Глава 48. Расследование налоговых преступлений

§ 1. Родовая криминалистическая характеристика

налоговых преступлений, их уголовно-правовая квалификация

Главные причины и условия налоговой преступности в значительной мере отличаются от общеуголовных. Это причины трех категорий: экономические, правовые и нравственно-психологические. К первой относятся обстоятельства, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны. Это и противоречие между интересами государства (общества) и предприятиями, основывающимися на частной форме собственности, и постоянное увеличение налогов как основного источника бюджета с его значительным дефицитом. К правовой причине относится нестабильность и несовершенство налогового законодательства. Неточность содержащихся в нем понятий, таких, как "сокрытие", "занижение", "уклонение", позволяет налоговым органам толковать их по своему усмотрению.

Основной же причиной налоговой преступности должно быть признано негативное нравственно-психологическое отношение большинства граждан к существующей налоговой системе, четко выраженная корыстная мотивация.

Налог, по своей сути, представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают: объект налогообложения, нало-гооблагаемую базу и налоговую ставку. Объект налогообложения многообразен: доходы (прибыль), стоимость имеющихся товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты.

Налогооблагаемая база представляет собой сумму (в денежном выражении), с которой взимается налог, а налоговая ставка – изымаемая из этой суммы доля.

Статистика свидетельствует, что преступления в данной сфере чаще всего связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль – как правило, 35% от суммы налогооблагаемой базы, налога на добавленную стоимость – 20% и т. д. Отсюда следует, что основное место занимают налоговые преступления, направленные на уклонение от уплаты налогов, составляющих наиболее крупные отчисления в бюджет1.

Новый УК РФ содержит две статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (уклонение

1 См.: Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая.

781

§ 1. Характеристика налоговых преступлений

гражданина от уплаты налога) и ст. 199 (уклонение от уплаты налога с организаций). Рассматриваемые посягательства отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности, т. е, тех, которые посягают на основы экономической системы общества.

Общественная опасность массового уклонения от налогов определяется рядом факторов: недополучением казной средств, призванных пополнить доходную часть бюджета; возникновением неравенства между предприятиями, что подрывает принципы рыночной конкуренции; нарушением принципов социальной справедливости, так как неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства.

Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения граждан от уплаты налога: непредставление декларации о доходах в случаях, когда это является обязательным; включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.

Каждая из этих форм объективной стороны представляет собой самостоятельный состав преступления.

Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Это документ установленного образца, подаваемый в налоговый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году основное место работы и получившим доход помимо него. В состав облагаемого совокупного дохода физических лиц включается стоимость (размер) материальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от индивидуально-предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).

По общему правилу заполненная гражданином декларация сда'ется в соответствующий территориальный налоговый орган по 1 апреля включительно следующего за отчетным года. Непредставление декларации к указанному сроку образует первую форму уклонения от уплаты налога. Преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.

Что касается второй формы, то включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.

Уголовно наказуемым по ст. 198 УК РФ признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном (ч. 2 ст. 198 УК РФ) размере. В-соответствии с примечанием к рассматриваемой статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести, а во втором – пятьсот минимальных месячных размеров оплаты труда.

Если преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, то оно считается оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации. Эт'о объясняется тем, что физическим лицам предоставлено право в течение месяца после подачи декларации вносить в нее дополнения и исправления.

782

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

Субъектами рассматриваемых преступлений являются физические лица – граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, т. е. юридических лиц. Первая часть характеризует объективную сторону состава преступления как уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, вторая часть этой же статьи – то -же деяние, совершенное неоднократно.

Для правильного понимания смысла данной статьи требуется единый подход к таким терминам, как "бухгалтерские документы", "сокрытие", "объекты налогообложения".

Под бухгалтерскими документами понимают: первичные учетные документы, на основании, которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливается и систематизируется информация о хозяйственных операциях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отчеты, в которые переносится информация из учетных регистров.

