Учебное пособие: Планирование аудиторской проверки

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

СОДЕРЖАНИЕ

1.  Предварительное обследование. Заключение договора на проведение аудиторской проверки

2.  Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

3.  Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Методы оценки уровня существенности

4.  Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки

Введение

аудиторская проверка внутрифирменный контроль

Цель работы — сформировать компетенции и выработать навыки методологии и техники процесса планирования проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Методология и техника аудиторской проверки включают последовательное выполнение всех шагов аудиторского цикла — комплекса мероприятий, которые в соответствии с ФПСАД аудиторская организация обязана осуществить с момента получения предложения на проведение проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты представления заказчику аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Структура аудиторского цикла, порядок его документирования и нормального регулирования представлены в приложении 4.1.

Классический аудиторский цикл включает в себя четыре этапа, строго следующих один за другим:

- преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планирование аудита);

- планирование аудиторской проверки руководителем группы; проведение аудиторской проверки;

- формирование мнения и составление аудиторского заключения, а также один функциональный этап, осуществляемый на протяжении всех последовательных этапов,

- организацию внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторских проверок.

1. Предварительное обследование. Заключение договора на проведение аудиторской проверки

Процесс аудита начинается с получения аудиторской фирмой предложения или информации о необходимости аудита клиента.

Это предложение может быть получено:

• как результат проведения рекламной акции или размещения информации об услугах аудиторской фирмы на ее сайте;

• по рекомендации клиентов или других лиц;

• по результатам проводимого конкурса.

Специфической формой проведения обязательного аудита организаций, в уставном капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, является конкурсный отбор аудиторских фирм1 .

Для проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен иметь необходимые знания (или получить их) о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы к аудиту и аудиторское заключение.

До заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников:

• предыдущего опыта работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;

• информации, полученной от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);

• информации, полученной от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;

• информации, полученной от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;

• информации, полученной от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

• публикаций, относящихся к данной сфере деятельности (например, государственных статистических данных, аналитических материалов, экономических и профессиональных газет и журналов, отчетов, подготовленных банками и участниками рынка ценных бумаг);

• нормативных правовых актов, регулирующих деятельность аудируемого лица;

• посещения административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

• документов, содержащих внеучетную информацию, которая оказывает влияние на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, протоколов заседаний совета директоров, материалы для акционеров или уполномоченных государственных органов власти, рекламных материалов, смет, внутренних отчетов руководству, должностных инструкций, планов маркетинга и продаж);

• финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущие годы, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Аудитор должен контролировать получение сотрудниками, назначенными выполнять аудиторское задание, достаточного объема информации о деятельности аудируемого лица, позволяющего выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудиторами членами аудиторской группы.

Аудитор и аудируемое лицо должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре на оказание аудиторских услуг либо в письме о проведении аудита. Письмо о проведении аудита направляется в исполнительный орган клиента до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора.

Согласно ГК РФ если это письмо составляется для разовых соглашений, оно является офертой — предложением одной из сторон заключить договор. Ее акцепт — принятие предложения другой стороной. Следовательно, клиент, получив письмо о проведении аудита, должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.

Если между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, в котором определены цель и масштаб аудита, письмо можно не составлять.

Основные условия, которые требуют согласования, следующие:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и предоставление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• объем аудита со ссылкой на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

• аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

• обеспечение свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

• договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

• право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления в связи с аудитом;

• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица в целях получения информации, необходимой для проведения аудита;

• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов к работе по каким-либо вопросам аудита;

• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим (при его наличии);

• любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или стоит просто напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако составление нового письма может сделать целесообразным следующие факторы:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;

• любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

• кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

• изменения в структуре собственности аудируемого лица;

• значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

• требования законодательства.

После достижения полного понимания сути аудита между аудитором и проверяемой организацией заключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с требованиями гл. 39 ГК РФ.

Специальные условия договора возмездного оказания услуг (применительно к услугам по проведению аудита) предусмотрены в ПСАД «Согласование условий проведения аудита».

