.  Визначення помилки та обману в аудиті

4.  Поняття суттєвості, її оцінка та послідовність застосування на різних етапах аудиту.

Аудит – це складний процес, який направлений на захист інтересів власника та зменшення до прийнятного рівня інформаційного ризику для інших користувачів бухгалтерської звітності. Інформаційний ризик – це ризик того, що звітна інформація, представлена користувачам, містить суттєві відхилення і не відповідає дійсності. Користувачам інформації і аудиторам слід пам'ятати, що повне усунення інформаційного ризику за допомогою аудиту неможливе – така мета є просто нереальною. Наявність аудиторського висновку про бухгалтерську звітність зменшує рівень інформаційного ризику, знижує його до прийнятних меж, але не зводить до нуля.

В практиці використовують чотири основні способи зменшення інформаційного ризику. Це способи, які мають свої позитивні і негативні сторони. Тому в кожному конкретному випадку користувач сам визначається, якому з них довіритись.

Користувач інформації усуває ризик самостійно. Наприклад, він самостійно перевіряє достовірність наданої йому бухгалтерської звітності з виїздом на місце, з тривалим дослідженням первинних документів і системних бухгалтерських записів. Користувач вдається до ризику з метою економії своїх поточних витрат. Деякі користувачі бухгалтерської звітності, визначаючи свої можливі затрати часу і коштів на усунення інформаційного ризику, приходять до висновку, що простіше і дешевше залишатись в не віданні про рівень ризику. Як правило, прийняття такого рішення більш характерно для адміністрації невеликих економічних суб'єктів, які не мають коштів для проведення перевірок. Користувач розділяє інформаційний ризик з постачальником інформації (адміністрацією економічного суб'єкта). Не аудитори, а адміністрація несе відповідальність за надання користувачам надійної, правдивої інформації. Користувач нерідко вважає, що представники адміністрації економічного суб'єкта як постачальники інформації зацікавлені в наданні достовірної інформації, бо надання за відома неправильної бухгалтерської звітності тягне за собою відповідальність. Зазвичай це буває у взаємовідносинах з давніми партнерами, контрагентами і т.д. Користувач довіряє тій інформації, яка підтверджена висновком аудитора. Це класичний випадок зниження рівня інформаційного ризику в умовах ринкової економіки: надійність і достовірність інформації в певних документах в різних аспектах перевіряють і підтверджують спеціалісти, які виконують функцію засвідчення (нотаріуси, представники влади, банків, митниці, податкових інспекцій і т.д.). А по бухгалтерській звітності в цілому функцію засвідчення виконують незалежні аудитори; затрати на їх послуги несуть постачальники інформації, але необхідність таких витрат суспільне і законодавче визнана. І тоді розрізнені особи, які приймають рішення в різних секторах ринку, в більшості покладаються на те, що інформаційний ризик в результаті подібних процедур суттєво (до прийнятного рівня) знижений.

Світова практика показує, що звичний і порівняно дешевий спосіб отримання надійної інформації – це проведення незалежного аудиту. Перевірена аудиторами інформація, яка міститься в бухгалтерській звітності економічних суб'єктів, а також аудиторські висновки, які надаються за результатами перевірки, використовуються потім при прийнятті рішення. Така інформація вважається достатньо повною, точною і неупередженою.

Національні та вітчизняні нормативи з аудиту передбачають наявність аудиторського ризику, який полягає в можливості складання позитивного висновку щодо звітності клієнта в той час, як ця звітність містить суттєві помилки.

Аудиторський ризик (можуть траплятися назви: ризик аудиту або загальний ризик) – це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ймовірність того, що висновок про відсутність помилки в кожній із статей звітності буде правильним, залежить від трьох факторів: бухгалтерського обліку підприємства; надійності систем контролю; аудиторських процедур.

В залежності від цих факторів та природи господарських операцій і їх відображення виділяють три складові аудиторського ризику: властивий ризик; ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю; ризик не виявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик – це здатність залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства. Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю – це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає у тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися у залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій, могли бути своєчасно попереджені, викриті та своєчасно виправлені персоналом підприємства. Такі помилки можуть бути суттєвими по кожному залишку або у загальній сукупності з перекрученнями по інших залишках чи операціях.

Попередня оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю – це оцінка ефективності систем обліку і внутрішнього контролю підприємства, що дає змогу співробітникам підприємства відвернути, виявити і виправити суттєві перекручення та помилки. Певний ризик невідповідності внутрішнього контролю завжди буде існувати з причин обмежень, які властиві кожній системі обліку і внутрішнього контролю і яких не можна уникнути. Ризики обліку розглядаються аудитором на стадії попереднього планування. Аудитору необхідно впевнитись в чесності керівництва, розумінні бухгалтерським персоналом правил ведення обліку, в достатній кваліфікації працівників. Оскільки однією з головних ознак є принцип неперервності діяльності підприємств, під яким розуміється необхідність складання історичної, а не ліквідаційної звітності, то аудитор повинен оцінити можливість невідповідності звітності підприємства принципу неперервності.

Відхилення в бухгалтерській звітності клієнта присутні майже завжди. Аудитори в ході перевірки зобов'язані виявити ту їх частину, в результаті якої суттєво перекручена звітність в цілому. Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно.

Суттєві відхилення – це відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності.

Будь-яка підозра щодо можливих неточностей або невідповідності записів в інформації, що розглядається аудитором, примушує аудитора розширити процедури дослідження, щоб розвіяти свої сумніви чи підтвердити підозру. Неточності або невідповідність інформації можуть виникати в результаті протизаконних дій з боку посадових осіб.

Протизаконні дії – це дії посадових осіб, які суперечать законодавству і здійснюються навмисно або ненавмисно. У зв'язку з цим одні протизаконні дії посадових осіб можуть розцінюватись як шахрайство (обман), інші – як помилка.

В результаті допущених відхилень у звітності не тільки перекручуються показники роботи підприємства, але й може завдаватися шкода власникам (засновникам), персоналу підприємства, кредиторам, Держбюджету та іншим зацікавленим сторонам. Певним чином сконструйовані облікові записи можуть бути засобом реалізації протизаконних дій, наприклад, присвоєння матеріальних цінностей або грошових коштів певними особами.

Отже, всі правопорушення в облікових записах можна поділити на дві групи: помилки і шахрайство.

Шахрайство – це навмисно неправильне відображення господарських операцій та подання на цій основі заздалегідь перекрученої, недостовірної звітної інформації її користувачам.

Найбільш повне визначення приведено в ННА №7 «Помилки та шахрайство». Саме тут визначення шахрайство доповнене переліком можливих фактів обману. Проте в цьому визначенні не прослідкується мета протиправних дій.