Под сокрытием следует понимать такие действия, которые направ

лены на формирование у налоговых органов ложного представления об

объектах налогообложения с целью уклониться от обязательств по упла

те налогов. Объектами налогообложения являются: прибыль, добавлен

ная стоимость, стоимость подакцизных товаров и др. Перечень и опреде

ление объектов налогообложения, размеры налоговых ставок определя

ются законодательством.  '

Основными способами сокрытия прибыли от налогообложения яв

ляются:  '

а) завышение в первичных документах данных о материальных затратах, в том числе:

включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;

б) завышение в документах учета данных о материальных затратах, в том числе:

включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат;

включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;

в) завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.

Наряду со способами указанных завышений существуют и способы

занижения данных:             ,

а) занижение в первичных документах данных о выручке путем:

занижения количества приобретенных товаров;

занижения цены реализованных товаров;

оплаты непосредственно товаром ("черный бартер");

б) занижение в учетных документах сведений о выручке:

783

§ 1. Характеристика налоговых преступлений

путем содержания нелегальных торговых точек;

уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства;

за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет ("черный нал");

в) занижение в отчетных документах сведений о выручке, в т. ч.:

заниженное отражение о выручке в главной книге и балансе;

занижение Отражения выручки в отчете о финансовых результатах.

Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее за

нижения. Основными из них являются:        •

создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);

завышение расходов на оплату труда;

завышение численности работающих;

Необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;

сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).

При искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:

а) в случаях фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;

б) при фальсификации учетных документов фальсифицируются и отчетные, первичные – очень редко;

в) если фальсифицируются отчетные документы, то соответствую

щие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже – в пер

вичные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение

налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное отсут

ствие ревизий.     .

Для квалификации преступления неважно, является ли налог феде

ральным, республиканским или местным. Необходимо только, чтобы

сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных раз

меров оплаты труда. Источник получения доходов или.прибыли должен

носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы

незаконного предпринимательства и криминального получения доходов

(продажа наркотиков, оружия и т. п.). Преступление может совершаться

как действием (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений,

подчисток, исправлений и т. п.), так и бездействием (неотражение све

дений в документах).         _, .

Сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствую.щие территориальные налоговые органы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблага-емых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была представлена своевременно.

Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста, как правило, руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, от-

784

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

ветственные за ведение .бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов.

Для системы "руководитель-бухгалтер", фигурирующей, как правило, в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений (ст. 199. УК РФ), отличительными признаками являются: 1) достаточно высокий социальный статус; 2) стойкая установка на достижение поставленной цели; 3) разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных); 4) четкое распределение ролевых функций, где каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия.

Особенностью механизма налоговых преступлений является, кроме всего прочего, и то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Сутью и того, и другого способа является передача налоговым органам ложной информации.

§ 2. Выявление признаков преступлений, проверочные действия, возбуждение уголовного дела

Признаки налогового преступления могут быть достаточно очевид

ны, носить явный характер, но могут и не выделяться на общем фоне

правомерной деятельности.            .

К числу явных признаков следует отнести:

1) полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению;

2) несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных – учетным, учетных – отчетным;

3) наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.);

4) уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных);

5) инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства.

К неявным признакам относятся всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежности. К их числу относятся нарушения: правил ведения учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материаль-• ных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины.

Источниками первичной информации могут быть и лица определенной категории: продавцы, не участвующие в налоговом преступлении, не осознающие факт его совершения; очевидцы каких-либо криминальных или финансовых операций, не отдающие себе отчет в их сути (секретари, шофера, работники охраны и др.); лица, замешанные в преступлении (контрагенты, пособники, поставщики, потребители); ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, представителей общественности и добровольных помощников органов дознания; налого-

785

§ 2. Выявление признаков преступлений, возбуждение уголовного дела

вые инспекторы, налоговые полицейские, сотрудники службы подразделений по борьбе с экономическими преступлениями (БЭД1).

Практика свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению данной категории уголовных дел являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений органами налоговой полиции, сообщения налоговых инспекторов; использование налоговой полицией информации указанного выше рода, получаемой из различных источников.

В ходе проверок, осуществляемых главным образом налоговой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, регулируемая Законом об оперативно-розыскной деятельности (1995 г.) и Приказом ФСНП России № 296 от 4 октября 1996 г. "О порядке работы с материалами, содержащими признаки налоговых преступлений". Согласно это-" му приказу, если установлены признаки налогового преступления, осуществляется проверка организации на предмет соблюдения налогового законодательства.