Договор на проведение аудиторской проверки — официальный документ, который регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлении нужно четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать заказ. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качество и бесконфликтность проведения аудиторской проверки.

Как показывает опыт, клиент часто приглашает аудитора, когда его работа по учету не завершена, в результате не все документы предоставляются аудитору в нужные сроки, что осложняет и тормозит проверку. В результате аудитор не укладывается в отведенный ему для проверки срок. Поэтому в договоре следует определить сроки предоставления документов, оговорить возможность отказа от выдачи заключения в случае непредставления необходимых для проверки документов или изменение времени проведения проверки с соответствующим изменением оплаты.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: цель оказания услуг; объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год); сроки проведения проверки (начало, окончание); ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит; документы, составляемые аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), порядок и сроки их передачи заказчику.

При отражении в договоре прав и обязанностей сторон следует учитывать требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Договором могут быть предоставлены аудитору и клиенту другие права, если они не противоречат российскому законодательству. То же самое можно сказать и об обязанностях аудиторов и клиентов.

2. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

Планирование аудита — один из обязательных этапов аудита; на этом этапе определяются стратегия и тактика аудита, объем аудиторской проверки, составляется общий план аудита, разрабатываются программы и конкретные аудиторские процедуры.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были идентифицированы потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:

1) предварительное планирование; производится на этапе выбора клиента; по результатам этой работы аудиторская проверка может вообще не состояться, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;

2) разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;

3) составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит.

Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, цель которых:

• понять, как руководство оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и нахождения ошибок;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате служебного расследования, проведенного до начала аудита;

• определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки. Наряду с этим аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника, например:

• характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

• оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;

• влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

В ходе аудита общий его план и программа должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с изменением обстоятельств или появлением неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур.

Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Общий план аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3) риск и существенность, в том числе

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

• установление уровней существенности для аудита;

• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

• влияние на аудит наличия и специфических особенностей компьютерной системы ведения учета;

• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

• привлечение экспертов;

• число территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

• численность и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6) прочие аспекты, в том числе

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под сомнением;

• обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;

• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

• срок работы сотрудников аудитора, их участие в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг;

• форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Примерное содержание общего плана аудита содержится в ПСАД «Планирование аудита». На практике общий план аудита, как правило, включает в себя следующие разделы:

1) вводную часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;

2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план — график мероприятий по организации и проведению проверки;

3) план аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.

Исходя из существующей практики на втором этапе планирования (при разработке общего плана аудита) аудитор подготавливает следующие документы:

• описание бизнеса проверяемой организации;

• описание системы бухгалтерского учета;

• описание системы внутреннего контроля;

• материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Первые три позиции требуются для обоснования аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля), необходимость последней позиции связана со следующим.

После проведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных в ходе аудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовой отчетности, было установлено, что аналитические процедуры помогают обнаружить 27,1% ошибок, а прогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами — еще 18,5%, или суммарно 45,6%. Анализ важен не только потому, что ошибки обнаруживаются в самом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногда тщательность процедуры сбора данных не гарантирует обнаружения тех ошибок, которые могут быть найдены в ходе аналитических процедур. Это может быть связано с недостаточной компетентностью аудиторов или с тем, что клиент попросил у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений.

Изучая эти факторы, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризиса, депрессии, подъема), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для этой отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он происходит.

После этого надо описать особенности бизнеса клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства. Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли.

Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков. Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита и т.д.) и их функции, обязанности руководства организации по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:

• описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношениях между ними (например, баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли);

• изучение статей отчетности в динамике;

• расчет основных финансовых показателей;

• заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

Программа аудита. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита содержит набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и служит средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Программа аудита должна быть документально оформлена. При составлении программы следует установить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли надо сконцентрировать внимание на участках, на процессах реализации, формирования издержек, налогообложения, организации складского учета. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых проводится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате).