Дуже лаконічним і точним є визначення поняття шахрайства Дж. Робертсоном. Він трактує, що «це навмисне внесення фіктивної інформації у фінансові звіти з метою введення будь-кого в оману, яке несе за собою збиток для інвесторів і кредиторів».

Помилка – ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і групуваннях, недогляду у повноті обліку чи неправильного подання фактів господарської діяльності, наявності та стану майна, розрахунків тощо.

Таким чином, принципові відмінності між шахрайством і помилкою з точки зору права – наявність або відсутність заміру. І особливо важкими серед них є такі зловживання, які мають у своїй основі мотиви незаконного особистого збагачення персоналу або окремих представників адміністрації.

4. Аудиторські докази

Аудиторські докази

1.  Аудиторські докази та їх класифікація

2.  Прийоми і процедури отримання аудиторських доказів

3.  Джерела аудиторських доказів

4.  Вимоги до кількості та якості доказів

5.  Залежність між аудиторськими доказами, ризиком і суттєвістю

Найважливіша мета аудиту – пізнання об'єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Під істиною діалектичний матеріалізм розуміє ті знання про предмет, які правильно відображають цей предмет, відповідають йому. Оскільки істина відображає об'єктивно існуючий світ, її зміст не залежить від свідомості людини. Тобто істина об'єктивна, її зміст характеризується тими об'єктивними процесами, які вона відображає.

Аудитор, в першу чергу, направляє свої зусилля на встановлення об'єктивної істини щодо дій і подій господарюючого суб'єкта.

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юридична література трактує поняття доказів як фактичні дані (свідчення) про обставини, що мають значення для прийняття правильного рішення.

Докази – це свідчення, які констатують будь-який факт і є незаперечними.

Аудиторські докази – це документально підтверджена інформація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує висновки аудитора щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події.

Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова система, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.

Серед факторів, що впливають на достовірність доказів, виділяють: незалежність джерела інформації; ефективність системи внутрішнього контролю; безпосередні знання аудитора; оцінку осіб, що надали інформацію; ступінь об'єктивності; достатність; своєчасність; об'єднаний ефект.

Одним із найбільш доказових джерел інформації є первинний документ, в якому фіксується кожна господарська операція. Тому особливу увагу слід приділити вивченню підробок у документах. Перевірка достовірності документів та реквізитів і записів, які в них містяться, здійснюється з метою виявлення фальсифікованих документів. До фальсифікованих документів відносяться і такі, в яких є підчистки, підроблені записи і резолюції, заміна текстів і цифр тощо. Такі документи використовуються з метою приховування обману та інших порушень правил ведення бухгалтерського обліку. Особлива увага повинна приділятись відбиткам штампів і печаток. Їх незвична форма, різний розмір тих самих знаків, неправильний текст та інші ознаки можуть вказувати на підробку документа. Мають значення зовнішній вигляд документа, папір, на якому він виконаний, форма бланка, фарба, якою зроблені записи (чорнила, паста, олівець), колір фарби і т.д.

Особлива увага також приділяється підписам посадових і матеріально відповідальних осіб, які приймали і відпускали товарно-матеріальні цінності або грошові кошти. При виявленні документів, підписи на яких викликають підозру, аудитор повинен порівняти підписи на сумнівних документах з підписами тих же осіб на інших документах, а також застосувати прийоми перевірки відображених у документах операцій по суті.

Огляд документів з метою виявлення підробки повинен поєднуватись з перевіркою правил їх оформлення. Оглядаючи документ, аудитор одночасно звертає увагу на правильність його оформлення, наявність необхідних реквізитів, спосіб виконання записів і т.д. Якщо в документі є виправлення, необхідно перевірити, чи допустимі вони виходячи з характеру документа (в касових і банківських документах виправлення не допускаються), чи правильно здійснені виправлення (помилка в документах виправляється шляхом перекреслення неправильного тексту або суми тонкою лінією так, щоб можна було прочитати перекреслене, і написання над перекресленим правильного тексту або суми), чи підтверджені виправлення підписами осіб, які склали і підписали документ.

На аудиторську думку про достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори, як: оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій; характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю; суттєвість питань, які вивчаються й розглядаються; досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок; джерело та надійність наявної інформації.

При одержанні аудиторських доказів шляхом впровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

5. Аудит активів, пасивів та фінансової звітності

Аудит активів, пасивів та фінансової звітності

1.  Склад, елементи та основні вимоги до фінансової звітності

2.  Основні завдання та послідовність аудиту активів, капіталу та зобов’язань

3.  Джерела інформації для проведення аудиту фінансової звітності

4.  Аудит показників фінансової звітності за встановленими критеріями

Для раціональної організації аудиторської перевірки бажано виділити комплекси робіт, що підлягають аудиту. Такі комплекси виділяють відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку, тобто дев’ять розділів та позабалансові рахунки; окремо бажано виділити «Розрахунки з оплати праці». В окремі розділи можна також виділити засновницькі та загальні документи, облікову політику, бухгалтерську звітність.

При проведенні аудиту окремих активів і пасивів використовують метод стратифікації. Він дозволяє найбільш ефективно побудувати методику проведення аудиту відповідно до особливостей певного розділу обліку. Під стратифікацією слід розуміти процес розподілу генеральної сукупності на більш дрібні під сукупності, кожна з яких має свою власну вартісну характеристику. Стратифікація дозволяє аудитору, який очолює аудиторську групу, правильно організувати роботу всієї групи, скерувати свої зусилля на ті дані, що містять найбільший ризик.

Найбільш ефективним шляхом стратифікації є формування чіткої методики перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку. Це, в свою чергу, залежить від правильно визначеного складу контрольних процедур ще на стадії планування перевірки. Перелік таких процедур аудитор розроблює самостійно. Керуючись особистою методикою при проведенні перевірки, аудитору достатньо отримати від клієнта певний набір документів та облікових регістрів і на основі розробленої процедури швидко та оперативно здійснити перевірку.

З метою правильного формування думки аудитора щодо аудованої інформації, кожна перевірочна процедура повинна зіставлятися з відповідними критеріями. Перевірочні процедури під час аудиту застосовуються до рахунків, господарських операцій і первинних документів.

Фінансова звітність подається органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, а також згідно з законодавством – іншим органам та користувачам, зокрема, органам державної статистики та щодо використання бюджетних асигнувань, одержаних з місцевих бюджетів.