Для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуа

ции: первичная информация получена негласным путем; первичные дан

ные поступили из открытых и официальных источников (документов

налоговых инспекций, заключений аудиторских служб, актов КРУ, от

средств массовой информации).   , ...

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка: негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с работниками, возможными свидетелями. На этой же стадии осуществляются запросы в криминалистические учеты и банки данных (о личностях, об аналогичных способах совершения преступлений и т. п.).

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действия. Однако то, что не удается выявить таким путем, стараются установить негласно.

Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям, осуществляемыми до возбуждения уголовного дела, являются: ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, налоговой полиции, службы БЭП; запросы и проверки налоговой инспекции; осмотры помещений и документов налоговыми полицейскими или оперуполномоченными службы БЭП; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем "контрольных закупок"; получение объяснений от должностных и материально ответственных лиц.

Существенная роль в ходе выполнения как гласных, так и негласных проверочных действий отводится специалистам. Такие специалисты, как бухгалтер, ревизор, аудитор, могут дать консультацию по вопросам: определения вида документа и его относимости к данному расследованию;, установления того, кто из должностных лиц мог быть при-частен к составлению конкретного документа; каким образом может быть истолкована собранная информация; в чем выражались отступления (и какие) от существующих правил и т. п.

786

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

Если в качестве проверочного действия осуществляется ревизия, то типичными вопросами являются: какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли; какова сумма неуплаченного налога; каким образом скрывался налогооблагаемый доход; какова продолжительность выявленных налоговых правонарушений; что способствовало их совершению.

В ходе любого из перечисленных выше проверочных действий должны приниматься меры, обеспечивающие: сохранность документов, в особенности тех, которые предстоит изъять; подбор свободных образцов (прежде всего подписей должностных лиц); поиск всевозможных черновых записей; нейтрализацию противодействия следствию (проверке). Такое противодействие возможно в самых различных формах: уничтожение документов и вещественных доказательств, инсценировка несчастных случаев в отношении имущества или людей; утаивание партнеров по нелегальному бизнесу; прямые угрозы свидетелям, специалистам, инспекторам, полицейским.

Информацию, собранную в ходе проверочных действий, оценивают

с нескольких позиций:       -

а) ее относимость к целям и задачам, расследования;

б) допустимость и целесообразность использования (в качестве доказательственной, в качестве ориентирующей);

в) достаточность полученных данных для возбуждения уголовного

дела и принятия процессуальных решений;                - ' .

г) перспективы расследования.

С учетом того, что значительное число уголовных дел возбуждают на основании материалов проверок, осуществляемых органами налоговой службы, целесообразно подробнее остановиться на рассмотрении этих материалов.

В соответствии со ст. 9 Закона "О федеральных органах налоговой полиции" налоговые инспекции в случаях выявления фактов сокрытия объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах обязаны в 10-дневный срок направлять материалы в территориальные подразделения налоговой полиции, чтобы провести дознание и решить вопрос в соответствии с законодательством.

Согласно положениям совместного письма Генеральной прокуратуры РФ (№ 15/5-95 от 11 мая 1995 г.), Департамента налоговой полиции РФ (№ ВП-605 от 6 апреля 1995 г.) и Государственной налоговой службы РФ (№ ЮБ-4-08/19н от 12 мая 1995 г.) "О порядке передачи материалов о недопущениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры", в правоохранительные органы должны быть направлены следующие документы:

а) письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли или иных объектов налогообложения) налогоплательщиком;

б) акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему начальника Госналогинспекции (с приложением подлинных бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и т. п.);

в) документы о разъяснении налогоплательщику его прав, а также его возражения и объяснения;

787

§ 3. Построение и проверка версий

г) объяснения должностных лиц налогоплательщика, если они были

даны;     ,

д) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика;

е) протокол, постановление и иные документы о привлечении к административной ответственности за неуплату налогов (если это имело место ранее).

Собранные в ходе первичной проверки и направляемые из налогового органа материалы несут информацию лишь об объективной стороне, т. е. о механизме совершения налогового преступления, не позволяя получить представление о субъективной стороне. Поэтому уголовное дело возбуждается во многом на основе предположительных выводов о наличии в действиях налогоплательщика всех признаков преступления.