 На них также следует выделить время, поскольку они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).

В программу аудита включаются тесты внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать обнаруженные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, достаточны для реагирования на указанные факторы. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий.

3. Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки

Методы оценки уровня существенности

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «существенность» (или «материальность»).

В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Несмотря на то что основной целью аудита является оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово- хозяйственных операций требованиям нормативных и законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности с абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Существенность информации — это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.

К внешним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица следует отнести прежде всего инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров и инвесторов, как правило, достаточно подтверждения статьи баланса с точностью в несколько процентов общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также штрафы и пени. Тем не менее аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента со 100%-ной точностью. В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:

• финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

• остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

• случаев раскрытия информации.

Понятие «существенность» включает в себя два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется прежде всего для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применяется. Качественный аспект включает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении аудируемым лицом финансово-хозяйственной деятельности.

При этом аудируемое лицо может:

• правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять их (например, при отсутствии лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

• правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с позиций их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, при отсутствии первичных бухгалтерских документов — договоров с контрагентами, счетов-фактуры и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

В оценке существенности ошибок в аудите качественный подход связан исключительно с уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции в проблемах бизнеса клиента.

Дать какие-либо общие рекомендации по оценке уровня существенности обнаруженных в ходе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.

Количественный аспект включает оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от значений результативных показателей отчетного периода.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по определению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. Эта методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы; она должна быть публичной, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов — аудируемых лиц. Основанием для изменения методики расчета количественного уровня существенности могут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъектов РФ (аудируемых лиц) или самих аудиторских фирм, а также изменение специализации аудиторской фирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. Будем называть их базовыми показателями. В настоящее время отсутствует единая точка зрения на выбор базовых показателей. На практике используются следующие методы:

• критического компонента;

• стабильной базы;

• основного массива;

• ключевых по риску показателей;

• ключевых по последствиям показателей.

Метод критического компонента основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности, скорее всего, обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, при аудите открытых акционерных обществ инвесторов (владельцы обыкновенных акций) прежде всего интересует показатель «прибыль на акцию», который рассчитывается как отношение прибыли после налогообложения (за вычетом дивидендов по привилегированным акциям) к средневзвешенному числу обыкновенных акций, а основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций — показатели «выручка от реализации» или «товарооборот».

В методе стабильной базы в качестве базового показателя берется тот, что не имеет тенденции к значительному изменению от периода к периоду, т.е. более стабилен, чем критический компонент, например уставный капитал, собственный капитал, внеоборотные активы, валюта баланса.

Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, «валюта баланса»). Метод ключевых по риску показателей основан на том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Иными словами,отражение операций по некоторым счетам находится в зоне риска.

Например, исходя из опыта практической аудиторской деятельности,

можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают

при отражении таких операций, как формирование себестоимости

продукции или издержек обращения, начисление

и предъявление НДС бюджету, отражение внереализационных

расходов. Исходя из этого в качестве базовых показателей целесообразно

выбирать себестоимость продукции, издержки обращения,

расчеты с бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые

обороты на субсчете счета 68).

Метод ключевых по последствиям показателей состоит в выборе статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные (способные ухудшить финансовое состояние организации) последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки (даже несущественные) либо совершеныс нарушением законодательных и нормативных актов, условий хозяйственных договоров. К таким показателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 67, 68, 69), расчеты с покупателями и заказчиками (обороты по счету62), расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами (обороты на счетах 60, 76).

На практике аудиторы чаще всего используют комбинации этих методов, выбирая базовые показатели из соображений их удельного веса, значимости для пользователей финансовой отчетности, возможного риска и возможных последствий.

Количественный уровень существенности ошибок аудируемого лица определяется на стадии планирования аудита и фиксируется в общем плане аудиторской проверки. В ходе аудиторской проверки аудитору предоставляется право корректировать количественный уровень существенности. Сам факт изменения количественного уровня существенности, его новое значение с при ведением расчетов и убедительной аргументации необходимости пересмотра количественного уровня существенности должны быть отражены в рабочих документах аудитора. Кроме того, любые изменения должны быть доведены до сведения руководства аудиторской фирмы.

Выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения могут быть двух видов:

1) искажения, не имеющие существенного характера, т.е. не превышающие установленного количественного уровня существенности;

2) искажения, не имеющие сами по себе существенного характера, но в совокупности оказывающие существенное влияниена результативные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

В первом случае аудитор вправе сделать вывод, что отчетность аудируемого лица достоверна во всех существенных аспектах. Во втором случае аудитор обязан сделать вывод, что отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая вывод о достоверности отчетности аудируемого лица, использует свой профессиональный опыт и требования, установленные аудиторской фирмой.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нормативных значений количественного уровня существенности.

В российской практике аудита принято считать оптимальнымуровень существенности от 5 до 10%. Однако аудитор имеет право корректировать эти оценки.

В теории аудита принято выделять два метода определения количественного уровня существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности: дедуктивный и индуктивный. Внутренним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может быть выбран один из них.

Дедуктивным методом первоначально определяется количественный уровень существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, который затем распределяется между значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.

Существенность финансовой отчетности в целом выражается показателем «единый количественный уровень существенности»,который может быть определен тремя способами:

1) количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмы в стоимостном (денежном) выражении;

2) количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмы, выраженным относительно какого-либо показателя финансовой отчетности (%);

3) определенной комбинацией показателей, алгоритм которых установлен внутренним аудиторским стандартом или иным образом.

Значение единого количественного уровня существенности распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности пропорционально удельному весу аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица.

В рамках индуктивного метода первоначально определяется количественный уровень существенности значимых статей аудируемого бухгалтерского баланса, а затем суммированием полученных количественных значений уровней существенности определяется единый показатель существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторы обязаны принимать во внимание количественный уровень существенности на следующих этапах аудиторской проверки:

1) на этапе планирования аудиторской проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) на этапе анализа и оценки собранных аудиторских доказательств;

3) при принятии решения о выдаче аудиторского заключения определенного вида.

Например, если на этапе планирования по отношению к валюте бухгалтерского баланса установлен уровень существенности 2%, остатки средств по счетам бухгалтерского учета, составляющие менее установленного уровня существенности, могут быть признаны несущественными и вообще не проверяться аудитором.

4. Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки

В теории и практике аудита с проверкой непосредственно финансовой отчетности связывают два вида риска: аудиторский и риск бизнеса самого аудитора или аудиторской компании. Последний вид риска сопряжен прежде всего с взаимоотношениями с клиентом, который может быть недоволен результатами проверки при справедливом аудиторском заключении. В отличие от аудиторского риска бизнеса можно избежать. Поэтому он не является предметом изучения данного параграфа.

Будучи независимым экспертом, аудитор несет ответственность перед экономическим сообществом, выражая мнение по отчетности. Можно сказать, что он является своего рода рефери, выносящим суждение о деятельности конкретного предприятия.

В этой связи аудитор должен приложить все усилия для выражения объективного мнения и сведения к минимуму вероятности своей ошибки, т.е. аудиторского риска.

Аудиторский риск — относительно новый вид риска, связанный с процессом проверки. В системе экономики он является финансовой категорией и анализируется как составляющая предпринимательского риска. Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита. Свести этот вид риска к нулю не представляется возможным.

На этом основании в ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определено, что аудит должен обеспечить разумную уверенность в том, что отчетность не содержит значимых, серьезных ошибок. Вместе с тем в ходе проверки возникает ряд обстоятельств (ограничений аудита), которые изначально свойственны любой проверке и влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений отчетности. Согласно ФПСАД № 1 ограничения аудита возникают в силу следующих причин:

• в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

• любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля несовершенны (например, не могут гарантировать отсутствия сговора);

• преобладающая часть аудиторских доказательств лишь приводит доводы в подтверждение определенного вывода и не имеет исчерпывающего характера.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

• сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

• подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами).