Аудитору слід пам’ятати, що порядок передбачає перед складанням річної фінансової звітності обов’язкове проведення інвентаризації активів та зобов’язань підприємства.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Фінансова звітність повинна задовольняти потреби тих користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб. Важливим чинником успішного функціонування фондового ринку є забезпечення і дотримання правил і стандартів розкриття інформації як емітентами цінних паперів, так і професійними учасниками ринку цінних паперів.

При перевірці аудитор повинен встановити чи дотримуються на підприємстві загальних вимог національних стандартів при складанні фінансової звітності. Загальні вимоги до фінансової звітності викладені в положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 №87. Дане положення встановлює:

-  мету фінансових звітів;

-  їх склад;

-  звітний період;

-  якісні характеристики та принципи, якими слід керуватися під час складання фінансових звітів;

-  вимоги до розкриття інформації у фінансових звітах.

Фінансова звітність складається з балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звітів.

Фінансові звіти містять статті, склад і зміст яких визначаються відповідними положеннями (стандартами). До фінансової звітності включаються показники діяльності філій, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів підприємства.

Фінансові звіти відображають фінансові результати операцій та інших подій, об’єднуючи їх в основні групи за економічними характеристиками. Активи, зобов’язання та власний капітал безпосередньо пов’язані з визначенням фінансового стану в балансі підприємства, а доходи і витрати пов’язані з оцінкою діяльності у Звіті про фінансові результати.

Аудитор своїм висновком підтверджує якісні характеристики фінансової звітності, встановлені П(С) БО. Якісні характеристики фінансової звітності досягаються за рахунок дотримання принципів її підготовки.

Таким чином, метою аудиту фінансової звітності є надання аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах стандартам, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів. За результатами аудиту складається аудиторський висновок про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання.

Відповідність фінансової звітності основним критеріям, аудиту

Думка аудитора про достовірність або недостовірність бухгалтерської звітності повинна базуватися на зібраних в ході аудиту необхідних і достатніх підтверджень. При цьому збір і аналіз аудиторських підтверджень повинен здійснюватись на систематизованій основі, обґрунтовуючи впевненість аудитора щодо складеного висновку відносно достовірності бухгалтерської звітності, яка перевіряється.

На основі отриманих в ході досліджень підтверджень аудитор повинен сформувати думку про відповідність бухгалтерської звітності наступним критеріям (аудиторським судженням): повнота, існування, права і обов'язки, подання, оцінка.

Зазначені критерії можна деталізувати на наступні:

-  загальна прийнятність звітності (чи відповідає звітність в цілому вимогам, висунутим до неї і чи не містить суперечливої інформації);

-  обґрунтованість (чи існують підстави для включення у звітність вказаних у ній сум);

-  повнота (чи включені у звітність всі належні суми, зокрема, чи всі активи і пасиви належать підприємству);

-  оцінка (чи правильно оцінені і безпомилково підраховані всі об'єкти обліку);

-  класифікація (чи є підстави для віднесення суми на той рахунок, на якому вона записана);

-  поділ (чи віднесені всі операції, що проводилися незадовго до дати складання балансу або безпосередньо після неї, до того періоду, в якому вони були проведені);

-  охайність (чи відповідають суми окремих операцій даним, які наведені в книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно вони підсумовані, чи відповідають підсумкові суми даним, наведеним в Головній книзі);

-  розкриття (чи занесені об'єкти обліку в фінансову звітність і чи правильно вони відображені у звітних формах).

Завдання аудиту фінансової звітності

Завданнями аудиту фінансової звітності є:

-  дослідити достовірність та відповідність записів звітності даним Головної книги та регістрів аналітичного обліку;

-  прослідкувати за своєчасністю подання бухгалтерської звітності до відповідних державних органів;

-  вивчити взаємоузгодженість показників звітності підприємства;

-  порівняти дані річної фінансової звітності з даними квартальної і поточної фінансової звітності;

-  оцінити можливість постійного функціонування підприємства;

-  оцінити вплив подій, що відбулися, на фінансову звітність та їх відображення в звітності.

При проведенні аудиту фінансової звітності вивчаються наступні питання:

-  чи наявні документи про реєстрацію підприємства як платника податків;

-  чи дотримуються терміни подання звітності податковим органам, управлінню статистики, органам управління спеціальними позабюджетними фондами тощо;

-  чи правильно відображені дані в поточному бухгалтерському обліку і чи внесені зміни, виправлення до фінансової звітності.

Аудитор при проведенні аудиту фінансової звітності підприємства повинен перевіряти достовірність початкових та порівняльних показників цієї звітності. При цьому слід враховувати, що початкові та порівняльні показники повинні відображати результати фінансово-господарської діяльності підприємства за попередній період, а також, свідчити про постійність його облікової політики в звітному та попередньому періодах.

Предметом аудиту фінансової звітності є встановлення відображення у звітності в усіх суттєвих аспектах реального фінансового стану підприємства, взаємозв'язку та несуперечності показників окремих форм звітності, відповідності фінансової звітності вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С) БО; розкриття у звітності підприємства усіх суттєвих аспектів облікової політики.

Об'єктами вивчення є квартальна та (або) річна бухгалтерська звітність, склад та форми якої затверджені чинним законодавством у періоді, який перевіряється, Головна книга, регістри бухгалтерського обліку.

Стан бухгалтерського обліку та звітності характеризується наступними показниками:

1. Форма ведення бухгалтерського обліку.

2. Відповідність бухгалтерського обліку до вимог Порядку подання фінансової звітності, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативних документів Міністерства фінансів України щодо організації бухгалтерського обліку в Україні та інших нормативних документів з питань організації бухгалтерського обліку.

3. Висновок про проведення річної інвентаризації відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків, та відображення її результатів.

4. Своєчасність складання бухгалтерської звітності.

До форм річної бухгалтерської звітності належать: форма №1 «Баланс» (порядок складання регулюється П(С) БО 2), форма №2 «Звіт про фінансові результати» (П(С) БО 3), форма №3 «Звіт про рух грошових коштів» (П(С) БО 4), форма №4 «Звіт про власний капітал» (П(С) БО 5), форма №5 Примітки до річної фінансової звітності.

При перевірці звітності слід звернути увагу на заповнення адресної частини форм: повна назва підприємства і вид діяльності відповідно до Статуту (для правильного розподілу доходів по основній та іншій діяльності).

Слід також перевірити правильність заповнення форм звітності, проаналізувавши ділянки з високим аудиторським ризиком, перевірити взаємоув'язку показників по різних формах звітності.

Перевіряючи звітність з точки зору якості її складання слід акцентувати увагу на таких властивостях, як: доречність, значимість, достовірність даних (останнє поняття включає вимоги правдивості, пріоритету змісту над формою, об'єктивності, обережності, доступності для перевірки і порівнянності).