§ 3. Построение и проверка версий. Первоначальные следственные действия

При расследовании фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) либо иных объектов налогообложения, типовыми обстоятельствами, требующими установления, являются:

а) юридический статус субъекта преступления: физическое лицо, физическое лицо – предприниматель без образования юридического лица, юридическое лицо (предприятие, организация);

1  б) обязано ли физическое лицо или предприятие (организация) уплачивать налоги;

в) какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано уплачивать лицо (физическое, юридическое);

г) имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льготы по уплате налогов;

д) каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;

е) с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;

ж) в течение какого времени искаженные данные вносились в документы бухгалтерского учета и отчетности;

з) кто руководил предприятием и отвечал за бухгалтерский учет в период искажения сведений в учете и отчетности;

, и) кто непосредственно причастен к совершению преступления, кто его инициатор;

к) кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов от налогообложения;

л) какие законодательные и нормативные акты ,были нарушены налогоплательщиком;

м) какие объекты налогообложения были сокрыты и в каком размере;

н) каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов;

788

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

о) какие меры следует принять для возмещения ущерба; п) какой использовался способ сокрытия объектов налогообложения; р) какие обстоятельства способствовали совершению преступления. Типовые версии:

1) сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за счет занижения выручки (дохода) в учетно-отчетных документах;

2) сокрытие налОгооблагаемой прибыли осуществлялось посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;

3) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фик

тивного увеличения долгов, перечисления средств предприятию, пользу

ющемуся льготами на законном основании;             ,

4) имело место списание налоговых долгов на третье лицо в расчете на его банкротство (планируемое или уже происшедшее).

С учетом криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут.быть выдвинуты как общие, так и частные версии, осно^ ванные на конкретных данных, собранных по делу.

Так, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибыли путем- Занижения выручки (дохода) частными версиями, касающимися способов совершения преступления и его субъектов, будут:

1) выручка занижалась внесением искаженных сведений в учетно-. отчетную документацию;

2) наиболее вероятно, что субъектами этих действий являлись руководитель предприятия, главный (старший) бухгалтер, бухгалтер;

3) сведения о выручке искажались путем занижения количества

. приобретенных товаров, цены реализации товаров (услуг); путем опла

ты товаром (бартер);         ,        , .

4) были открыты и существуют неучтенные торговые точки;

5) в первичные, учетные и отчетные документы внесены фиктивные записи, имеются признаки как интеллектуального, так и материального подлога;

6) если такие действия имели место, то документальными источни

ками информации будут: путевые листы, товаротранспортные наклад

ные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей, догово

ра, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс

(ф. 1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятельности

(ф. 2);     .

7) сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, которые предстоит найти.

Наряду с версиями, касающимися в основном работы с документами, выдвигаются версии по изучению личностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т. п. Подобные версии могут быть связаны с обстоятельствами создания предприятия, его структурой и статусом, руководителем этого предприятия, главным бухгалтером, их материальным состоянием, условиями жизни, их социальными связями (включая и преступные), взаимоотношениями с ревизорами, аудитора-' ми, налоговыми инспекторами и налоговыми полицейскими. В версиях

789

§ 3. Построение и проверка версий

должно найти отражение и такое обстоятельство: когда, кем проводилась последняя документальная проверка, каковы ее результаты, каким образом заинтересованные лица объясняют сокрытие прибыли.

После построения общих и частных версий может быть составлен план с определением характера и очередности выполняемых действий.

Планируемые действия могут быть следственными, организацион

ными, оперативно-розыскными.   -

К числу организационных, которые требуют длительного времени и потому, как правило, назначаются сразу после возбуждения уголовного дела, относятся: документальная ревизия, инвентаризация, запросы в вышестоящие организации, запросы в информационные центры и учеты, запросы в налоговые инспекции, запросы в КРУ.

Первоначальными следственными действиями являются: выемка документов и их осмотр, обыск, следственный осмотр, допрос сотрудников, руководителя, бухгалтера, назначение и проведение экспертиз, очные ставки.

Выемка. При всей скрытности налоговых преступлений те или иные действия, в том числе и преступные, неизбежно отражаются, в документах. Поэтому на первоначальном этапе расследования чрезвычайно важно принять срочные меры к их обнаружению и изъятию.

