Дипломная работа: Учет и аудит расчетов с покупателями и заказчиками на примере ООО "Агма-М"

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками

1.1 Понятие и сущность расчетов с покупателями и заказчиками

1.2 Основные виды расчетов с покупателями и заказчиками в коммерческой организации

1.3 Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками

1.4 Понятие и сущность аудита расчетов с покупателями и заказчиками

1.6 Основные виды аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Глава 2. Учет расчетов с заказчиками на примере ООО «Агма-М»

2.2 Отражение в учетной политике ООО «Агма-М» расчетов с заказчиками

2.3 Отражение в бухгалтерском учете ООО «Агма-М» расчетов с заказчиками

2.4. Отражение расчетов с заказчиками в финансовой отчетности ООО «Агма-М»

Глава 3. Аудит расчетов с заказчиками на примере ООО «Агма - М»

3.1 Планирование аудита расчетов с заказчиками

3.2 Анализ контрольной среды и процедуры по существу

3.3 Итог проведение аудита расчетов с заказчиками и предоставление аудиторского заключения

3.4 Выводы и рекомендации по устранению нарушений

Отчетный документ аудитора

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

С проблемой управления расчетами с покупателями и заказчиками сталкиваются предприятия всех форм собственности независимо от их размера и сферы деятельности.

В условиях мирового финансового кризиса многие организации испытывают острый дефицит оборотных средств, вызванный трудностями привлечения внешнего финансирования в форме банковских кредитов. Такая ситуация способствует росту неплатежей и возрождению популярных в 90е годы неденежных форм расчетов.

Столкнувшись с такого рода проблемами, многие предприятия вынуждены пересмотреть свою политику управления оборотным капиталом. Наибольшее внимание при этом уделяется учету и контролю расчетов с покупателями и заказчиками. Из этих категорий основной акцент обычно делается на дебиторской задолженности покупателей, поскольку входящий денежный поток от ее погашения контрагентами является одним из основных источников наличных средств организации.

В отличие от западных компаний, которые в стремлении повысить конкурентоспособность проводят широкомасштабные компании, борясь за ничтожные доли процентов в улучшении тех или иных показателей, российский бизнес до сих пор располагает возможностью увеличения экономической рентабельности на десятки процентов. Однако необходимым условием этого является налаживание эффективной системы бухгалтерского и управленческого учета и внедрения определенных контрольных процедур.

Учитывая сказанное выше, проблема учета и контроля расчетов с покупателями и заказчиками представляется особенно актуальной именно для российских предприятий, в частности для малого и среднего бизнеса. Крупные холдинги, предприятия с иностранным капиталом, а также компании, акции которых котируются на международных биржах, уже давно позаботились о внедрении у себя эффективных систем учета и контроля. Для малого и среднего бизнеса перенимание опыта более передовых коллег может способствовать росту инвестиционной привлекательности, повышению эффективности финансового менеджмента, улучшению структуры капитала и лучшему контролю целевого использования средств.

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками является одной из важнейших составляющих аудита финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации. Проверка статей «дебиторская задолженность» в балансе и статьи «выручка» в отчете о прибылях и убытках позволяет выявить как непреднамеренные ошибки в учете, так и попытки манипулировать отчетностью с применением методов «креативной бухгалтерии[1]».

Целью данного исследования является анализ организации учета и аудит расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М», а также выработка рекомендаций по устранению недостатков и оптимизации систем внутреннего контроля на предприятии.

Задачами данной работы являются:

Ø рассмотрение экономико-правовых аспектов расчетов с покупателями и заказчиками коммерческой организации

Ø классификация расчетов с покупателями и заказчиками

Ø анализ нормативной базы, регулирующей порядок учета и методику аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Ø обзор принципов бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками коммерческой организации

Ø характеристика состояния расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М»

Ø анализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М»

Ø выполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета расчетов с покупателями и заказчиками

Ø выработка рекомендаций по устранению выявленных нарушений

Данная работа основывается на книгах и статьях российских и зарубежных авторов, а также широко применяемых во всем мире методиках АССА и СРА.

Все нормативные акты, использованные в настоящей работе, позаимствованы с сайта http://www.consultant.ru. Кроме того, широко использовались специализированные Интернет-ресурсы, такие как

Ø сайт «Корпоративный менеджмент» http://www.cfin.ru,

Ø Интернет-издание «Теория и практика управленческого учета» http://www.gaap.ru,

Ø бухгалтерский сайт http://www.buhnews.ru,

Ø сайт по вопросам учета http://www.businessuchet.ru/,

Ø сайт журнала «Главбух» http://www.glavbuh.net/,

Ø сайт, посвященный финансовому анализу http://www.finanalis.ru/,

Ø сайт правовой информации http://www.pravcons.ru/,

Ø сайт, посвященный аудиту http://www.audit-it.ru/ и др.

В качестве примера в работе использовались материалы компании ООО «Агма-М», специализирующейся на оказании рекламных услуг на российском рынке, преимущественно в Москве и Санкт-Петербурге.

Финансовая отчетность ООО «Агма-М» предоставлена руководством компании исключительно для целей написания настоящей работы и не может быть передана третьим лицам без письменного согласия ООО «Агма-М».

Данная квалификационная работа подразделяется на три главы, в каждой из которых рассматривается отдельный блок вопросов.

Глава 1. Теоретические основы учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками

1.1 Понятие и сущность расчетов с покупателями и заказчиками

В процессе коммерческой деятельности компании постоянно вступают в различные расчетные отношения. Так, организации оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за приобретенные у них товары, работы и услуги. Покупатели и заказчики, напротив, генерируют входящий денежный поток, расплачиваясь за проданные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Кроме того, расчетные операции возникают при уплате налогов в бюджет, при перечислении процентов по кредитам банкам, при выплате зарплат и т.д. В общем случае расчетам предшествует возникновение каких-либо прав или обязательств, иными словами - дебиторской или кредиторской задолженности.

Организации и лица, имеющие задолженность перед компанией, называются дебиторами. Покупатели и заказчики представляют собой основную категорию дебиторов коммерческой организации. Соответственно, расчеты с покупателями и заказчиками возникают в хозяйственной деятельности предприятия при погашении дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность представляет собой совокупность обязательств третьих лиц перед организацией и обладает следующими основными характеристиками:

Ø возникает на основании договора, закона или деликта;

Ø является частью активов предприятия, важной компонентой оборотного капитала;

Ø часто рассматривается как иммобилизованные оборотные средства компании, посредством которых осуществляется кредитование ее контрагентов;

Ø является отражением определенных транзакций на счетах бухгалтерского учета;

Ø влияет на результаты деятельности предприятия, на его финансовое состояние;

Ø может быть оценена различными способами, что влияет на величину задолженности в стоимостном выражении;

Ø может являться предметом манипуляций со стороны руководства компании, так как содержит оценочную величину – резерв по сомнительным долгам

Расчеты с покупателями и заказчиками возникают при выполнении договоров на поставку товаров, на оказание услуг, на выполнение работ. Иными словами, это те договоры, по которым предприятие получает выручку (доход).

Дебиторская задолженность может возникать как при предоставлении покупателю (заказчику) отсрочки платежа, так и при перечислении аванса поставщикам и подрядчикам. В первом случае задолженность представляет собой денежную сумму, подлежащую уплате. Во втором случае задолженность - это ни что иное, как товары (работы, услуги), которые контрагенты обязаны поставить организации. Дебиторская задолженность может возникать на основании договора, закона или деликта.

Срок, в течение которого дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности, обычно определяется договорными отношениями или нормативными актами. Так, условиями договора может быть предусмотрено возникновение обязательства покупателя по оплате товара в момент отгрузки. В этом случае дебиторская задолженность возникнет в момент отгрузки и будет отражаться в учете до момента перечисления средств покупателем, т.е. до момента погашения обязательства. Признание дебиторской задолженности в учете всегда тесно связано с возникновением, изменением или прекращением гражданских правоотношений. Что касается нормативных сроков, то здесь самым ярким примером служит срок исковой давности, по истечении которого безнадежная задолженность списывается с учета.

Таким образом, в данном разделе были рассмотрены понятие и сущность расчетов с покупателями и заказчиками. Расчетные операции возникают в процессе хозяйственной деятельности предприятий и, как правило, являются следствием договорных правоотношений. Расчеты с покупателями и заказчиками нельзя рассматривать в отрыве от понятия дебиторской задолженности, которая представляет собой сумму обязательств контрагентов перед компанией. Сроки погашения дебиторской задолженности, т.е. осуществления расчетов по урегулированию обязательств, могут быть установлены законом или соглашением сторон.

1.2 Основные виды расчетов с покупателями и заказчиками в коммерческой организации

учет аудит покупатель заказчик

Расчеты между поставщиками и покупателями, являющимися юридическими лицами, производятся в безналичной форме. При заключении договоров организации определяют форму и порядок расчетов, приемлемые для обеих сторон.

Расчеты, производимые организациями через банк, можно подразделить на две основные категории:

Ø расчеты по товарным операциям

Ø расчеты по нетоварным операциям

Расчеты по товарным операциям включают платежи за проданные товары (материалы, основные средства), оказанные услуги, выполненные работы. Как правило, это транзакции, выполняемые в рамках основной деятельности компании и составляющие основную массу расчетов коммерческих фирм.

К расчетам по нетоварным операциям относятся перемещения денежных средств при урегулировании финансовых обязательств, расчеты с некоммерческими организациями (учебными учреждениями, фондами), с налоговыми органами, с иными государственными учреждениями и пр.

Основными формами расчетов по товарным операциям являются:

Ø акцептная

Ø аккредитивная

Ø расчеты платежными поручениями

Ø расчеты чеками,

Ø расчеты векселями

Ø расчеты посредством плановых платежей.