С учетом сказанного, а также согласно ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, если в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.

В понятие «аудиторский риск» не включены случаи, когда аудиторы делают вывод о наличии в отчетности существенных искажений, в то время как их там нет. Такая точка зрения отражает интересы внешних пользователей, так как для них более опасно подтверждение достоверности отчетности, содержащей существенные искажения.

Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. По определению, аудиторский риск зависит от риска не обнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Наиболее распространена модель, в которой аудиторский риск рассчитывается как произведение его элементов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Аналогичный подход принят и в международной практике. Предварительная модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературе по аудиту, имеет вид

БАК = 1К • СК • (4.1)

где О АН — приемлемый аудиторский риск (деагед аисН{ ггзк);

1К — неотъемлемый риск (тт.егпа1 п$к);

СЯ — контрольный риск (соптхо1 пзк);

БК — риск необнаружения (с1ет.ес1юп п$к).

Приемлемый аудиторский риск — это степень готовности аудитора признать, что отчетность может содержать значимые ошибки после того, как уже завершен аудит и было выдано аудиторское заключение.

Как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц. На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5—10%. Уровень аудиторского риска тесно связан с уровнем существенности. По сути, аудиторский риск — это существенность, выраженная в процентном отношении к базовым показателям бухгалтерской отчетности организации

Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля {контрольный риск) — это риск того, что ошибка, которая может произойти в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенной (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций). При этом она не будет своевременно предотвращена или обнаружена и исправлена с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля — это функция эффективности внутренней структуры управления предприятия.

Надежность средств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющие категории: высокой надежности соответствует низкий риск, средней — средний, низкой — высокий.

Знакомство с системой внутреннего контроля, оценка риска контроля и влияние этих двух факторов на требование к сбору аудиторских доказательств весьма значимы для проверки. В этой связи, если аудитор решает не оценивать риск контроля, то он обязан установить его на максимальном уровне 100% независимо от фактической эффективности внутреннего контроля.

Риск необнаружения — это определяемая аудитором на основе профессионального суждения вероятность того, что применяемые в ходе проверки процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие значимый характер по отдельности либо в совокупности по причине выбора аудитором несоответствующей аудиторской процедуры, неправильного выполнения уместной аудиторской процедуры или ошибочной интерпретации результатов аудита.

Риск необнаружения служит индикатором качества работы аудитора. Он оценивается при имеющихся данных неотъемлемого риска и риска средств контроля и при допущении самого низкого уровня существенности, т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности выбора аудитором процедур и их практического выполнения. Он определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка аудиторских доказательств, в этом случае ему необходимо собрать большее количество свидетельств.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды.

Поскольку аудитор не может снизить эти риски, его задача — максимально точно их оценить на основании понимания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

Оценка неотъемлемого риска. При разработке общего плана проверки аудитору необходимо оценить неотъемлемый риск по статьям отчетности (всем или выборочно). При разработке программы аудитор определяет внутрихозяйственный риск для существенных остатков по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, обороты по которым превышают рассчитанный уровень существенности.

Согласно ПСАД № 8 для определения неотъемлемого риска в отношении статей бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание следующие факторы:

• опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

• необычное давление на руководство;

• характер деятельности аудируемого лица;

• факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо.

При определении неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных операций, следует принимать во внимание:

• счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

• сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

• роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

• подверженность активов потерям или незаконному присвоению;

• завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

• операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

В процессе получения необходимого для планирования аудиторской проверки представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Средствам внутреннего контроля присущи некоторые ограничения, в частности:

• ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

• потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т.е. из-за небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;

• возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к субъекту лицами.

Оценка риска средств контроля. Это процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с позиций предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Формирование объективного мнения аудитора о системе внутреннего контроля и ее процедурах проходит в три этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры — тестирование. Тестирование средств контроля необходимо аудитору для выяснения следующих вопросов:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; способны ли они эффективно препятствовать появлению значимых ошибок в отчетности и своевременно выявлять их;

б) одинакова ли эффективность средств контроля на протяжении всего отчетного периода.