Выемка документов осуществляется в организациях, предприятиях, учреждениях, когда имеются достоверные сведения о наличии у них искомых документов. Своевременное изъятие способно помешать преступникам скрыть следы содеянного. При расследовании налоговых преступлений искомые документы изымают в секретариатах, бухгалтериях, архивах, у руководителей, в складах и т. п. Документы учета операций по расчетным счетам – в соответствующих банках и иных кре-дитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды документов могут быть изъяты у контрагентов (договоры, акты проверок), у головной организации, в транспортных агентствах, в аудиторских фирмах и т. п.

'Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов – действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Следователь в состоянии лишь примерно определить, какие из документов должны быть изъяты. В качестве ориентира можно использован следующий перечень: регистрационные документы организации (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати организации, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга); транспортные и приемо-сдаточные документы (товаротранспор-тные накладные, счета-фактуры); документы складского учета.

Документы подвергают следственному осмотру, обращая внимание на признаки, свидетельствующие о подделке: способ изготовления блан-

790

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

ка, признаки изменения первоначального содержания текста документа (подчистки, дописки, допечатки, исправления), признаки травления, смывания; признаки поддельных клише печатей и штампов, технической копировки подписей должностного лица и т. д.

При анализе смыслового содержания документов обращают внима

ние на соответствие (несоответствие) различных отображений одних и

тех же хозяйственных операций. Например, несоответствие между об

щей массой всего товара и массой одного места (упаковки) с учетом

количества мест; между массой всего товара и количеством мест; между

количеством груза, выраженного в кубометрах, и его массой или мес

том его хранения, транспортировки; между массой груза и грузоподъ

емностью транспортного средства, использованного для перевозки, как

это следует из накладной и путевого листа.'                ;

Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются итоговые записи, например, в документах учета и в отчетных регистрах (т. н. встречная и взаимная проверка).

Если правилами предусмотрено изготовление документа (первичного, учетного) в нескольких экземплярах, то проверяются и сопоставляются, все экземпляры такого документа. Осматривают и документы (графики), выполняемые контрольными приборами (графический, цифровой материал).

Снимаются копии файлов с компьютерными программами офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и отчетности. Информация, хранящаяся в компьютере, может содержать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т. п. В памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловая переписка, приказы, распоряжения, иные документы, имеющие отношение к расследуемому событию. Осмотр с последующим исследованием графиков и компьютерной информации следователь осуществляет с помощью специалиста.

Необходимо учитывать, что с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта документальной проверки, стремятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения.

Обыск. Для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, всевозможных записок, номеров телефонов и фамилий лиц, с которыми связаны в своей деятельности подозреваемые, в этой же первоначальной стадии расследования проводят обыски. Их спецификой по делам о налоговых преступлениях является то, что фактор внезапности ,при таких обысках минимален. Отсюда не всегда положительными являются и результаты.

Местами обыска могут быть те же помещения, где проводилась

выемка. Вместе с тем, .как свидетельствует практика, наиболее эффек

тивными оказываются обыски по месту жительства (руководителя, бух

галтера), в гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, в автомобилях

и т. п.      . :

791

§ 3. Построение и проверка версий

В ходе обыска изымают черновые записи, неофициальную учетную документацию, документы, содержащие неоговоренные исправления, подчистки, допечатки и т. п. Нередко подобные документы позволяют установить истинное значение и объем той или иной хозяйственно-финансовой операции. Они делают возможным сопоставление данных неот фициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Выявляемые отклонения могут свидетельствовать о сокрытии налогооблагаемого объекта, об уклонении от уплаты налога.

Планируя обыск и приступая к нему, необходимо учитывать, что неофициальный учет – явление повсеместное, действие, осуществляемое материально ответственными,лицами по собственной инициативе для самоконтроля и контроля. Документами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях и т. п. В них могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не отраженных в официальных бухгалтерских документах: об оказании услуг, о поступлении товара на склад, о реализации товара и т. д.

С помощью изъятых и систематизированных документов неофициального учета может быть получено истинное представление о финансово-хозяйственной деятельности организации даже в том случае, если официальные документы "утеряны" или бухгалтерский учет не велся совсем.