Применение той или иной формы расчетов предусматривается в договоре между сторонами (поставщиком и покупателем), за исключением случаев, когда правилами банка установлены обязательные формы расчетов.

Акцептная форма расчетов является одной из наиболее распространенных. Акцепт представляет собой согласие плательщика на оплату платежного требования поставщика в строго определенный срок. Акцептная форма расчетов является выгодной для покупателя, поскольку снижает финансовые риски и позволяет отказаться от оплаты при нарушении поставщиком условий договора.

Существует два основных вида акцепта:

Ø предварительный акцепт

Ø последующий акцепт

Когда имеет место предварительный акцепт, плательщик при получении платежного требования соглашается (акцептует) платеж или отказывается от платежа. Если в установленный срок не будет заявлен отказ от оплаты, то требование считается акцептованным и оплачивается на следующий день.

Последующий акцепт предполагает немедленную оплату платежного требования поставщика. При этом за плательщиком сохраняется право в случае неправильной оплаты в течение трех дней заявить отказ от акцепта. Отказ покупателя от акцепта может быть частичным или полным. Мотивами для полного отказа от акцепта платежного требования могут быть обоснованные претензии по качеству товара (работ, услуг) или претензии в связи с несоблюдением условий договора. Частичный отказ от акцепта может быть обусловлен несоответствием цены договорной, недопоставкой, браком и т.д. Необоснованный отказ покупателя от акцепта может повлечь за собой финансовые санкции, предусмотренные договором или назначенные арбитражным судом.

Грузы, по которым последовал полный отказ от акцепта, обычно поступают на временное ответственное хранение к покупателю. По соглашению сторон такие грузы могут быть в дальнейшем возвращены поставщику, приняты покупателем со скидкой, переданы третьей стороне и т.д.

При аккредитивной форме расчетов банк по заявлению своего клиента - покупателя дает поручение банку поставщика, оплатить отгруженные поставщиком товары на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении покупателя. Сумму аккредитива банк покупателя депонирует на специальном счете. В дальнейшем за счет депонированной суммы осуществляются выплаты поставщику при получении извещений банка последнего.

Аккредитив может выставляться как за счет собственных средств покупателя, так и за счет ссуды банка. Аккредитивная форма расчетов активно применяется во внешнеторговых операциях. Кроме того, она используется при расчетах между поставщиком и покупателем, когда еще не наработана положительная история сделок и контрагенты предпочитают подстраховаться, не слишком хорошо зная друг друга.

При аккредитивной форме расчетов продукция оплачивается по месту нахождения поставщика вслед за ее отгрузкой, после предъявления поставщиком своему банку счетов и комплекта предусмотренных контрактом документов, подтверждающих отгрузку товаров. В данной форме расчетных отношений участвуют четыре стороны: покупатель, банк покупателя, банк продавца и продавец. Таким образом, аккредитив представляет собой поручение банка покупателя банку продавца оплатить расчетные документы.

В тех случаях, когда продавец сомневается в платежеспособности покупателя и требует предварительной оплаты, а покупатель сомневается в надежности поставщика и не соглашается на предоплату, аккредитивная форма расчетов может стать оптимальным способом соблюдения интересов обеих сторон.

Аккредитивная форма расчетов является достаточно дорогой. В составе затрат по аккредитиву следует учитывать не только комиссию банка, но также и упущенную выгоду от отвлечения оборотных средств покупателей. Следовательно, целесообразно применение данной формы расчетов только в случае, когда финансовые риски велики и вероятные потери превышают затраты по использованию аккредитива.

Наиболее распространенной формой проведения безналичных расчетов являются расчеты платежными поручениями. Расчеты платежными поручениями ведутся в тех случаях, когда владелец счета дает распоряжение обслуживающему его банку о перечислении указанной им суммы со своего счета на счет получателя средств. Используются платежные поручения для предварительной и последующей оплаты товаров (услуг, работ), для перечисления платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и иным юридическим и физическим лицам. Платежное поручение действительно в течение 10 дней со дня выписки. Если срок платежа в поручении не проставлен, то им считается дата принятия документа банком. Платежное поручение считается исполненным только в момент зачисления денежных средств на указанный в поручении счет получателя.

В настоящее время для осуществления безналичных расчетов все чаще используются расчетные чеки. Расчетный чек представляет собой составленное на специальном банковском бланке письменное поручение владельца счета (чекодателя) выплатить определенную сумму получателю (чекодержателю).

Обычно расчеты с использованием чеков производятся в следующей последовательности. Сначала заключается договор купли-продажи, в котором указывается, что расчеты производятся посредством чеков. Для получения чековой книжки покупатель товаров представляет в банк заявление. Затем покупатель депонирует на специальном счете в обслуживающем банке сумму, за счет которой в дальнейшем будут оплачиваться чеки. После этого поставщик отгружает товар, а покупатель выписывает ему чек на стоимость полученного товара. Поставщик предъявляет чек в обслуживающий его банк на инкассо для получения платежа. Банк поставщика предъявляет полученный чек для оплаты в банк покупателя, а банк покупателя оплачивает чек за счет депонированных ранее сумм.

В последние годы в практике расчетных и кредитно-денежных отношений укрепились позиции векселя. Вексель является все чаще используется

Ø для оформления товарных кредитов, предоставляемых продавцом покупателю в виде отсрочки платежа

Ø в качестве залога для получения банковского кредита или займа

Ø как средство обеспечения обязательств третьих лиц

С момента выдачи векселя обязательство по первоначальному договору (купли-продажи, подряда и т.п.) трансформируется в долг по вексельной сделке, т.е. в обязательство заемного типа. В векселе могут быть указаны следующие сроки платежа:

Ø в момент предъявления векселя

Ø через некоторое время после предъявления векселя

Ø через определенный срок после составления векселя

Ø конкретная дата

Проценты могут начисляться только по векселям, которые подлежат оплате сразу по предъявлении или через определенное время после предъявления. Если в векселе срок платежа определен конкретной датой, то по такому векселю проценты не начисляются.

Держатель векселя, срок платежа, по которому назначен на определенный день или в определенный день от составления или предъявления, должен предъявить его к оплате в этот день (или в последующий рабочий день недели). Если в течение трех дней векселедержатель не предъявил вексель к платежу, то все затраты и риски при этом переходят от должника к векселедержателю. В случае частичного платежа должник может потребовать отметки о таком платеже на векселе и выдачи ему расписки в этом. Если должник оплатил вексель в срок, он освобождается от обязательства.

Расчеты в порядке плановых платежей используются при устойчивых постоянных взаимоотношениях между организациями за товары, работы и услуги. Платежи в этих случаях производят фиксированными суммами в установленные соглашением сроки. Поставщик и покупатель регулярно контролируют соответствие платежей фактическому объему поставок. По результатам сверки делается перерасчет.

1.3 Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками

Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками по РСБУ осуществляется на четырех уровнях.

Первый уровень нормативного регулирования представлен кодексами и законами. В первую очередь, это Гражданский кодекс Российской Федерации и Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Таможенный кодекс Российской Федерации.

Из законов наиболее важным для учета расчетов с покупателями и заказчиками является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В числе других законов можно отметить закон «О переводном и простом векселе», закон «О валютном регулировании и валютном контроле».

Из Указов Президента можно отметить, например, Указ Президента РФ от 23.05.1994 N 1005 (ред. от 17.05.2007) «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве», а также Указ Президента РФ от 21.11.1995 N 1166 (ред. от 01.08.2005) «О дополнительных мерах по укреплению платежной дисциплины по расчетам с Пенсионным фондом Российской Федерации».

Второй уровень представлен нормативными актами, изданными министерством финансов РФ и другими органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. При этом, согласно п.2 ст.5 закона «О бухгалтерском учете», в случае если нормативные акты, разработанные какими-либо министерствами и ведомствами, противоречат положениям и методическим указаниям Минфина, то последние имеют приоритет. Основными нормативными актами Минфина являются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Наибольшее значение для учета расчетов с покупателями и заказчиками имеют следующие ПБУ:

Ø Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Ø ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»

Ø ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

Ø ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Ø ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими указаниями и инструкциями по ведению бухгалтерского учета. Примерами нормативных актов данного уровня являются:

Ø План счетов бухгалтерского учета с Инструкцией по его применению

Ø Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС

Ø Письмо Минфина РФ «О возврате дебиторской задолженности прошлых лет»

Ø Письмо ФНС РФ «О списании дебиторской задолженности»

Ø Письмо ФНС РФ «О порядке оформления Справки о дебиторской и кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ»

Некоторые авторы объединяют второй и третий уровень нормативного регулирования в один, однако, мне представляется, что их разделение более логично и юридически правильно.

Четвертый уровень нормативного регулирования составляют рабочие документы организации, формирующие ее систему бухгалтерского учета. В первую очередь это учетная политика фирмы (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) и рабочий план счетов, разработанные на основании Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а также Плана счетов бухгалтерского учета. К учетной политике могут прилагаться используемые в компании формы первичных документов, график документооборота и др.

Необходимо учитывать, что в случае осуществления компанией внешнеторговых операций список нормативных актов может быть существенно расширен. Так, необходимо принимать во внимание наличие (реже – отсутствие) межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также постановлений правительства о порядке импорта (экспорта) отдельных видов товаров. В качестве примера можно привести следующие нормативные акты:

Ø Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»

Ø Постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о наблюдении за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров»

Ø Постановление Правительства РФ «О дополнительных мерах по контролю за импортом спирта этилового и водки» и др.

Таким образом, по юридической силе нормативные акты, регулирующие учет расчетов с покупателями и заказчиками, распределяются по четырем уровням. Эти уровни нормативного регулирования представлены законами, ПБУ, методическими рекомендациями и указаниями по ведению учета и, наконец, внутренними документами компании. При осуществлении внешнеторговой деятельности необходимо руководствоваться межправительственными соглашениями и иными международными актами, такими как, например, Венская конвенция по купле-продаже товаров (1980 г.).