Аудитор повинен звернути увагу на наявність на звітності підпису керівника і головного бухгалтера підприємства та строки її здачі.

При вивченні квартальної і річної звітності слід перевірити дотримання порядку її складання наростаючим підсумком.

Аудиторська фірма при проведенні первинного аудиту повинна отримати достатній обсяг аудиторських підтверджень, щоб впевнитися у наступному:

-  початкові і порівняльні показники фінансової звітності, яка перевіряється, не містять суттєвих викривлень;

-  кінцеві і порівняльні показники фінансової звітності попереднього звітного періоду відповідним чином перенесені на початок звітного періоду, що перевіряється;

-  результати початкових і порівняльних показників фінансової звітності відповідним чином розкриті в поясненнях до фінансової звітності, яка перевіряється;

-  облікова політика економічного суб'єкта, який перевіряється, застосовується на постійній основі тощо.

При цьому аудиторська фірма зобов'язана проаналізувати:

-  суттєвість початкових і порівняльних показників фінансової звітності;

-  величину ризику можливих викривлень фінансової звітності в попередньому звітному періоді;

-  облікову політику економічного суб'єкта;

-  аудиторський висновок фінансової звітності у разі проведення аудиту звітності господарюючого суб'єкта попередньою аудиторською фірмою (аудитором).

Для виконання вимог, які пред'являються до проведення первинного аудиту початкових і порівняльних показників фінансової звітності, аудитор може використовувати різні процедури.

Класифікація викривлень фінансової звітності:

За характером виникнення

1.  Ненавмисні.

2.  Навмисні

3.  Технічні

4.  Бухгалтерські

5.  Ті, що не суперечать законодавству

6.  Ті, що суперечать законодавству

За об'єктами викривлення

1.  Грошові

2.  Матеріальні

За способом відображення в бухгалтерському обліку

1.  Неповнота обліку фактів господарського життя

2.  Необґрунтованість облікових записів

3.  Помилки в періодизації

4.  Помилки в оцінці

5.  Неправильне чи недостатнє відображення інформації в облікових регістрах

За ступенем впливу на достовірність

1.  Суттєві

2.  Несуттєві

Серед викривлень фінансової звітності за характером виникнення виділяють ненавмисні і навмисні.

Ненавмисні викривлення – помилки, здійснені внаслідок некомпетентності, халатності та неуважності, а також викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку і чинного законодавства. Ймовірність виникнення помилок збільшується в умовах зміни інструктивно-методологічних матеріалів, що стосуються бухгалтерського обліку та оподаткування. Ненавмисні помилки поділяються на технічні і бухгалтерські.

Технічні помилки виникають, наприклад, при складанні і розрахунку податкових платежів:

-  в процесі розрахунку сум податків (застосування неправильної ставки);

-  при перенесенні даних бухгалтерського обліку в податкові декларації (розрахунки);

-  при неправильному заповненні рядків звітності при умові повного і правильного відображення здійснених підприємством операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

До цього ж типу відносяться відхилення, допущені по неуважності, неправильному перенесенні сальдо (залишків) по рахунках тощо. Переважна частина подібних викривлень повинна бути виявлена і ліквідована системою внутрішньогосподарського контролю.

Бухгалтерські помилки виникають в результаті неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій.

Навмисні помилки є засобом ділової політики підприємств, в тому числі акціонерних товариств. Складовою частиною загальної ділової політики акціонерних товариств слід вважати балансову політику, тобто свідомий вплив на форму і зміст балансів, що публікуються. Загальновідомо, що існують мотиви, обумовлені господарськими причинами і цілями, що спонукають керівників акціонерних товариств вести балансову політику, направлену на викривлення стану майна товариства чи результатів його діяльності.

Всі навмисні помилки можна розділити на ті, що не суперечать, і ті, що суперечать чинному законодавству.

До тих, що не суперечать законодавству відносяться податкова оптимізація і вуалювання балансу.

Термін «податкова оптимізація», як і терміни «податкове планування», «податкова мінімізація», відносяться до дій по легальному зменшенню податків.

Вуалювання балансу – позбавлення його конкретності і визначеності, внаслідок чого складається можливість отримання висновків, що суперечать дійсності. Це дозволяє приховати негативні моменти діяльності чи ускладнює їх виявлення. Відмітимо, що небажання показати негативні моменти в процесі виробництва окремих видів продукції призводить до знеособленого обліку витрат виробництва, до відмови від розмежування витрат між різними цехами та іншими місцями їх виникнення, до списання витрат не за дійсним їх призначенням тощо.

Викривлення, що суперечать законодавству, діляться на податкові злочини і фальсифікацію балансу.

Ухиляючись від сплати податків, недобросовісні господарюючі суб'єкти прагнуть вивести з-під оподаткування належні їм матеріальні цінності (грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби тощо). Для цього свідомо

викривляються відомості про наявні в них об'єкти оподаткування та їх розміри. В результаті з'являється можливість утримати на підприємстві приховані грошові кошти та інше майно чи використовувати їх на власний розсуд.

Податкові злочини знаходять своє відображення в різних документах, на основі яких складається фінансова звітність, яка подається платником податку в податкові органи. Відхилення з'являються внаслідок навмисного внесення в облікові регістри неправдивої інформації по об'єктах та інших елементах оподаткування, наприклад, заниження обсягу реалізації продукції, виконаних робіт, наданих послуг; заниження розрахункових показників фонду оплати праці, чисельності працівників; оформленні фіктивних документів про повернення товарів, про оплату послуг консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробничого процесу; неоприбуткування отриманої виручки тощо.

Фальсифікація балансу представляє собою сукупність заходів, які викривляють економічну інформацію (підміна одних показників іншими, створення хибного уявлення про фінансовий стан підприємства, якісних результатах його діяльності тощо). Зазвичай фальсифікація балансу використовується для залучення інвестицій (збільшення прибутків з метою підвищення інвестиційної привабливості, викривлення даних бухгалтерського балансу, на основі яких розраховуються показники ліквідності та фінансової стійкості).

Викривлення можуть бути викликані діями управлінського персоналу та працівниками підприємства. Боротьба з навмисними викривленнями з вини управлінського персоналу повинна вестися шляхом посилення внутрішнього контролю та спрощення надмірно ускладненої організаційної структури.

При розгляді викривлень, здійснених з вини матеріально відповідальних осіб, потрібно особливо виділити матеріально відповідальних осіб, які виконують функції приймання, зберігання і відпуску матеріальних цінностей і грошових коштів. Від діяльності матеріально відповідальних осіб безпосередньо залежить законне використання засобів підприємства. Кругообіг засобів, що здійснюється з їх допомогою, який проходить через сфери виробництва, обігу і розподілу, регулюється юридичними нормами. Правопорушення, що здійснюються з використанням в корисливих цілях свого посадового положення, відноситься до посадових зловживань і супроводжуються підробками, які є навмисними викривленнями.