Главное при работе с неофициальными документами – определить их допустимость и относимость. ,С целью определения относимости документов следователь проводит их осмотр, предъявляет для опознания и по ходу допросов консультируется со специалистом, назначает экспертизы (почерковедческую, экономические и др.).

Неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписаны лицом, их составивЩим, и т. д. Все это дает основание исполнителям подобных документов утверждать, что они не более чем нереализованный проект, предполагаемая, но неосуществленная сделка, в документе примерные .или ошибочные расчеты и т. п. Подобные утверждения могут быть опровергнуты путем сопоставления сведений, содержащихся в документе, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.

Следственный осмотр чаще всего осуществляется в отношении документов, в которых отражены финансово-хозяйственные операции. К осмотру документов с учетом их специфики целесообразно привлекать специалиста. В ходе осмотра устанавливают:

вид документа (договор, накладная, счет-фактура и т. д.);

кем и когда выдан, изготовлен;

признаки внешнего вида (бумага, красители, способ нанесения текста);

какие факты и обстоятельства, содержащиеся в документе, важны для расследования;

признаки изменений текста, реквизитов, признаки внешнего воз

действия.               . ,

При изучении внешнего вида обращают внимание на соответствие его формы общепринятой для таких документов. При осмотре докумен-

792

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

тов строгой отчетности обращают внимание на номера и даты выдачи,, зарегистрирован ли документ в соответствующем журнале учета (например, в журнале учета выданных доверенностей, М-26).

При следственном осмотре документов целесообразно проверить правильность расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям.

Наряду с осмотром документов могут проводиться и следственные осмотры помещений, участков местности. В качестве помещений фигурируют складские территории, производственные площади, транспортные и подсобные помещения, кабинеты руководителя, бухгалтера. Предметом осмотра могут являться: неучтенное сырье, неучтенные товары, готовая продукция, ее следы; оборудование, транспорт, не состоящие на балансе предприятия. Важным бывает установление размера площади (цеха, склада), количества и качества хранящегося сырья, готовой продукции, иных товаров.

Допрос по делам о налоговых преступлениях целесообразно начинать с лиц, выявивших нарушения в ходе проверки деятельности налогоплательщика. Это могут быть сотрудники налоговых органов, ревизоры, аудиторы. Допрос этих лиц позволяет установить обстоятельства вскрытия налогового преступления, уяснить его суть. Допрос указанных лиц не представляет особой сложности, так как они не заинтересованы в исходе дела и дают правдивые показания. Учитывая профессиональную подготовку допрашиваемых, следователю целесообразно использовать контакт с этими людьми для лучшего уяснения допущенных.налогоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налога.

Следующей категорией допрашиваемых лиц должны стать бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности: кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы и иные лица, непосредственно участвовавшие в хозяйственных операциях; представители предприятий-партнеров.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения в организации бухгалтерского учета, о представлении отчетности, о порядке приходования, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей, о сдаче денежной выручки в кассу, о местах возможного нахождения неофициальных документов. Большая часть этих свидетелей не заинтересована в сокрытии истины. Однако некоторые из них могут исказить факты либо в силу давности происходившего, либо поддавшись на уговоры заинтересованных лиц, либо из корыстных соображений (например, их обещали вознаградить).

Важные данные могут быть получены и от иных сотрудников организации, являющихся непосредственными участниками хозяйственной (производственной) деятельности или причастных к ней. Это секретари, водители, .грузчики, работники охраны, производственники и другие лица. С их помощью устанавливаются подлинные обстоятельства проведения хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки); истинное положение дел в организации, возможные места хранения неоприходованных товаров, сырья и т. д.

793

§ 3. Построение и проверка версий

На эту категорию свидетелей также может быть оказано давление

со стороны заинтересованных лиц. Поэтому их целесообразно допросить

на ранней стадии следствия.            . .

Ценные показания нередко получают от свидетелей, в число которых входят представители других предприятий или организаций, с которыми сотрудничала данная организация – налогоплательщик. Эти лица сообщают сведения о заключенных договорах, произведенных закупках, продажах, транспортировках, расчетах и т. п. В качестве свидетелей могут выступать коммерческие директора, экспедиторы и другие лица.