1.4 Понятие и сущность аудита расчетов с покупателями и заказчиками

В настоящее время в РФ действуют два закона об аудиторской деятельности:

Ø Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 24.12.2008

Ø Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001

Новый закон №307-ФЗ полностью вступил в силу с 01.01.2010. Вместе с тем до 2011 года будут действовать отдельные положения закона №119-ФЗ, касающиеся аттестации аудиторов.

Новый закон содержит большое количество новелл. В частности изменения коснулись понятия сопутствующих аудиту услуг. Теперь их перечень устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Что касается восстановления и ведения бухгалтерского учета, налогового консультирования, оценочной деятельности, анализа финансово-хозяйственной деятельности компаний, обучения и других услуг, поименованных в пункте 6 статьи 1 закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», то они перешли в разряд прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. Тем не менее, данные функции остались в компетенции аудиторов.

Кроме того, частично изменились условия проведения обязательного аудита. Теперь обязательный аудит проводится в компаниях, у которых объем выручки за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб.

Аудиторскую деятельность могут вести и аудиторские организации, и индивидуальные аудиторы. Новый закон этому не препятствует.

Однако обязательный аудит некоторых видов организаций, а также аудит консолидированной отчетности проводят только аудиторские компании.

Лицензирование аудиторской деятельности заменено обязательным членством в саморегулируемых организациях аудиторов. Иными словами, с 1 января 2010 года продолжать свою деятельность могут лишь те аудиторские компании и индивидуальные аудиторы, которые состоят в какой-либо саморегулируемой организации аудиторов.

Изменился также порядок аттестации аудиторов. С 1 января 2011 года вводится единый квалификационный аттестат аудитора, который предоставляет право проверять отчетность предприятий без ограничений по отраслевому критерию. Кроме того, изменились квалификационные требования к претендентам на получение аттестатов.

Отдельные положения закона №307 вступят в силу с 01.01.2011, тогда предыдущий закон №119 окончательно утратит силу.

Помимо нового закона «Об аудиторской деятельности» Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 557 введен новый стандарт аудиторской деятельности, качающийся системы контроля качества аудиторских услуг. Согласно новому стандарту, каждая аудиторская фирма обязана внедрить у себя такую систему. Контроль качества услуг должен четко документироваться и осуществляться по нескольким направлениям (этические требования, решение о принятии клиента на обслуживание, выполнение задания и д.р.). Подробнее стандарты аудиторской деятельности рассмотрены в п. 1.5.

Согласно закону «Об аудиторской деятельности», аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской отчетности аудируемого лица с целью выражения мнения о ее достоверности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная законом «О бухгалтерском учете».

Аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской фирмой или частным аудитором и представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг.

Целью аудита расчетов с покупателями и заказчиками является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности показателей дебиторской задолженности. Следовательно, основной задачей аудита расчетов с покупателями и заказчиками является получение доказательств правильности отражения такого рода операций в учете и отчетности.

Типовая аудиторская проверка подразделяется на три основных этапа.

1.  Подготовительный этап (этап планирования)

На данном этапе аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. При этом принимаются во внимание отрасль, сфера деятельности, экономические, финансовые и иные риски, свойственные данной компании. Аудитор проводит предварительный анализ системы внутреннего контроля, структурный и динамический анализ отчетности.

На этом же этапе определяется величина аудиторского риска, рассчитывается уровень существенности, а также трудоемкость проверки. Данные расчеты базируются на результатах анализа указанных выше внешних и внутренних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица. Когда определена величина аудиторского риска и уровень существенности, разрабатывается программа аудита. В аудиторских фирмах, как правило, имеется набор типовых аудиторских программ для проверки всех статей отчетности. Программы могут адаптироваться для конкретного предприятия. Также при разработке аудиторских программ могут приниматься во внимание результаты предшествующих проверок.

2.  Основной этап

На этой стадии аудиторской проверки производится сбор аудиторских доказательств, который состоит из двух основных блоков:

Ø  тестирование средств контроля

Ø  проведение процедур по существу

3.  Завершающий этап

На данном этапе производится обобщение и систематизация аудиторских доказательств. Перечень выявленных нарушений предоставляется руководству аудируемого лица с предложением внести соответствующие изменения в учет и отчетность. Процесс аудита завершается выдачей аудиторского заключения.

На этапе планирования аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками обычно производится анализ договоров с целью их соответствия требованиям ГК и РФ и внутренним правилам компании (наличие всех необходимых подписей, виз и т.п.). Такой анализ позволяет оценить риск претензий со стороны контролирующих органов, например, исков о признании соответствующих сделок недействительными или ничтожными. Также на ознакомительном этапе проверяется наличие необходимых лицензий, если проверяемый вид деятельности подлежит лицензированию. Кроме того, целесообразно оценить динамику показателя дебиторской задолженности. А также изменение коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности.

На основном этапе оценивается построение и эффективность системы контроля расчетов с покупателями и заказчиками. Методами контроля могут являться разделение полномочий между сотрудниками, периодические проверки руководством, авторизация расчетных документов, мониторинг и т.д. В качестве процедур по существу обычно выступают проверка тождественности данных учета и отчетности, проверка правильности отнесения операций к конкретному периоду, анализ результатов инвентаризаций расчетов, правильность отражения курсовых разниц при совершении валютных операций, проверка балансов дебиторов путем запросов или анализа актов сверки, полнота и корректность раскрытия информации о расчетах с покупателями и заказчиками в отчетности и пояснительной записке. Особое внимание уделяется просроченной дебиторской задолженности и правильности создания и использования резерва по сомнительным долгам (если таковой создается).

На заключительном этапе составляется список выявленных нарушений в части расчетов с покупателями и заказчиками со ссылками на соответствующие нормативные акты, а также варианты устранения этих нарушений. В случае если клиент принимает все предложенные исправления или сумма нарушений нематериальна, то выдается чистое аудиторское заключение.

Типовыми ошибками при учете расчетов являются:

Ø неправильное оформление первичных документов на отгрузку

Ø отражение операций не в том периоде, к которому они относятся

Ø неправильный учет расчетов по договорам мены

Ø неправильный зачет авансов

Ø отражение в активах дебиторской задолженности, подлежащей списанию

Ø неправильное отражение в учете расчетов по векселям

Таким образом, в данном разделе были рассмотрены понятие и сущность аудита расчетов с покупателями и заказчиками, цели, задачи, основные этапы проверки, а также приведен краткий перечень типовых ошибок в учете указанных операций.

1.5. Нормативное регулирование аудита расчетов с покупателями и заказчиками

При проведении аудита расчетов с покупателями и заказчиками проверяющему необходимо руководствоваться:

Ø стандартами аудиторской деятельности

Ø иными нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность

Ø нормативными актами, регулирующими порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками

В Российской Федерации действуют 34 стандарта аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (последняя редакция от 19.11.2008). Стандарт №15 утратил силу в 2008 году. Данными стандартами определяются цель, принципы, объем и общая методология аудита.

На этапе планирования наибольшее значение имеют следующие стандарты:

Ø Стандарт № 1. Цель и основные принципы аудита

Ø Стандарт № 3. Планирование аудита

Ø Стандарт № 4. Существенность в аудите

Ø Стандарт № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности

Ø Стандарт №11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Ø Стандарт №12. Согласование условий проведения аудита

Ø Стандарт № 20. Аналитические процедуры

На основном этапе аудитор в наибольшей степени руководствуется следующими стандартами:

Ø Стандарт №2. Документирование аудита

Ø Стандарт №5. Аудиторские доказательства

Ø Стандарт №9. Связанные стороны

Ø Стандарт №10. События после отчетной даты

Ø Стандарт №13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Ø Стандарт №14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

Ø Стандарт №16. Аудиторская выборка

Ø Стандарт №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

Ø Стандарт №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

Ø Стандарт №19. Особенности первой проверки аудируемого лица

Ø Стандарт № 28. Использование результатов работы другого аудитора

Ø Стандарт №29. Рассмотрение работы внутреннего аудита

Ø Стандарт №32. Использование аудитором результатов работы эксперта

На заключительном этапе аудита наиболее важны следующие стандарты:

Ø Стандарт №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Ø Стандарт №7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту

Ø Стандарт №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

Ø Стандарт №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

Помимо стандартов аудиторской деятельности существует ряд иных нормативных актов, регулирующих аудит и аудиторскую деятельность. Наиболее важными среди них являются:

Ø Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

Ø Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности»

Ø Постановление Правительства РФ от 16.02.2008 №80 (ред. от 31.03.2009) «Об утверждении Положения о лицензировании аудиторской деятельности»

Существование одновременно двух законов об аудиторской деятельности объясняется тем, что новый закон №307 вступил в силу частично, некоторые его положения будут применяться с 2010 года, некоторые с 2011. Закон №119, напротив, частично утратил силу, но некоторые его положения еще действуют (до полного вступления в силу ФЗ №307). В основном эти положения касаются аттестации аудиторов. Таким образом, в до 01.01.2011 одновременно действуют два закона «Об аудиторской деятельности».

Лицензирование аудиторской деятельности отменено с 01.01.2010 в соответствии с п.5.2 ст.18 ФЗ от 08.08.2001№ 128 (ред. от 25.11.2009) «О лицензировании отдельных видов деятельности». Однако, как уже упоминалось выше, для аудиторов и аудиторских фирм стало обязательным членство в саморегулируемых организациях.

Помимо стандартов аудиторской деятельности и законов об аудите, при проверке расчетов с покупателями и заказчиками аудиторы обязаны руководствоваться иными нормативными актами, регулирующими вопросы учета данных операций и отражения их в отчетности. Примерный перечень таких нормативных актов был приведен выше (см. § 1.3).