Тесты средств контроля, как правило, включают:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, в целях получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

При анализе результатов тестирования аудитор ориентируется на то, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не эффективны в отдельные периоды времени.

Это может происходить:

• из-за кратковременной замены учетного работника — контролера на период его отсутствия (болезнь, отпуск);

• особенностей работы бухгалтерии, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

• появления ошибок, имеющих единичный или случайный характер.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство  с помощью тестов средств контроля для подтверждения оценки риска средств контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В теории и практике аудита представлены разные подходы к определению неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Практически все они сводятся к процедуре тестирования. Из многообразия применяемых методик можно выделить ряд распространенных на практике подходов по оценке результатов тестирования:

• тест содержит вопросы, перечень которых, как правило, не обосновывается, но с позиций здравого смысла каждый из предложенных перечней имеет право на существование;

• ответы на вопросы теста оцениваются как «да» (1) и «нет» (0);

• варианты тестовых ответов оцениваются по шкале баллов.

В этом случае каждому варианту присваиваются на основе экспертного мнения баллы. Ответы оцениваются, например, по шкале от 2 до 10 баллов.

Любой из предложенных тестов имеет две оценки: максимально возможную сумму баллов и фактически полученную после выполнения теста. Их соотношение в некоторой степени характеризует качество работы обследуемой системы предприятия. В этом случае аудиторы могут использовать свое профессиональное суждение о том, как соотносится вероятность необнаружения ошибок самими работниками бухгалтерии с показателем, полученным в результате обработки теста.

Однако применение детальных оценок требует и более сложных исследований системы внутреннего контроля: разработки различных тестовых процедур, перечней типовых вопросов; анализа полученных результатов с применением шкал баллов, коэффициентов и формул для получения надежных оценок. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Большинство аудиторов проявляют осторожность и пользуются для обозначения меры риска терминами с широким и субъективным значением: высокий, средний и низкий. Именно такой подход реализован в ПСАД № 8, где предложено оценивать все виды рисков с помощью минимум трех градаций. В качестве примера такого подхода можно привести форму рабочего документа по оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля, предложенную в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.).

Ряд аудиторов на практике используют балльную систему оценки аудиторских рисков проверяемого экономического субъекта Очевидно, что, чем подробнее сформирован тест оценки аудиторского риска, тем объективнее аудиторская оценка. В результате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета.

Существует взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля. В ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, следовательно, в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Поэтому ФПСАД № 8 аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание неадекватности оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки. Каждая аудиторская компания самостоятельно определяет методику оценки (тестирования) неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска средств контроля и обязана утвердить выбранные подходы во внутрифирменном стандарте.

Модель аудиторского риска — это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска.

П е р в ы й   с п о с о б ориентирован на планирование будущей проверки исходя из предположений аудитора. Например, аудитор полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля — 50, риск необнаружения — 10%. На основании этих значений аудитор может вычислить аудиторский риск — здесь 4% (0,8 • 0,5 • 0,1 = 0,04). Этот способ может помочь составить будущий план проверки, однако он неэффективен.

В т о р о й   с п о с о б опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска сбора аудиторских доказательств.

Т р е т ь и м   с п о с о б о м акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и неотъемлемого риска аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике.

В третьем способе базовая формула аудиторского риска (4.2) применяется в следующей интерпретации:

DR = DAR / (1R • СR).

Пример. Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение приемлемого аудиторского риска DАR = 0,05 (5%). По результатам тестирования установлено: 1R = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и СR = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля).

Тогда DR = 0,05 / (0,8 • 0,5) = 0,125, т.е. риск не обнаружения составляет 12,5%.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

а) высокие значения IR и CR обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить риск необнаружения;

б) низкие значения IR и СR позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

а) характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников либо документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

б) временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

в) объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.