При допросе к любому свидетелю из приведенных категорий можно применить такой тактический прием, как предъявление документа. Дело в том, что допрос о проведенных финансово-хозяйственных операциях проводится спустя значительное время после осуществления этих операций. Поэтому многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с трудом восстанавливают интересующие следователя подробности. Могут быть и иные причины "забывчивости" свидетеля. Предъявление документа позволяет получить достаточно конкретные показания, помогает свидетелю вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций.

Такой порядок может быть рекомендован и для допроса подозреваемых (обвиняемых) лиц, в качестве которых фигурируют чаще всего руководители (их заместители) организаций, главные бухгалтера. Допрашивать этих лиц целесообразно после того, как будут получены результаты ревизий, аудиторских проверок, допрошены упомянутые ранее свидетели.

Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых преступлениях – это, как правило, люди с высоким уровнем образования (экономического, юридического, технического), имеющие достаточно весомый социальный статус, способные правильно оценить силу предъявляемых им доказательств,.

Допросу указанных лиц должна предшествовать тщательная подготовка. Необходимо изучить не только материалы дела, но и налоговое законодательство. Определить факты, по которым необходимо получить показания, вопросы, которые следует задать.' Продумать тактику предъявления доказательств. Обычно это предъявление "по нарастающей" – сначала доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельствам, а затем – к главным. Документы целесообразно предъявлять после того, как допрашиваемый даст показания по всем обстоятельствам, связанным с этими документами.

Большую помощь в допросе указанных лиц способен оказать следователю специалист в области бухгалтерского учета, налогообложения.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемых (обвиняемых) содержатся существенные противоречия, то для их устранения могут быть проведены очные ставки. Очные ставки по делам о налоговых преступлениях требуют особого внимания. Дело в том, что существенные противоречия в показаниях лиц обычно не являются результатом забывчивости. Это осознанное стремление одного лица возложить вину на дру-

794

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

гое. Речь идет о противоречиях в показаниях руководителя и главного бухгалтера, руководителя и подчиненных работников, главного бухгалтера и его подчиненных, руководителя и представителей других организаций, с которыми осуществлялись коммерческие сделки.

Учитывая, что основой противоречий являются ложные показания одного из допрашиваемых, решать вопрос о целесообразности проведения очной ставки следует с учетом того, можно ли получить достоверные данные из иных источников, чем подтверждаются правдивые показания, как себя могут повести допрашиваемые.

§ 4. Назначение и проведение судебных экспертиз по делам о налоговых преступлениях

Основные экспертизы по делам о налоговых преступлениях связа

ны с исследованием документов: криминалистические и судебно-эконо-

мические.             <

В задачу технико-криминалистической экспертизы документов входит установление того, каким способом изготовлен документ, использован ли для этого подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлинными или поддельными клише; что было нанесено раньше: текст, подпись, оттиск печати; вносились ли исправления в первоначальный текст, каков характер этих исправлений; как первоначально читался измененный текст.

При наличии рукописных документов может быть проведена судеб-но-почерковедческая экспертиза. Вместе с исследуемым документом должны быть направлены образцы почерка проверяемого лица (свободные, относительно свободные, экспериментальные). На разрешение эксперта ставятся следующие вопросы:

не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;

кем из проверяемых лиц выполнен документ;

не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;

выполнены ли разные фрагменты одного документа одним или разными лицами.

Особо важное значение имеют судебно-экономические экспертизы. Они позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на кардинальный вопрос следствия о том, какой размер налога не уплачен в бюджет.

Из числа экономических наиболее часто назначаются судебно-бух-галтерская и финансово-экономическая экспертизы.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учета. Она позволяет установить, правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах; в отношении каких операций допущены искажения; в результате каких нарушений занижены суммы налога; какая сумма налога не была пе-

795

§ 4. Экспертизы по делам о налоговых преступлениях

речислена в бюджет; подтверждается ли вывод акта о документальной проверке; кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.

Приведенная модель является оптимальной, но, к сожалению, далеко не всегда реализуемой именно при расследовании налоговых преступлений. Дело в том, что фактически при совершении этих преступлений бухгалтерский учет, как правило, либо отсутствует, либо отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. И то и другое является средством совершения налогового преступления способом его сокрытия. Подобное положение с бухгалтерским учетом создает серьезные, а порой непреодолимые препятствия для производства судебно-бухгалтерских экспертиз, так как в их компетенцию восстановление учета не входит.