1.6. Основные виды аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Основные виды аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут быть представлены в виде таблицы [2.57, с.39].

Таблица 1.Основные виды аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Внешний аудит проводится независимыми аудиторами, а внутренний аудит - штатным сотрудником или специализированным подразделением внутри самой компании. Внутренние аудиторы отчитываются перед руководством, которое само определяет цели, методы, сроки и иные параметры проверки.

Аудит, проводимый по инициативе компании считается инициативным (добровольным), цели, характер и масштабы такой проверки определяет заказчик.

Обязательный аудит регламентируется государством. Обязательному аудиту подлежат, в частности, банки, страховые компании, открытые акционерные общества, компании, выручка которых превышает законодательно установленные лимиты.

Па объектам аудита различают общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций и др. На все эти виды аудита аудитору необходимо иметь соответствующие аттестаты. Проверка расчетов с покупателями и заказчиками обычно проводится в рамках общего аудита.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку независимыми аудиторами отчетности компании на соответствие стандартам бухгалтерского учета и отчетности. Такого рода аудит ориентирован в основном на внешних пользователей, и его результаты обычно публикуются.

Налоговый аудит представляет собой проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой политики и требований налогового законодательства.

Аудит на соответствие требованиям представляет собой анализ деятельности компании в целях определения ее соответствия нормам, правилам, техническим регламентам, законам. Такой аудит может быть как внешним, так и внутренним. Обычно он является составной частью аудита финансовой отчетности или специального аудита.

Ценовой аудит представляет собой проверку обоснованности установления цены на заказ, поставку и т.д. Ценовой аудит может проводиться при проверке обоснованности бюджетных расходов и субсидий, а также при проверке трансфертного ценообразования.

Управленческий (производственный) аудит проводится с целью анализа и оптимизации менеджмента организации, повышения производительности труда и эффективности технологических процессов. Такой аудит может осуществляться независимыми аудиторами как разновидность консультационных услуг.

Аудит хозяйственной деятельности часто выступает как вид управленческого аудита и представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей, например, для оценки эффективности управления. Как правило, это внутренний аудит.

Специальный аудит представляет собой проверку отдельных аспектов деятельности организации. В случае с покупателями и заказчиками это может быть проверка состояния дебиторской задолженности с целью выявления «плохих долгов» и оценки реальной стоимости активов.

По времени осуществления различают первоначальный, повторяющийся и оперативный аудит.

Первоначальный аудит не может опереться на данные предыдущих проверок, следовательно, знакомство с клиентом, его бизнесом, рисками и т.п. проводится «с нуля». Соответственно, возрастает продолжительность и трудоемкость проверки. Повторяющийся аудит менее трудоемкий, но в свою очередь, может привести к постепенной потере объективности аудитором, особенно если клиент для аудиторской компании ключевой. Многие крупные компании регулярно меняют проверяющие организации с тем, чтобы у аудиторов всегда был «свежий взгляд».

Оперативный аудит является кратковременной проверкой состояния учета и отчетности, соблюдения норм законодательства, эффективности внутреннего контроля и деятельности компании в целом. Такие проверки (due diligence) могут проводиться перед сделками слияния – поглощения, покупки бизнеса и т.п.

По характеру проверки различают подтверждающий аудит, имеющий целью подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности, системно ориентированный аудит (экспертизу систем внутреннего контроля), аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в зонах высокого риска и минимизация аудиторских процедур для областей с низким риском).

Глава 2. Учет расчетов с заказчиками на примере ООО «Агма-М»

2.1 Краткая экономическая характеристика ООО «Агма-М»

ООО «Агма-М» работает на российском рынке более пятнадцати лет. Основной деятельностью компании является оказание полного цикла рекламных услуг. В настоящее время предприятие занимает уверенные позиции в производстве рекламных конструкций, стендов, перетяжек, а также в изготовлении различных видов полиграфической продукции. Помимо этого, компания занимается разработкой и проведением рекламных компаний различной направленности с привлечением штатных и внештатных специалистов по маркетингу, PR, рекламе в СМИ и т.д.

Серийное, годами отлаженное производство позволяет осуществлять производство рекламной продукции в кратчайшие сроки. Среди постоянных клиентов компании можно выделить ООО «Торговая фирма Гарант», ООО «Марлен-Строй», ЗАО «Мариэтта».

Офис компании находится в Москве по адресу: 123056, Москва, ул. Б. Грузинская, д.60, стр. 1. Все производственные помещения являются арендованными и находятся в ближайшем Подмосковье, но в планах компании на среднесрочную перспективу значится их выкуп. По этому поводу уже достигнута принципиальная договоренность с собственником.

Число штатных сотрудников компании составляет 51 человек, из них управленческий персонал – 14 человек. Большинство работников обладают высокой квалификацией и большим опытом работы. В настоящее время в связи с уменьшением количества заказов часть работников переведена на сокращенную рабочую неделю, отправлены в отпуска или выведены за штат.

Продажи рекламных услуг осуществляются, как правило, на условиях частичной предоплаты. Деятельность ООО «Агма-М» осуществляются преимущественно в Москве и Подмосковье. В бизнесе ООО «Агма-М» отсутствует ярко выраженная сезонность. В 2009 выручка несколько сократилась по сравнению с 2008 годом ввиду неблагоприятной экономической ситуации.

К банковским кредитам компания прибегает только в случае острой необходимости, ориентируясь в основном на развитие за счет собственных средств. Руководством компании установлены строгие кредитные лимиты. Однако в 2009 году были взяты краткосрочные кредиты на пополнение оборотных средств.

Структуру управления компанией можно охарактеризовать как иерархическую, она содержит всего три уровня. Генеральному директору подчиняются коммерческий директор, главный бухгалтер, директор по производству. Коммерческому директору подчиняется менеджер по маркетингу, менеджер по закупкам рекламных материалов, старший менеджер по рекламе. Главному бухгалтеру подчинены сотрудники бухгалтерии. Директору по производству подчиняются старший мастер по полиграфии и главный инженер. На третьем уровне иерархии находится линейный персонал: секретари, менеджеры по продажам рекламных услуг, менеджеры по работе с клиентами и вспомогательный персонал. Обособленные подразделения у ООО «Агма-М» отсутствуют.

Компания не публикует свою финансовую отчетность. Выход на биржу и привлечение существенных внешних заимствований не планируется. Аудит отчетности ООО «Агма-М» никогда не проводился, поскольку компания не подлежит обязательному аудиту.

В числе основных конкурентов ООО «Агма-М» выступают другие московские и федеральные рекламные агентства. В период кризиса многие более крупные конкуренты пострадали более значительно, чем ООО «Агма-М». Многие клиенты предпочли агентства с более привлекательной ценовой политикой. По данным отдела маркетинга ООО «Агма-М», падение продаж услуг одного из ключевых игроков рекламного рынка – компании Ньюс Аутдор – составило 49%, что гораздо больше, чем у ООО «Агма-М».

В целом ООО «Агма-М» можно охарактеризовать как малое предприятие, занимающее небольшую нишу на рынке рекламных услуг. Положение компании, несмотря на экономический кризис, остается достаточно стабильным, поскольку фирма практически не прибегает к внешним заимствованиям, что положительно сказывается на ее финансовой устойчивости.

2.2 Отражение в учетной политике ООО «Агма-М» расчетов с заказчиками

Весь цикл бухгалтерского учета от первичного учета до формирования отчетности должен быть оформлен соответствующими документами. Краеугольным камнем документального сопровождения учетного процесса является учетная политика компании, которая представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранных организацией из нескольких допускаемых законодательством вариантов.

Согласно закону «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», организации самостоятельно разрабатывают учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Существуют два вида учетной политики: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения. Они могут быть оформлены в виде двух разных документов или объединены в один.

В ООО «Агма-М» учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения оформлены в виде двух отдельных документов.

Обычно выделяют два основных аспекта учетной политики: организационно-технический и методологический. Организационно-технический раздел посвящен организации процесса работы бухгалтерско-финансовой службы. Здесь раскрывается информация о том, кто и как ведет учет на предприятии.

В учетной политике ООО «Агма-М» закреплен порядок осуществления бухгалтерского учета бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.

Кроме того, в учетной политике ООО «Агма-М» есть положение о том, что «бухгалтерский учет в 2009 году ведется с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы «Бухсофт: Предприятие».

С точки зрения учета расчетов с покупателями и заказчиками, больший интерес представляет методологический раздел учетной политики, в котором закрепляются конкретные методы учета, выбранные компанией из нескольких, допускаемых законодательством. Для учета расчетов с покупателями и заказчиками наибольшее значение имеют следующие пункты учетной политики:

Ø Момент признания выручки

Ø Момент признания расходов

Ø Порядок проведения инвентаризаций

Ø Создание резерва по сомнительным долгам

Ø Формы первичных документов для учета дебиторской и кредиторской задолженности и расчетов по их погашению

Ø Регистры по учету дебиторской и кредиторской задолженности

Ø Рабочий план счетов

Ø График документооборота

В ООО «Агма-М» и в налоговом, и в бухгалтерском учете доходы и расходы признаются по методу начисления, т.е. признаются в учете в том периоде, в котором они возникли, вне зависимости от их фактической оплаты.

О порядке проведения инвентаризаций в учетной политике ООО «Агма-М» ничего не говорится, и это следует считать серьезным упущением.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» инвентаризация является обязательной в как минимум раз в году - при составлении годовой отчетности. Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации (даты, состав объектов инвентаризации, порядок формирования инвентаризационной комиссии и т.д.) должен быть закреплен в учетной политике организации. Данный порядок должен соответствовать общей методике проведения инвентаризации, установленной приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

Инвентаризация является одной из самых эффективных контрольных процедур, которая всегда актуальна для учета расчетов с покупателями и заказчиками, поскольку позволяет выявить просроченную задолженность.

По результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности определяется сумма резерва по сомнительным долгам. Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает процедуры проведения инвентаризации, при создании резерва в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации из бухгалтерского учета. Основанием для этого служит статья 11 НК РФ, а также мнение Минфина [1.8].

Более подробно останавливаться на этом вопросе нецелесообразно, поскольку в учетной политике ООО «Агма-М» четко сказано, что в отчетном году резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги не создаются ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения.

Заметим, что создание резерва по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации [1.9]. Следовательно, не создавая такого резерва, ООО «Агма-М» не нарушает требований законодательства.

Согласно новому ПБУ 1/08, в учетной политике теперь необходимо закрепить все формы первичной документации (ранее это относилось только к формам, разрабатываемым фирмой самостоятельно). Унифицированные формы можно просто перечислить, а формы, разработанные фирмой самостоятельно, оформить в виде приложений. В учетной политике ООО «Агма-М» данное требование не соблюдено. В компании поступают так: при отсутствии унифицированной формы для какой-либо операции берется ближайшая подходящая по смыслу унифицированная форма. В частности, для оказания услуг применяется форма ТОРГ-12, которая изначально предназначена для товаров.

Рабочий план счетов должен содержать названия синтетических и аналитических счетов, используемых для учета расчетов с покупателями и заказчиками, включая все открытые к счетам субсчета. В ООО «Агма-М» рабочий план счетов оформлен в качестве приложения к учетной политике.

Определение графика документооборота необходимо для своевременного отражения операций в учете и правильного закрытия отчетных периодов. В ООО «Агма-М» формальный график документооборота отсутствует.

Регистры учета дебиторской и кредиторской задолженности в ООО «Агма-М» ведутся при помощи специализированной бухгалтерской программы. В случае автоматизированного ведения учета в учетной политике необходимо сделать ссылку на номера регистров и обозначить название программы. Название программы в учетной политике ООО «Агма-М» обозначено, но ссылок на номера регистром нет.

Итак, в данном разделе было рассмотрено отражение в учетной политике ООО «Агма-М» расчетов с покупателями и заказчиками. В учетной политике закрепляются основные правила учета (в тех случаях, когда законом предусматривается несколько вариантов учета), правила документооборота и технология обработки учетной информации. Учетной политике обычно сопутствуют рабочий план счетов, используемые фирмой формы первичных документов, положение об инвентаризации и иные внутренние документы.

В ООО «Агма-М» учетная политика в целом соответствует требованиям нормативных актов, но имеют место также определенные упущения, которые необходимо исправить.

Несоблюдение положений учетной политики может привести к искажению какой-либо строки (статьи) формы бухгалтерской отчетности или сумм начисленных налогов. Если искажения составят больше 10%, то на должностных лиц может быть наложен административный штраф по ст. 15.11 КоАП РФ в размере от двух до трех тысяч рублей. Помимо административных санкций организация может подвергнуться штрафам, предусмотренным статьей 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Для целей налогового учета под грубым нарушением понимается систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п.3 ст. 120 НК РФ).

2.3 Отражение в бухгалтерском учете ООО «Агма-М» расчетов с заказчиками

В данном разделе будут рассмотрены расчеты с покупателями и заказчиками, производимые в обычном порядке, а также расчеты, осуществляемые с помощью векселей, и расчеты по авансам.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками используются синтетические счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (за исключением субсчета «Авансы полученные») и 63 «Резервы по сомнительным долгам» (в части, относящейся к покупателям и заказчикам). Аналитический учет ведется по данным счетам в хронологическом порядке по каждому покупателю (заказчику). В настоящее время в ООО «Агма-М» счет 63 не используется, поскольку резерв по сомнительным долгам не создается.

Заметим, что в составе выручки ООО «Агма-М» основную долю занимает реализация услуг, однако часть выручки приходится на реализацию товаров (рекламных перетяжек, баннеров, фирменных сувениров, полиграфической продукции и т.п.).

Типовые хозяйственные операции по учету расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М» [2.29, с. 77] приведены в Таблице 2.

Таблица 2. Отражение в учете операций с покупателями и заказчиками

В Таблице 2 приведены наиболее распространенные из возможных проводок, поскольку для любой компании реализация, возвраты продукции, НДС являются важнейшими аспектами деятельности. Те виды проводок, которые в ООО «Агма-М» не используются, не принимались во внимание.

В ООО «Агма-М» имеется опыт использования вексельных схем расчетов. Такого рода формы расчетов особенно активно применяются в неблагоприятных экономических условиях, когда компании - покупатели испытывают нехватку оборотных средств.

Векселя наиболее активно использовались в 90-х годах. В 2001 – 2008 годах таких операций не было. В 2009 году векселя вновь стали использоваться ООО «Агма-М» для расчетов с контрагентами. При этом векселя принимаются в уплату от покупателей и заказчиков. Собственных векселей ООО «Агма-М» не выпускает. Большинство векселей, используемые в расчетах ООО «Агма-М» относятся к категории простых.

Категория векселей к получению появляется в составе дебиторской задолженности при использовании вексельной формы расчетов. Отношения сторон по векселю регулируются законом «О переводном и простом векселе», ГК РФ, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», указаниями Минфина.

Согласно ст. 815 ГК РФ, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель, тратта) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В соответствии со ст. 143 ГК РФ векселя относятся к виду ценных бумаг, являющихся имуществом организации. Согласно п. 3 ПБУ 19/02, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, полученными в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) изложен в письме Минфина «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги». При получении организацией-продавцом в счет оплаты собственного (товарного) векселя покупателя предусматривается обязательство покупателя (векселедателя) уплатить указанную в векселе денежную сумму в срок, указанный в векселе.

Примеры типовых проводок по операциям с векселями в ООО «Агма-М» [2.48, с. 143 -144] приведены в Таблице 3.

Таблица 3. Отражение в учете операций с векселями

Отметим, что НДС, исчисленный с соответствующей суммы дисконта по векселю, организация вправе отразить в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как обоснованный расход после его фактической уплаты в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Факт, что дебиторская задолженность обеспечена векселем, раскрывается в Справке о наличии ценностей, отраженных на забалансовых счетах (векселя учитываются на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные).

В ООО «Агма-М» очень много операций по авансам, как выданным, так и полученным. Это связано с тем, что ООО «Агма-М» обычно требует с заказчиков частичной предоплаты (как правило, 30% от общей суммы договора). При этом компания сама выдает авансы поставщикам материалов для производства рекламной продукции.

Авансы выданные учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные». Авансы могут выдаваться под поставку продукции (товаров, работ, услуг), а при нарушении условий договоров поставки, суммы авансов возвращаются несостоявшемуся покупателю. У ООО «Агма-М» хорошо налажены отношения с ключевыми поставщиками, соответственно, сбои поставок бывают крайне редко.

Стандартные хозяйственные операции по авансам выданным приведены в Таблице 4.

Таблица 4. Отражение в учете операций по авансам выданным

Необходимо очень внимательно относится к учету НДС по авансам, поскольку требования законодательства не всегда однозначны, а арбитражная практика противоречива.

Учет расчетов с прочими дебиторами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором обобщается информация по операциям, не попадающим в другие категории дебиторской задолженности. В частности, здесь могут отражаться расчеты по аренде, страхованию, транспортировке, беспроцентным займам, претензиям и др. Кроме того, в состав прочих дебиторов могут попасть сотрудники организации, например, в случае предоставления им займов, выдачи чековых книжек и т.д. такие операции учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Также в эту статьи могут попасть расчеты с налоговыми органами и фондами по возврату налогов (счета 68, 69). Учет операций с прочими дебиторами ведется аналогично учету по покупателям и заказчикам (включая учет авансов). Важно не путать операции, подлежащие отражению на счете 76 с теми, что необходимо учитывать на счете 62.

Подводя итоги данного раздела, отметим, что в ООО «Агма-М» расчеты с покупателями и заказчиками ведутся в основном самым простым способом - контрагент оплачивает счета при помощи платежного поручения. Аккредитивы и расчеты чеками не применяются, зато используются векселя, что не очень характерно для сферы услуг.

2.4 Отражение расчетов с заказчиками в финансовой отчетности ООО «Агма-М»

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется Законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 4/99, Указаниями Минфина об объеме форм бухгалтерской отчетности и о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Годовая бухгалтерская отчетность включает следующие формы:

Ø Бухгалтерский баланс (форма № 1)

Ø Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Ø Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Ø Отчет о движении денежных средств (форма № 4)

Ø Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5)

Кроме того, в состав отчетности включаются Пояснительная записка и, в зависимости от организационно-правовой формы, аудиторское заключение.

Информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в Бухгалтерском балансе (форма № 1), а также в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» Приложения к Бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При составлении бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность группируется по срокам образования. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, является долгосрочной и указывается в строке 230 раздела II «Оборотные активы» баланса. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, является краткосрочной и указывается в строке 240 раздела II «Оборотные активы» баланса.

В ООО «Агма-М» долгосрочная дебиторская задолженность отсутствует. Краткосрочная дебиторская задолженность на конец периода составляет 46 426 тыс. руб., в том числе по расчетам с покупателями и заказчиками 39 439 тыс. руб.

В балансе отдельно указывается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы по строках 231 (для долгосрочной) и 241 (для краткосрочной) «в том числе покупатели и заказчики». Указанная задолженность отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. Поскольку в ООО «Агма-М» резерв по сомнительным долгам не создается, следовательно, дебиторская задолженность показывается без каких-либо вычетов. При заполнении строк 230 и 240 сальдо расчетов с покупателями и заказчиками показывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активе баланса, кредитовое - в пассиве.