За об'єктами викривлення класифікують на грошові і матеріальні.

Грошові викривлення мають місце в сфері розрахунково-грошових відносин.

Матеріальні викривлення пов'язані з присвоєнням матеріальних цінностей. Співвідношення між цими двома типами визначається і змінюється відповідно до економічної ситуації в суспільстві. Грошовий тип зловживань переважає в період загальної стабільності, стійкості розрахунково-грошових відносин і рівня цін. До матеріального типу зловживань звертаються переважно під час матеріального дефіциту, нестійкості купівельної спроможності населення, інфляції, різкого коливання цін і регіонального розриву між ними.

До викривлень фінансової звітності за способом відображення в бухгалтерському обліку відносяться неповнота обліку фактів господарського життя, необґрунтованість облікових записів, помилки в періодизації, помилки в оцінці, неправильне або недостатнє відображення інформації в звітних формах.

Неповнота обліку фактів господарської діяльності часто зустрічається внаслідок слабкого знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, відображення товарів, які придбані за договором купівлі-продажу не в момент придбання, а в момент їх реалізації, невідображення дебіторської заборгованості по штрафах, присуджених судом тощо.

Необґрунтованість облікових записів означає, що факт господарської діяльності не відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою даного типу є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу). Такі помилки призводять до завищення показників звітності.

Помилки в періодизації пов'язані з неправильним розподілом операцій по звітних періодах. Це трапляється внаслідок закриття рахунку до звітної дати і відображення операції звітного періоду на рахунках наступного звітного періоду; або навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які потрібно було б відобразити в наступному періоді, відображають на рахунках звітного періоду. Дострокове закриття рахунків призводить до занижень звітних даних, а пізніше – до їх завищень.

Помилки в оцінці передбачають, що в звітності неправильно оцінені активи чи пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; неправильно нарахований знос; не визначена вартість незавершеного виробництва тощо. Очевидно, що помилки в оцінці можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок потрібно перевіряти й активи, і пасиви балансу.

Неправильне чи недостатнє відображення інформації в облікових регістрах виникає через неправильне перенесення сальдо рахунків в облікові регістри (наприклад, згортання сальдо (залишку) дебіторської та кредиторської заборгованості), а також через відображення коштів філій, відокремлених підрозділів, що мають окремий баланс тощо. До даного типу помилок включають і недостатність інформації в звітності, тобто відсутність приміток та розшифровок, передбачених як українськими, так і міжнародними стандартами.

Мотиви для викривлення фінансової звітності оцінити досить складно. Щоб ліквідувати ризики невиявлення суттєвих відхилень в ході аудиторської перевірки, необхідно провести класифікацію викривлень у фінансовій звітності і розкрити механізм їх створення.

Викривлення фінансової звітності за ступенем впливу на достовірність поділяються на суттєві і несуттєві. Викривлення вважаються несуттєвими, якщо їх пропуск (чи не виявлення) аудитором в процесі перевірки не змінить показників фінансової звітності таким чином, що це введе в оману користувачів, які можуть прийняти неправильні рішення, засновані на даній звітності.

Під рівнем суттєвості розуміють граничне значення помилки фінансової звітності, починаючи з якого кваліфікований користувач цієї звітності з більшим ступенем ймовірності не буде спроможним робити на її основі правильні висновки і приймати управлінські рішення.

Суттєві викривлення характеризуються ступенем розповсюдження неточності Наприклад, неправильне відображення сальдо по рахунках грошових засобів і дебіторів здійснює вплив тільки на ці рахунки і тому не є розповсюдженим. Навпаки, суттєва помилка при обліку обсягів реалізації представляє собою найвищий ступінь розповсюдженості неточності, оскільки впливає не тільки власне на обсяг реалізації, але й на сальдо дебіторів, чистий прибуток, суму податкових платежів, реінвестований прибуток тощо.

Для оформлення попереднього висновку про суттєвість необхідний досить високий професіоналізм.

Послідовність методики розрахунку суттєвості відхилень фінансової звітності може бути наступним: відбір елементів вибірки, попередній висновок про суттєвість відхилень по рахунках, реєстрація всіх виявлених помилок (оцінка загальної погрішності, оцінка сумарної погрішності), вироблення критеріїв суттєвості відхилень.

Перед безпосередньою перевіркою фінансових звітів необхідно встановити строки (дати), які мають пряме відношення до фінансової звітності.

Основними строками (датами) в аудиторській перевірці річної бухгалтерської звітності є:

1) дата календарного закінчення звітного фінансового року, фінансову звітність за який буде досліджувати аудитор.

Як правило, звітним періодом для підприємств є календарний рік з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених підприємств вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня включно;

2) дата складання та надання фінансової звітності – дата, коли повністю завершено формування всіх звітних форм, ув'язування всіх звітних показників, складання приміток до річної бухгалтерської звітності, оформлення усіх необхідних додатків до нього.

До цієї дати, окрім того, мають бути приведені у належний стан всі первинні документи і бухгалтерські регістри, які підтверджують дані бухгалтерської звітності. Так, якщо бухгалтерський облік на підприємстві ведеться вручну, всі документи мають бути виконані чорнилами, а не олівцем, у всіх регістрах повинні бути підраховані підсумки, документи підшиті в папки.

Фінансова звітність повинна бути затверджена підписами керівника і головного бухгалтера підприємства і обов'язково датується;

3) дата початку аудиторської перевірки річної фінансової звітності – дата початку збору аудиторських підтверджень, які підтверджують достовірність річної фінансової звітності;

4) дата складання аудиторського висновку – дата, після якої припиняються всі дослідження матеріалів, пов'язаних з аудитом, і формування нових підтверджень. До цієї дати аудитор має повністю оформити і передати клієнту аналітичну частину аудиторського висновку;

5) дата підписання аудиторського висновку – дата, після якої до річної фінансової звітності клієнт не може вносити зміни без узгодження з аудитором;

6) дата надання річної бухгалтерської звітності – дата, не пізніше якої господарюючий суб'єкт зобов'язаний надати бухгалтерську звітність власникам (акціонерам), а також територіальним органам державної статистики за місцем його реєстрації.