Строка 230 в балансе ООО «Агма-М» отсутствует, т.е. долгосрочной дебиторской задолженности нет. По строке 240 отражается краткосрочная дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Сумма по этой строке равна 46 426 тыс. руб. и включает в себя:

Ø сумма остатков по дебету счетов 62 и 76 (в части долгосрочной задолженности) за вычетом кредитового остатка по счету 63 (в части суммы резерва, относящегося к такой задолженности)

Ø дебетовые остатки по счетам учета выданных поставщикам и подрядчикам авансов (счет 60)

Ø предоставленные работникам ссуды и займы, а также начисленные работникам суммы по возмещению материального ущерба (счет 73).

Теоретически в эту строку также попадают остатки по счетам 71, 75, но у рассматриваемой компании они равны нулю. Остатки по счету 63 также равны нулю, поскольку резерв по сомнительным долгам не создается.

Материальный ущерб (по счету 73) возникает в случае, если операторы печатных станков портят полиграфическую продукцию. Согласно договорам, работники несут ответственность за испорченные по их вине материалы.

В строке 241 из всей суммы краткосрочной задолженности выделяется задолженность покупателей и заказчиков. Иными словами, в эту строку переносится дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 (в части краткосрочной задолженности), равное 39 439 тыс. руб., за вычетом кредитового остатка по счету 63 (в части суммы резерва, относящегося к такой задолженности). В нашем случае сальдо по счету 63 равно нулю. Таким образом, окончательная сумма по строке 241 составит те же 39 439 тыс. руб.

Авансы полученные в балансе ООО «Агма-М» отдельной строкой не показываются, а раскрываются только в форме 5 (строка 642).

В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Как и все российские организации, ООО «Агма-М» в обязательном порядке заполняет форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», в которой отражается информация по задолженности. Форма № 5 содержит раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность», в рамках которого подлежит раскрытию сальдо дебиторской и кредиторской задолженности с расшифровкой по сроку возникновения, а также по видам расчетов. В общем случае, поскольку в активе баланса дебиторская задолженность показывается за минусом резерва по сомнительным долгам, то и расшифровка в форме 5 приводится за минусом этого резерва.

Так, краткосрочная дебиторская задолженность на начало и на конец периода раскрывается в строке 610, в строках 611 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 612 «Авансы выданные» и т.д. раскрывается краткосрочная дебиторская задолженность по видам. Данные берутся со счетов 62, 76, 60.

Долгосрочная дебиторская задолженность на начало и на конец периода отражается в строке 620. Расшифровываться по видам она может аналогично краткосрочной в строках 621, 622 и т.д. В ООО «Агма-М» долгосрочная дебиторская задолженность отсутствует.

Отметим, что нумерация строк строго не регламентирована и может различаться у разных предприятий. В данном случае приводится нумерация строк, принятая ООО «Агма-М».

По сравнению с прошлым годом дебиторская задолженность возросла на 11 743 тыс. руб. причиной этого служат возросшие задержки платежей со стороны контрагентов в связи с непростой экономической ситуацией.

Итак, в данном разделе было рассмотрено отражение дебиторской задолженности ООО «Агма-М» в финансовой отчетности. В отчетности дебиторская задолженность фигурируют в активе баланса (форма 1) и в форме 5 (приложение к балансу).

Глава 3. Аудит расчетов с заказчиками на примере ООО «Агма - М»

3.1 Планирование аудита расчетов с заказчиками

Начальным этапом проведения аудиторской проверки является планирование аудита. Этот этап, как правило, завершается написанием письма-обязательства и заключением договора.

Письмо-обязательство готовится аудиторской фирмой и выражает согласие на проведение проверки. Для разовых (единовременных) проверок письмо-обязательство обычно является офертой. Обычно такое письмо предшествует заключению договора. В письме-обязательстве формулируются условия проведения аудита.

При долгосрочном договоре о целях и масштабах аудита письмо-обязательство составляется только при возникновении новых обстоятельств в отношениях субъектов аудиторской деятельности.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью будущего клиента и принятия решения о возможности оказания услуг. Подготовка договора включает определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, необходимости привлечения сторонних консультантов и экспертов, специалистов по оценке и т.д.

Договор может носить разовый (единовременная проверка) или долгосрочный (ежегодный аудит) характер. При повторном соглашении об оказании услуг условия договора могут пересматриваться, что должно быть оформлено письменно. Предметом долгосрочного договора может выступать одновременно проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Долгосрочное соглашение обычно является рамочным, стоимость каждого конкретного этапа работ может быть сформулирована в дополнительном соглашении. В таком случае, порядок определения стоимости обычно прописывается в самом договоре. Оплата услуг обычно проводится поэтапно.

Существенные условия договора включают:

Ø предмет договора

Ø условия оказания аудиторских услуг

Ø права и обязанности сторон

Ø стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг

Ø ответственность сторон и порядок разрешения споров

Обычно в договоре четко прописываются сроки предоставления заключения. Для многих клиентов критично, чтобы отчетность была проверена до ее официального опубликования, с тем чтобы компания могла своевременно внести исправления в отчетность. В России большинство аудиторских проверок проходит в феврале.

Для крупных компаний часто аудит разбивается на этапы. Сначала аудируется отчетность за 9 месяцев (аудиторы выезжают к клиенту в ноябре-декабре), а в феврале уже проверяются данные последнего квартала и проводятся заключительные тесты и процедуры. Такая организация работы позволяет аудиторским фирмам более эффективно использовать свои кадровые ресурсы, а клиентам – снизить нагрузку на бухгалтерскую службу в отчетный период. Разумеется, такой порядок аудита и конкретные сроки выезда к клиенту также оговариваются в договоре.

Как правило, компании заказывают аудит только тогда, когда он является обязательным. Но существуют и определенные предпосылки, которые ведут к проведению инициативного аудита. Это может быть требование инвестора, кредитора или собственника, выявление случаев мошенничества, ненадлежащее ведение учета, значительные суммы претензий со стороны налоговых органов и т.д.

На этапе планирования в аудите расчетов с покупателями и заказчиками, как правило, можно выделить следующие процедуры:

Ø Определение источников аудиторской информации

Ø Анализ контрольной среды в части расчетов с покупателями и заказчиками

Ø Анализ состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

Ø Оценку аудиторского риска, уровня существенности и трудоемкости

Ø Анализ возможных нарушений

Источниками аудиторской информации для аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут являться различные документы, а именно:

Ø Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Ø Учетная политика для целей налогообложения

Ø Рабочий план счетов организации

Ø Бухгалтерский баланс (стр. 230, 240, 940)

Ø Форма 5

Ø Пояснительная записка

Ø Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга

Ø Регистры бухгалтерского учета по счетам 62, 60 и др.

Ø Договоры на реализацию и относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, счета, спецификации, платежные поручения и т.п.)

Ø Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)

Ø Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)

Ø Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)

Ø Акты сверки с контрагентами по расчетам

Ø Результаты инвентаризации расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности

Анализ контрольной среды будет рассмотрен ниже в соответствующем разделе.

Для оценки состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо изучить учетную политику, иную внутреннюю документацию и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

Ø методы учета при использовании неденежных форм расчетов

Ø наличие и действие распорядительных документов по учету расчетов с покупателями и заказчиками, соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота

Ø форма учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная)

Кроме того, целесообразно провести анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде, сравнить показатели отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, проанализировать динамику изменений.

Такой анализ помогает проверить выполнение ряда предпосылок формирования отчетности. При первоначальном аудите такого рода процедуры также способствуют лучшему пониманию бизнеса клиента. Резкий рост или сокращение дебиторской задолженности должны быть экономически обоснованы (изменением объема операций, условий платежей и т.п.).

Аудитору также необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

В ООО «Агма-М», как уже отмечалось ранее, бухгалтерский учет ведется при помощи программы «Бухсофт: Предприятие», основанной на журнально-ордерной системе учета. Автоматизированный способ учета исключает арифметические и некоторые другие ошибки 9например, неверную корреспонденцию счетов), но риск методологических ошибок при этом сохраняется.

Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:

Ø оценку неотъемлемого риска

Ø оценку контрольного риска

Ø оценку риска необнаружения

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в нашем случае это счета 62, 60, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 230, 240 формы 1, а также раскрытия в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.

На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.

Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.

Исходя из опросного листа (см. таблицу 6), неотъемлемый риск для ООО «Агма-М» следует определить как средний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутренней отчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения не проводится.

Контрольный риск следует определить как средний, так как на предприятии существует система внутреннего контроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляется нерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признать средним.

Возможные нарушения при учете расчетов с покупателями и заказчиками представлены ниже.

Ø В учете числится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности

Ø Сальдо по счетам не соответствует суммам в отчетности

Ø Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета

Ø Операции проведены не в том периоде, к которому они фактически относятся

Уровень существенности рассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что в стандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности, отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для ООО «Агма-М» примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженности за период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчета существенности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, поскольку ввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, и использование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровня существенности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

Ø суммарного выражения показателей отчетности

Ø количества операций

Ø наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)

Ø системы учета

Ø программного обеспечения учета

Ø первый аудит или нет

Ø аудиторских рисков

Ø наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения, выделения и т.п.)

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации.

При расчете трудоемкости аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками ООО «Агма-М» принимались во внимание следующие факторы:

Таблица 5. Определение трудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М»

Таким образом, можно заключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М» не требует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано не более 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и других непредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всей необходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями и заказчиками.

Программа аудита готовится с учетом всех вышеуказанных факторов. Большинство аудиторских фирм имеют набор шаблонных программ, количество и состав процедур в которых варьируется в зависимости от уровня существенности и оценки аудиторского риска.

3.2 Анализ контрольной среды и процедуры по существу

Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

При первичной оценке системы внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчиками необходимо ответить на следующие основные вопросы:

Ø определен ли круг лиц, ответственных за расчеты с покупателями и заказчиками

Ø закреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.)

Ø каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны

Ø проводится ли инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками (выполнение предпосылок «существование», «полнота»)

Ø работает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)

Ø обладает ли бухгалтер, отвечающий за учет расчетов с покупателями и заказчиками, соответствующим опытом и квалификацией

Ø каким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.)

Ø осуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров расчетов с покупателями и заказчиками (выполнение предпосылки «точное измерение»)

Для анализа контрольной среды ООО «Агма-М» был разработан лист тестирования системы внутреннего контроля, представленный в таблице ниже.

Таблица 6. Лист тестирования СВК

Обычно тестирование контрольной среды осуществляется еще на этапе планирования. Если аудитор намерен полагаться на систему контроля предприятия, то определенные процедуры по оценке эффективности системы внутреннего контроля могут проводиться и на основном этапе аудита. Это часто позволяет сократить объем других аудиторских процедур. В ООО «Агма-М» уровень внутреннего контроля можно оценить как средний.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками в число аудиторских процедур обычно включаются как минимум следующие:

Ø Сверки с контрагентами

Ø Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения с целью выявления просроченных балансов по контрагентам

Ø Анализ соответствия аналитического учета синтетическому

Ø Проверку тождественности данных оборотно-сальдовой ведомости цифрам в отчетности

Ø Проверка соответствия данных первичным документам записям в бухгалтерской системе

Ø Проверка полноты раскрытия информации в отчетности и пояснительной записке

Результаты всех аудиторских процедур в обязательном порядке документируются и оформляются соответствующими рабочими документами.

В качестве методов проверки целесообразно использовать прослеживание, инспектирование документов, аналитические методы, запросы информации у контрагентов.

С учетом аудиторских рисков, уровня существенности, количества операций, отсутствия истории прежних проверок для ООО «Агма-М» была разработана следующая программа аудита.

Таблица 7. Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Данная программа сформирована, исходя из специфики ООО «Агма-М», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки расчетов с покупателями и заказчиками по аккредитивам, поскольку таковых у ООО «Агма-М» не было.

Проверку первичных документов можно осуществлять тремя основными способами в зависимости от количества операций:

Ø с применением выборки

Ø сплошным методом

Ø методом проверки крупнейших балансов до тех пор, пока непроверенная сумма не станет меньше уровня существенности

В ООО «Агма-М» для проверки векселей применялся сплошной метод, для проверки оформления первичных учетных документов – выборка, для выбора контрагентов, которым будут направлены письма-подтверждения - третий метод.

3.3 Итог проведение аудита расчетов с заказчиками и предоставление аудиторского заключения

По результатам проверки тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета расхождений выявлено не было.

По результатам проверки актов сверки расчетов с контрагентами расхождений выявлено не было.

Аудит оформления первичных учетных документов выявил неправильно оформленные акты (на актах отсутствовали необходимые печати). Суммы по первичным документам были сопоставлены с суммами, проведенными в учете. Для этого были сделаны выгрузки из системы (журнал проводок) и суммы по проводкам были проверены на соответствие первичным документам.

В ООО «Агма-М» в основном применяются унифицированные формы первичных документов. К неунифицированным формам можно отнести акт приемки-передачи услуг.

Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения показал наличие просроченных балансов по нескольким контрагентам. Такая задолженность не списана, резерв на нее не сформирован ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.

Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства показал, что учетная политика ООО «Агма-М» не вполне соответствует требованиям законодательства. Подробный анализ учетной политики ООО «Агма-М» был приведен выше.

Проверка корректности оформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженности, не выявила никаких нарушений.

Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода выявила несколько документов, которые были проведены в январе 2010 года, хотя на самом деле они относились к 2009.

Все выявленные нарушения в суммарном выражении нематериальны и не привели к существенному искажению отчетности. Вместе с тем, при повторении в будущем существующих методологических ошибок сумма искажений может уже оказаться существенной.

Поскольку существенные искажения в отчетности отсутствуют, в части расчетов с покупателями и заказчиками ничто не препятствует выпуску чистого аудиторского заключения.

Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, состав, обязательные реквизиты и порядок представления аудиторского заключения установлены российскими правилами аудиторской деятельности, в частности Стандартом №6. Данным стандартом также устанавливаются основные виды аудиторских заключений.

В зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности различают следующие типы аудиторских заключений:

Ø безоговорочно-положительные

Ø модифицированные

Безоговорочно-положительное заключение не содержит каких-либо замечаний или оговорок и выдается в случае, когда аудитор согласен с тем, что отчетность формирует у пользователей достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение является модифицированным, если имеют место:

Ø факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечь внимание к какой-либо информации, раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности

Ø факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или выражению отрицательного мнения.

Заключение может быть модифицировано, если нарушен принцип непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно-положительное мнение, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

Ø ограничен объем работы аудитора

Ø имеется разногласие с руководством компании относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, правильности раскрытия информации в отчетности.

В этом случае может быть выражено мнение с оговоркой или дан отказ от выражения мнения. Также может быть выражено отрицательное мнение.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством весьма существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При выдаче модифицированного заключения, аудитор должен четко обосновать причины этого, а также дать количественную оценку возможного влияния на таких причин на отчетность.

При отсутствии существенных искажений в статьях отчетности ООО «Агма-М» может претендовать на безоговорочно-положительное аудиторское заключение.

3.4 Выводы и рекомендации по устранению нарушений

Аудитор обязан довести информацию, полученную по результатам аудита, до сведения руководства и собственников аудируемого лица. К такой информации могут быть отнесены любые сведения, факторы и т.п., привлекшие внимание аудитора и способные повлиять на учет и отчетность.

Все выявленные в процессе аудита ООО «Агма-М» ошибки не превышают уровня существенности, но тем не менее они отражены в отчетном документе, представленном ниже.

Таблица 8. Отчетный документ аудитора

Ошибки, допущенные в учете расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М», относятся к разряду методологических. Порядок исправления ошибок в учете и отчетности изложен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Методы исправления ошибок зависят от того, когда они были обнаружены по отношению к моменту формирования отчетности.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде, исправляются последним числом этого отчетного периода. В зависимости от характера ошибки исправления можно внести методом сторно, дополнительной или обратной записью в бухгалтерском учете.

Ошибки, обнаруженные после утверждения бухгалтерской отчетности правятся уже в отчетности, составляемой за тот отчетный период, в котором были обнаружены эти ошибки. Изменения в утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Методы исправления таких ошибок также могут включать сторнировочные записи, дополнительные проводки и т.д.

Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет, подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

В налоговом учете ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы, исправляются путем подачи уточняющей налоговой декларации.

Поскольку в случае с ООО «Агма-М» аудируется отчетность за 2009, которая еще не утверждена, порядок исправления ошибок относительно несложен. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде до утверждения отчетности, могут быть исправлены, в частности, методом сторно.

Предприятию рекомендуется усилить контроль за соблюдением предпосылки временной определенности фактов хозяйственной деятельности. С этой целью рекомендуется утвердить формальный график документооборота с тем, чтобы все первичные документы поступали в бухгалтерию без задержек.

Кроме того, руководству ООО «Агма-М» необходимо усилить контроль над правильностью оформления первичных документов. В противном случае могут возникнуть разногласия с налоговыми органами в случае камеральной, выездной или встречной проверки.

Рекомендуется также рассмотреть вопрос прохождения повышения квалификации персоналом бухгалтерской службы с целью ознакомить работников с порядком применения последних изменений в законодательстве.

Наконец, как уже было отмечено ранее, учетная политика ООО «Агма-М» не вполне соответствует требованиям нормативных актов. Следовательно, рекомендуется привести ее в соответствие с требованиями нового ПБУ 1/2008.

В данной выпускной квалификационной работе были проанализированы теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М».

В ходе аудита расчетов с покупателями и заказчиками ООО «Агма-М» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.

В процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками были выделены этапы планирования, анализа контрольной среды, выполнения процедур по существу, подготовки списка нарушений и рекомендаций по их устранению. Важными аспектами, влияющими на состав и объем аудиторских процедур явились уровень аудиторского риска и расчет показателя существенности.

Эти факторы, равно как количество операций по расчетам с покупателями и заказчиками, автоматизированная форма бухгалтерского учета, особенности документооборота, состояние контрольной среды определили трудоемкость проверки. В аудиторских фирмах на основании предварительного расчета обычно трудоемкости проверки формируются бюджеты проектов.

В результате аудита расчетов с покупателями и заказчиками было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о расчетах с покупателями и заказчиками, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Балансы дебиторской задолженности предприятия не имеют существенных искажений.

В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах аналогичных ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.

О слабой эффективности системы внутреннего контроля свидетельствуют, помимо прочих, следующие факторы:

1. Не разработана система управления дебиторской и кредиторской задолженностью. При этом далеко не все контрагенты соблюдают платежную дисциплину.

2. Резерв по сомнительным долгам не создается ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения, что нарушает принцип осмотрительности при подготовке баланса, так как вероятно завышение реальной суммы активов.

3. ООО «Агма-М» не предпринимает попыток взыскания просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке, что мешает своевременному списанию безнадежных долгов.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками затрагивают различные статьи учета и отчетности, в частности:

Ø правильность балансов дебиторской и кредиторской задолженности

Ø правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Ø правильность раскрытия информации в форме 5

Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета расчетов с покупателями и заказчиками.

При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета. В нашем случае необходимо заострить внимание на выполнении требований законодательства при формировании учетной политики, на соблюдении допущений и предпосылок формирования финансовой отчетности.

К разработке учетной политики в ООО «Агма-М» подход чисто формальный. Шаблон берется из Интернета, распечатывается и подшивается просто «для галочки». Такую позицию нельзя признать эффективной.