Склад осіб, яким має бути надана річна фінансова звітність, визначається установчими документами цього суб'єкту та законодавством;

7) дата затвердження річної фінансової звітності радою акціонерного товариства – дата, не пізніше якої річний звіт акціонерних товариств підлягає попередньому затвердженню до дати проведення загальних зборів акціонерів;

8) дата затвердження річної фінансової звітності загальними зборами акціонерів – дата, не пізніше якої згідно з установчими документами відкритого акціонерного товариства мають бути проведені загальні збори акціонерів.

Згідно з Законом України «Про господарські товариства» загальні збори акціонерів проводяться з метою затвердження річного звіту та визначення порядку розподілу прибутків та збитків акціонерних товариств;

9) дата публікації річної фінансової звітності – дата, не пізніше якої відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» річна бухгалтерська звітність підлягає обов'язковій публікації в газетах та журналах, доступних для користувачів фінансової звітності.

Між датами, які мають відношення до аудиторської перевірки, існують певні співвідношення.

1. Дата випуску фінансової звітності повинна наступити пізніше дати календарного закінчення звітного фінансового року.

Зрозуміло, що для складання заключних бухгалтерських проводок, формування фінансових результатів, оформлення всіх звітних форм, ув'язування і координації звітних показників, обліковій службі підприємств необхідний деякий час. Його тривалість залежить від якості бухгалтерського обліку, ступеня автоматизації облікового процесу, складності техніки обліку, кваліфікації бухгалтерського персоналу, наявності філій, представництв та інших відокремлених підрозділів, виділених на самостійний баланс, показники якого повинні бути включені до звітності головного підприємства, та багатьох інших факторів.

2. Дата початку аудиторської перевірки повинна наступити після дати складання та подання фінансової звітності.

Хоч в договорі на проведення аудиту вказується, що дата початку надання послуг по договору є дата, що йде за датою представлення аудитору повністю укомплектованої річної фінансової звітності, це абсолютно не виключає того, що аудитор вже провів або проводить передпланову підготовку аудиту, яка включає в себе вивчення бізнесу клієнта, аналіз облікової політики, і оцінку ефективності внутрішнього контролю. До цього моменту вже може бути повністю складений і затверджений план аудиторської перевірки, а також частково або повністю здійснена велика кількість аудиторських процедур.

Етап 1. Перевірка правильності складання балансу: дані статей балансу на початок звітного фінансового року повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього фінансового року. При зміні вступного балансу на початок року у порівнянні зі звітним за попередній рік у примітках повинні наводитись роз'яснення; дані заключного балансу

повинні відповідати залишкам по рахунках синтетичного та аналітичного обліку, записів в Головній книзі, журналах, відомостях або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року.

Етап 2. Перевірка узгодженості показників форм річної бухгалтерської звітності. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку у деяких галузях промисловості і сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств.

В останньому випадку у звітність вносяться виправлення, які завіряються підписами керівника і головного бухгалтера клієнта.

Етап 3. Перевірка Головної книги або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку: перевіряється відповідність залишків за Головною книгою сумам, вказаним у балансі та інших формах звітності; складається альтернативний баланс. Як правило, для цього аудитор використовує спеціальні комп'ютерні програми. Складання альтернативного балансу дозволяє правильно розташувати залишки по рахунках Головної книги у відповідних рядках балансу, упевнитись у збігу величин валюти балансу. Особливу увагу слід звернути на те, щоб дебіторська і кредиторська заборгованості були показані у балансі розгорнуто.

Етап 4. Перевірка відповідності оборотів і залишків по всіх журналах та відомостях синтетичного обліку з даними Головної книги.

Особливу увагу звертають на суми статей балансу по розрахунках з фінансовими, податковими органами, установами банків тощо.

3. Дата початку аудиторської перевірки річного звіту повинна передувати даті складання аудиторського звіту.

Період між цими датами – це час, фактично витрачений аудитором на проведення аудиторської перевірки, зокрема на її планування (якщо воно не було здійснено раніше), збирання необхідних аудиторських підтверджень відповідно до плану перевірки, складання, оформлення і передачу клієнту аналітичної частини аудиторського висновку – звіту аудитора.

4. Дата складання аудиторського звіту повинна передувати даті підписання аудиторського висновку.

Період між цими датами – це час, відведений клієнту на внесення змін і виправлення помилок відповідно до звіту аудитора.

Аудитор оцінює суттєвість для достовірності звітності як внесених, так і невнесених виправлень, і вже на цій підставі формує підсумкову частину аудиторського висновку. В цей період повинні бути внесені суттєві зміни і виправлення до звітності, взаємопов'язані всі звітні показники, підготовлена нова редакція приміток до річної звітності.

5. Дата підписання аудиторського висновку повинна передувати даті надання річної фінансової звітності зацікавленим користувачам.

6. Дата затвердження річної фінансової звітності радою директорів (спостережною радою) акціонерного товариства повинна бути наступною за датою підписання аудиторського висновку.

До складу документації, наданої раді директорів (спостережній раді) акціонерного товариства, входить річний фінансовий звіт і аудиторський висновок про достовірність звітності.

На підставі цих документів рада директорів вирішує питання, що стосуються винятково її компетенції: надає рекомендації про розмір дивідендів за акціями, використання коштів резервного і інших фондів товариства тощо.

7. Дата проведення річних зборів акціонерів повинна бути наступною після дати затвердження річної фінансової звітності ради директорів (спостережною радою) акціонерного товариства.

8. Дата публікації річної фінансової звітності відкритого акціонерного товариства повинна бути наступною за датою затвердження цієї звітності загальними зборами акціонерів.

Публікація фінансової звітності можлива тільки після перевірки і підтвердження її зовнішнім аудитором і затвердження звітності загальними зборами акціонерів.

Способи перевірки фінансової звітності

Під час перевірки фінансової звітності застосовуються прийоми документального контролю. Звітність при цьому підлягає перевірці за формою, аналітичній перевірці і перевірці за змістом.

Баланс. При перевірці балансу аудитору слід дотримуватись наступного порядку дослідження.

Перевірка тотожності показників, що містяться у балансі та регістрах бухгалтерського обліку. Перевірка відбувається шляхом порівняння показників, що містяться у відповідній формі, із залишками та оборотами по рахунках Головної книги і регістрів обліку. У випадках, якщо показники балансу не можуть бути перевірені за даними Головної книги, аудитором використовуються відповідні регістри аналітичного обліку.

Якщо в балансі показник приведений до оцінки «нетто» (наприклад, стаття «Основні засоби»), аудитор попередньо здійснює розрахунок, результати якого порівнюються з даними Головної книги. Якщо показник, відображений в балансі, представляє собою суму сальдо по декількох синтетичних рахунках (наприклад, стаття «Запаси») або субрахунках, перевірка правильності сумування залишків по відповідних залишках (субрахунках) підтверджується записами та розрахунками у робочій документації аудитора.

Перевірка відображення всіх активів і пасивів підприємства в повному обсязі. При проведенні такої перевірки необхідно впевнитися, що активи та джерела їх утворення в балансі відображені в повному обсязі.

Вивчення оцінки активів і пасивів протягом року відповідно до прийнятої облікової політики. Перевірка передбачає встановлення дотримання підприємством протягом звітного року методів оцінки, обраних ним на початку звітного періоду. При цьому увага звертається на правильність оцінки матеріальних запасів із застосуванням методів оцінки за

обліковими, договірними цінами, за фактичною, середньозваженою собівартістю, ФІФО, ЛІФО та інших, вивчається правильність переоцінки запасів у випадку їх дооцінки або уцінки.

Під час аналізу показників фінансової звітності з метою встановлення її реальності й достовірності аудитори покликані виявляти безнадійну дебіторську заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що обліковується на балансі як реальна, а фактично термін її стягнення через господарський суд адміністрацією підприємства пропущений і вона підлягає віднесенню до безнадійної. У такому разі аудитор зобов'язаний встановити причини утворення безнадійної дебіторської заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб.

Аудит встановлює також несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість (кредити і позики, не погашені в строк; кредити за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо).

Встановлення реального існування відображених в балансі активів і пасивів. Аудитор повинен впевнитися в реальному існуванні, наявності конкретних видів, найменування матеріальних запасів, які в сукупності відображені в балансі. Так, наприклад, в складі запасів можуть бути відображені ще реально не одержані запаси від постачальників, попередньо оплачені авансовими платежами.

Під час аудиту правильності оцінки статей балансу і фінансової звітності слід встановити:

-  обґрунтованість довгострокових фінансових інвестицій, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів;

-  правильність оцінки незавершеного будівництва, виробничих запасів, готової продукції, товарів;

-  реальність відображення у балансі основних засобів і нематеріальних активів;

-  достовірність відображення в обліку заборгованості покупців і замовників за відвантажену продукцію, яка забезпечена векселями і за виданими авансами у рахунок наступних платежів та сум нарахованих дивідендів, процентів, роялті, що підлягають надходженню;

-  правильність сум статутного капіталу, пайового капіталу, додаткового вкладеного капіталу, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та вилученого капіталу;

-  взаємну узгодженість показників фінансової звітності.

Перевірка належності активів, відображених в баланси підприємству що перевіряється. При проведенні такої перевірки аудитор повинен встановити наявність майнових прав на майно. Наприклад, в складі запасів у балансі можуть бути відображені матеріали, які знаходяться на відповідальному зберіганні.

Визначення правдивості, точності, об'єктивності відображення стану підприємства на дату складання балансу. Аудитор повинен встановити відповідне відображення активів і пасивів на дату складання балансу; правильність залишків; відповідність даних фінансової звітності інформації в іншій звітності (наприклад, в звіті директора) тощо. Перевірка точності та об'єктивності відображення полягає в дослідженні правильності обліку результатів переоцінки майна; правильності проведеної класифікації активів і пасивів, їх розподілу на категорії, види, підвиди (наприклад, перевірка правильності віднесення запасів до малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо).

Контроль дотримання підприємством при веденні бухгалтерського обліку та складанні балансу чинного законодавства і нормативних документів. Увага при цьому звертається на законність здійснених операцій з придбання, зберігання, контролю наявності, використання або реалізації запасів відповідно до вимог нормативних документів. Така оцінка стосується як перевірки правомірності здійснення самих операцій, так і правильності їх документального оформлення.

Перевірка дотримання підприємством обраної облікової політики, а також: безперервності його функціонування. Так, перевіряючи безперервність функціонування підприємства, аудитор повинен впевнитися, що підприємство буде функціонувати в найближчому майбутньому. Аудитор при цьому перевіряє дотримання постійності обраної політики відносно впливу рівня активів і пасивів на безперервність функціонування підприємства. Тобто встановлюється забезпечення можливості безперервності функціонування підприємства, продовження процесу виробництва при даному рівні матеріальних запасів, грошових коштів, власного капіталу тощо.

Вивчення облікових записів і даних балансу з точки зору їх належності до звітного періоду, що перевіряється. Така перевірка полягає в дослідженні аудитором дотримання меж звітного періоду. Це передбачає, що всі операції,

здійснені з активами, повинні бути віднесені та відображені в обліку в тому періоді, в якому вони відбулися.

При перевірці уважно вивчається бухгалтерська, а також в необхідних випадках технологічна і планова документація (звичайно, залежно від компетенції аудиторів), проводяться інвентаризації, тобто перевірки наявності тих чи інших матеріальних цінностей і грошових коштів. Отже, перш ніж дати позитивний висновок про достовірність балансу і реальності відображених в ній показників, аудитор повинен впевнитись у правильності ведення обліку і точному, повному та своєчасному відображенні в обліку господарських операцій, що були здійснені.

Отже, діями аудитора при перевірці балансу є:

-  перевірка наданого балансу на арифметичну точність;

-  зведення відповідності залишків у Головній книзі із даними балансу (на підставі робочих документів по іншим розділам аудиту);

-  перевірка відповідності залишків на початок звітного року залишкам на кінець минулого року;

-  у разі зміни залишків внаслідок виправлення помилок минулих періодів – ретельна перевірка характеру помилок, їх впливу на звітність, адекватності внесених змін;

-  складання пробного балансу на кінець звітного періоду та порівняння його з наданим на перевірку;

-  визначення тимчасових та постійних різниць;

-  розрахунок відстрочених податкових активів або зобов'язань;

-  порівняння розрахункових відстрочених податкових активів або зобов'язань з даними підприємства;

-  складання переліку виправлень залишків за балансовими рахунками;

-  оцінка різниць, виявлених аудитором.

6. Аудиторський висновок та інші підсумкові документи

Аудиторський висновок та інші підсумкові документи

1.  Суть робочих документів аудитора, їх призначення та класифікація

2.  Методика складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє

3.  Аудиторський звіт та аудиторський висновок

4.  Види аудиторських висновків

5.  Порядок складання та подання аудиторських висновків

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації – робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Робоча документація – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію включається інформація, яка на думку аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації, або на кіно – чи відеоплівці.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Суть робочих документів, їх зміст, форма, володіння та порядок зберігання викладені в нормативі 6 «Документальне оформлення аудиторської перевірки».

Основним призначенням робочих документів вважають: розробку плану перевірки; підтвердження виконання плану перевірки; систематизацію інформації, яка збирається в процесі перевірки; організацію оперативного управління процесом перевірки; створення основи для визначення ефективності виконаної роботи кожним аудитором; оцінку адекватності поточних методів аудиту, які використовуються щодо діючого господарського законодавства.