Несмотря на выявленные недостатки, в процессе аудита были получены необходимые и достаточные свидетельства о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы расчетов с покупателями и заказчиками компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

Список литературы

1. Нормативные акты

1.1.  Гражданский кодекс Российской Федерации

1.2.  Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ)

1.3.  Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49

1.4.  Налоговый кодекс Российской Федерации

1.5.  Письмо Минфина России от 30.10.92 г. № 16-05/4 «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе».

1.6.  Письмо Минфина России от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с изм. и доп.).

1.7.  Письмо Минфина РФ от 05.02.2009 N 02-03-09/336 «О возврате дебиторской задолженности прошлых лет»

1.8.  Письмо Минфина РФ от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612

1.9.  Письмо Минфина от 23 октября 2008 г. N 03-03-06/1/597

1.10.  Письмо Минфина РФ от 31.10.1994 N 142 (ред. от 16.07.1996) «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»

1.11.  Письмо Минфина РФ от 6 августа 2007 г. N 07-05-06/211

1.12.  Письмо ФНС по г. Москве от 22 декабря 2005 г. N 20-12/95335

1.13.  Письмо ФНС РФ от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ "О порядке оформления Справки о дебиторской и кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ"

1.14.  Письмо ФНС РФ от 21.09.2007@ N ВЕ-6-16/728 "О списании дебиторской задолженности" (вместе с Письмом Минфина РФ от 23.07.2007 N 02-14-10а/1907)

1.15.  План счетов бухгалтерского учета с Инструкцией по его применению (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, в редакции от 18 сентября 2006 г. N 115н)

1.16.  Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 12.04. 2001 г., № 2-П (с изм. и доп.).

1.17.  Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 5.01.98 г., № 14-П (с изм. и доп.)

1.18.  Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) с изм. и доп.

1.19.  Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)

1.20.  Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) с изм. и доп.

1.21.  Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)

1.22.  Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)

1.23.  Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)

1.24.  Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н

1.25.  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н

1.26.  Постановление Госкомстата от 27 марта 2000 г. N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»

1.27.  Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 (ред. от 03.05.2000) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»

1.28.  Постановление Правительства Российской Федерации от 26.09.94 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» (с изм. и доп.)

1.29.  Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 26.05.2009) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"

1.30.  Постановление Правительства РФ от 09.06.2005 N 363 (ред. от 14.02.2009) "Об утверждении Положения о наблюдении за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров"

1.31.  Постановление Правительства РФ от 25.06.2003 N 367 "Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа"

1.32.  Постановление Правительства РФ от 28.01.1997 N 77 (ред. от 14.02.2009) "О дополнительных мерах по контролю за импортом спирта этилового и водки"

1.33.  Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость

1.34.  Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 26.03.2007) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598)

1.35.  Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"

1.36.  Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (ред. от 22.07.2008) "О валютном регулировании и валютном контроле" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003)

1.37.  Федеральный закон от 11.03.97 г. N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»

1.38.  Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)

2. Литературные источники

2.1. 22 ПБУ и 11 указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. – М: Ось-89, 2008. – 416 с.

2.2. Insights into IFRS. KPMG’s Practical Guide to International Financial Reporting Standards. –UK, CPI BATH., 2009. – 866 c.

2.3. Абрамова Н.В. Прекращение обязательств зачетом взаимных требований // Главбух №15, 2002.

2.4. Акчурина С.Р. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами // Финансовые и бухгалтерские консультации. № 3.- 2007.

2.5. Андреев В.Д. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика. 2007. – 464с.

2.6. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. – М.: МарТ, 2004. – 960 с.

2.7. Бабаев Ю. А., Петров А. М Бухгалтерский учет и контроль дебиторской и кредиторской задолженности: Учебно-практическое пособие. М.: Проспект. 2006. - 424с.

2.8. Безнадежная задолженность обнаружить и обезвредить // В курсе правового дела -2009 - №5 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.9. Белов А.А., Белов А.Н. Бухгалтерский учет: теория и практика. Книжный мир. 2007. – 748с.

2.10.  Березкин И.В. Сверка взаиморасчетов с поставщиками и подрядчиками // Консультант бухгалтера № 11, 2003.

2.11.  Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. М.: Финансы и статистика. 2003. – 624 с.

2.12.  Бланк И.А. Управление активами. – Киев: Ника-Центр, Эльга, 2002. – 720 с.

2.13.  Варенкова И. Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика. 200– 28с.

2.14.  Генералова Н.В. Как работать с МСФО в России. – М.: Бухгалтерский учет, 2008.

2.15.  Годовой отчет 2008 под ред. А. В. Касьянова. – М.: ГроссМедиа, 2008 – 1100 с.

2.16.  Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания // 09 января 2007 г.
http://www.audit-it.ru/articles/account/buhaccounting/a6/43912.php

2.17.  Евдокимов П.О. Исследование понятия дебиторской задолженности хозяйствующего субъекта // Известия Томского политехнического университета. 2006. Т. 309. № 6.

2.18.  Закирев О.З. Договор мены: законодательное регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение // Аудиторские ведомости № 3, 2005.

2.19.  Замена лизингополучателя // В курсе правового дела -2008 - №21 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.20.  Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – 192 с.

2.21.  Ивашкевич В.Е., Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2006. -305с.

2.22.  Иришина Н.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет при уступке права требования // Современный бухучет – 2007 - № 4.

2.23.  Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. 2006. – 679с.

2.24.  Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 768 с.

2.25.  Козлова Е.П.., Бабченко ТИ., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». — 2006. № 17-22.

2.26.  Кому должны – мы всем прощаем, но своего не упускаем! // В курсе правового дела -2007 - №24 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.27.  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2005. -384с.

2.28.  Кредиторская задолженность как списать и учесть // В курсе правового дела -2009 - №4 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.29.  Лапина А., Новоселов К., Разгулин С. Годовой отчет 2008: 1100 решений для бухгалтера от специалистов ФНС и Минфина. –М.: Актион-Медиа, 2008 – 687 с.

2.30.  Макарова В.И. Учет расчетов. М.: Бератор-Пресс. 2006. -654с.

2.31.  Мещерина Г.В. Резерв по сомнительным долгам // Налоговый вестник – 2004 - № 3.

2.32.  Мизиковский Е.А. Аудит дебиторской задолженности // Аудиторские ведомости – 2006 - № 3

2.33.  Нидлз Б. и др. принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2004. – 496 с.

2.34.  Николаев И. Рекомендации по управлению дебиторской задолженностью. //Финансовый директор. №1. – 2006.// www.fd.ru

2.35.  Новация обязательства. Как быть с НДС // В курсе правового дела -2009 - №10 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.36.  Обеспечительные платежи. Задача с тремя неизвестными // В курсе правового дела -2007 - №24 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.37.  Первичные документы // Практическая энциклопедия бухгалтера / Под общей редакцией В.И. Мещерякова – М.: Бератор-пресс, 2007.

2.38.  Петров А.М. Контроль за движением дебиторской и кредиторской задолженности // Современный бухучет – 2006 - № 9.

2.39.  Покупатель обнаружил недостачу… Что делать поставщику // В курсе правового дела -2009 - №13 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.40.  Поленова С.Н. Учет и налогообложение выданных авансов в условных денежных единицах // Бухгалтерский учет № 3, 2004.

2.41.  Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Самоучитель по бухгалтерскому учету (7-е изд.) - СПб.: «Издательский дом Герда», 2007. - 656 с.

2.42.  Пронина Е.А. Учет и налогообложение расчетов с использованием векселей третьих лиц // Бухгалтерский учет № 6, 2004.

2.43.  Пятов М.Л. Управление обязательствами организации. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 256 с.

2.44.  Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь.- 5-е изд, перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М, 2006.- 495 с.

2.45.  Ронова Г.Н. Анализ финансовой отчетности. / Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права. – М., 2003. – 156 с.

2.46.  Сахирова И.П. Особенности инвентаризации расчетов - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" // Консультант бухгалтера, № 9, 2004.

2.47.  Слепов Ю.А. Использование векселя в расчетах за товары // Финансовая газета. Региональный выпуск – 2006 - № 25.

2.48.  Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. 2008 – 2009. под ред. А.С. Бакаева. – СПб.: ПИТЕР, 2009. – 704 с.

2.49.  Сроки и порядок проведения инвентаризации, документальное оформление //AUDIT-IT.ru – 30.03.2007. (http://www.audit-it.ru/articles/account/buhconcret/a65/44366.php)

2.50.  Танашева О.Г., Урванцева А.В. Экономическая сущность мониторинга расчетов с дебиторами в современных условиях // «Вестник ЧелГУ: Экономика. Социология. Социальная работа». 2005. № 1(7). 146 с.

2.51.  Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистка. 2007. – 608с.

2.52.  Титова Г.Р. Договор мены // Финансовая газета. Региональный выпуск – 2006 - № 8.

2.53.  Тулякова А. Коллекция ошибок при расчетах с поставщиками // Двойная запись № 6, 2004.

2.54.  Универсальный рецепт учетной политики // В курсе правового дела -2009 - №1 (электронная версия на http://www.vkursedela.ru)

2.55.  Учет и налогообложение штрафов, пеней по хозяйственным договорам у организации -кредитора //AUDIT-IT.ru – 13.07.2006. (http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a78/43332.php)

2.56.  Финансово-кредитный энциклопедический словарь под ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2004. – 1168 с. // Phaethon [информационно-образовательный портал]
URL: http://www.faito.ru/pages/infresources/fkglossary/glossary.php

2.57.  Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с

2.58.  Шерман А.П. Вексель вам в помощь // Консультант – 2006. -№ 17.

2.59.  Шишкоедова Н.Н. Договор мены или взаимозачет. Что выбрать. // Главбух – 2006 - № 24.

[1] Creative accounting (англ.) – «творческая бухгалтерия», гибкая система бухгалтерского учета