Зміст робочої документації значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

За ННА №6 аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийняття рішень за результатами проведених аудиторських процедур, що пізніше будуть покладені в основу аудиторського висновку. Бо залежно від обсягу роботи

у клієнта аудитору слід зібрати докази, які б підтвердили або спростували твердження про те, що фінансова звітність об'єктивно, повно та достовірно відображає фінансовий стан клієнта, а здійснені господарські операції є законними і доцільними.

Після завершення аудиту робочі документи залишаються у аудитора, вони є його власністю. Аудитор повинен складати довідки на підставі витягів із своїх робочих документів. Проте, його право власності обмежене етичними нормами та умовами конфіденційності. Робочі документи аудитора не можуть розглядатись як частина фінансової документації клієнта.

По закінченні аудиту робоча документація підлягає здачі для обов'язкового збереження в архів аудиторської організації.

Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням забезпечення вимог збереження та конфіденційності.

Термін зберігання підсумкової документації визначається виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових міркувань.

По закінченні аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкові документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій повинні бути представлені в аудиторському звіті. Інформація, подана у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктивною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку Порядок складання висновку регламентується ННА №26 «Аудиторський висновок» та №28 «Аудиторські висновки спеціального призначення».

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності до процесуального законодавства України.

Аудиторський висновок складається у довільній формі, але обов'язково повинен містити наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором (аудиторами), а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснював аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних обставин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права складати висновок про перевірену звітність, оскільки зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

Замовник аудиторського висновку. В аудиторському висновку слід чітко зазначити кому він адресований (дати повну назву підприємства, яке перевірялось і час перевірки).

Вступна частина. Аудиторський висновок має містити інформацію про склад перевіреної звітності та дату її складання. Слід також зазначити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а за обґрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю – на аудитора.

Масштаб перевірки. В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями ННА №11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки». Далі йдеться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. В цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати перевірки керівництву підприємства, що перевіряється.

Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має сертифікат аудитора України відповідної серії. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту та згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» може бути позбавлена права на аудиторську діяльність Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки.

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та код в реєстрі суб'єктів аудиторської діяльності на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщуватися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.

У всіх випадках обов'язкового аудиту аудиторські організації зобов'язані готувати і надавати адресату письмову інформацію (звіт) аудитора керівництву (власникам) економічного суб'єкта, що перевіряється, за результатами проведення аудиту.

Дані, які містить письмова інформація аудитора, наводяться з метою доведення до керівництва економічного суб'єкта, що перевіряється, свідчень щодо недоліків в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які можуть призвести до суттєвих помилок в бухгалтерський звітності, і в порядку внесення конструктивних пропозицій щодо удосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.

Аудиторські фірми України повинні складати і представляти у встановленому порядку фінансову бухгалтерську, податкову і статистичну форми звітності. Аудиторською палатою України (АПУ) розроблена спеціальна форма звітності «Звіт аудиторської фірми (аудитора) про виконані роботи (представлені послуги)». Це річна форма звітності, по якій обов'язково повинні звітувати всі аудиторські фірми і приватні аудитори, внесені до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності. Звіт представляється в Регіональні відділення АПУ, а де їх немає – безпосередньо в АПУ не пізніше 15 березня.

У Звіті вказуються кількість заявок, по яких надані послуги (виконані роботи)і їхній фактичний обсяг у вартісній оцінці за звітний період. Ці дані приводяться в наступних розрізах:

·  По видах робіт і послуг (аудиторська перевірка річної фінансової звітності і фінансового стану; супутні аудиту послуги);

·  По об'єктах аудита і супутніх послуг (приватні підприємства; колективні підприємства; господарчі товариства; комунальні підприємства; державні підприємства; фізичні особи – підприємці);

·  По сферах здійснення аудита(галузям) (будівництво; виробництво; зв'язок; інвестиційна діяльність; утворення; охорона здоров'я; транспорт; торгівля; суспільне харчування; сільське господарство; інші сфери).

Крім того, у Звіті відбиваються:

·  Величина статутного капіталу аудиторської фірми, частка в ньому аудиторів, юридичних осіб, фізичних осіб (не аудиторів);

·  Кількість штатних працівників фірми, по сумісництву і трудовій угоді.

Рекомендована література

1.  Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93 р. // Відомості Верховної Ради України, 1993 р. №23, 1995 р. №14, 1996 р. №9, 2003 р. №30, 2004 р. №45, 2005 р. №34, 2006 р. №14, №22.

2.  Международные стандарты аудита. Кодекс этики международной федерации бухгалтеров.-М., 2000. – 699

3.  Положение о Реестре субъектов аудиторской деятельности, утвержденное решением Аудиторской палаты Украины 31.10.2000 (протокол №95). // Бухгалтерский учет и аудит 2000 №11 с. 25–30

4.  Положення про сертифікацію аудиторів, затв. Аудиторською палатою аудиторів від 19.11.02, протокол №116 // Бухгалтерський облік і аудит 2003. – №1 с. 66–71

5.  Адамс Р. Основи аудиту.-М. ЮНІТІ, 1995

6.  Андрєєв Практичний аудит. Довідковий посібник – М. Економіка, 1994

7.  Аудит: підручник /Під ред. В.І. Подольського – М. Аудит, 1997

8.  Аудит: практичний посібник \Під редакцією А. Кузьминського. – К. Учетинформ, 1996

9.  Аудит адміністративної діяльності: Теорія та практика / Пер.з англ. В. Шульга. – К.: Основи, 2000. – 190 с.

10. Аудит: Збірник задач та практичних ситуацій /За ред. Г.М. Давидова. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2001. – 170 с.

11. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2000. – 665 с.

12. Белуха Н.Т. Аудит: Учебник. – К.: «Знання», КОО, 2000. – 769 с. – (Высшее образование ХХІ века).

13. Бичкова С.М., Карзаєва Н.Н. Аудит: ситуації, приклади, тести, учбовий посібник.-М. Аудит, ЮНІТІ, 1999

14. Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів, – 2-е вид., перероб. та доп. – Житомир: ПП «Рута», 2002. – 672 с.

15. Ілюстративний матеріал з дисципліни «Аудит» для студентів спеціальностей 6.050107» Економіка підприємства», 6.050104 «Фінанси» всіх форм навчання. Укладач: Т.А.Пінчук – Херсон, ХНТУ, 2008.

16. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. – Львів: «Новий світ – 2000», 2002. – 504 с.

17. Усач Ф. Аудит: Навч. Посіб. – К.: Знання-Прес, 2002. – 223 с.