Вместе с тем даже в этих условиях целый ряд обстоятельств, относящихся в конечном счете к предмету доказывания, к его элементу, касающемуся события преступления, может быть установлен в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы. Для этого на ее разрешение обычно ставятся следующие вопросы:

каково состояние бухгалтерского учета в организации (на предприятии);

какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;

соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;

с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения;

соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности организации (предприятия) за определенный период, данным бухгалтерского учета;

полностью ли оприходованы материальные ценности;

к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей;

кто, ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В тех случаях, когда возможности судебно-бухгалтерской экспертизы ограничены, должна назначаться судебная финансово-экономическая экспертиза1. Она позволяет в новых условиях хозяйствования устанавливать способы искажения бухгалтерской отчетности (фальсификацию балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законодательства.

Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета, выявляя конкретные нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи устанавливают по отражению в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах.

Перед судебной финансово-экономической экспертизой могут быть поставлены следующие вопросы:

1 См.: Кучеров И. И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 150 и далее.

796

Глава 48. Расследование налоговых преступлений

какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;

в. результате каких нарушений произошло занижение налогообла-гаемой базы;

какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенного нарушения.

Для решения этих вопросов судебному эксперту должны быть представлены: подлинная бухгалтерская отчетность, подписанная лицами, отвечающими за ее достоверность, и представленная в налоговый орган; система счетных записей. Если отсутствуют накопительные документы бухгалтерского учета, то необходимо представить первичные документы.

Говоря об использовании специальных познаний при расследовании налоговых преступлений, нельзя не упомянуть аудиторские проверки. Аудиторская проверка позволяет установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных им финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может быть проведена на основе документов, изъятых следователем в установленном законом порядке.

По своей сути аудиторские проверки представляют собой независимую экспертизу, осуществляющую анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью установить ее достоверность, полноту, соответствие действующему законодательству и порядку ведения бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности и других видов контрольной работы.

Недостатком аудиторской проверки является то, что в ходе ее проведения используются традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля (как при инвентаризации). Однако подобным путем не удается выявить приемы и способы фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор проверяет документальное, подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом ее на баланс и на отчет. Иными словами, он проверяет наличие первичных документов, фиксирующих сведения о хозяйственной операции и ее последующее отражение. В тех случаях, когда в документы внесены ложные сведения, аудитор, в отличие от судебного эксперта, не может определить недостоверность первичных документов, а следовательно, установить фальсификацию баланса и тем самым способ совершения налогового преступления.

§ 5. Обеспечение возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями

Одна из важнейших задач при расследовании налоговых преступлений – обеспечить гражданский иск, возместив причиненный государству ущерб.

Возмещению ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, уделено значительное внимание в Указаниях Генерального прокурора РФ от 17 октября 1995 г. № 48/7, директора ДНП РФ от 19 октября 1995 г. № СА 297, руководителя ФСБ РФ от 20 октября 1995 г. № 33,

797

§ 5. Возмещение ущерба, причиненного налоговыми преступлениями

руководителя ГНС РФ от 20 октября 1995 г. № ВГ-6-20/652 и министра внутренних дел РФ от 24 октября 1995 г. № 1/5105 "О мерах по усилению борьбы с нарушениями налогового законодательства".

Вместе с тем на практике возникает немало вопросов, связанных с возмещением такого ущерба.

Как отмечалось ранее, непосредственным объектом налоговых преступлений являются отношения, возникающие по поводу неуплаты налогов. Последствием преступного нарушения налогового законодательства является ущерб, причиненный государству, не получившему в бюджет средства, которые ему причитаются и которые оно должно было получить.

Так как контроль за соблюдением налогового законодательства возложен на налоговые инспекции, правоутверждающий документ Положение о Государственной.налоговой службе РФ в п. 18.(пп. "з") обязывает их обеспечивать правильность применения финансовых санкций и своевременно их реализовывать.

Отсюда следует, что именно налоговые инспекции обязаны заявлять гражданские иски, в том числе и в уголовном процессе, .с целью возмещения ущерба государству/На практике так чаще всего и происходит.

Вместе с тем в соответствии со ст. 29 УПК РСФСР право предъявления гражданского иска предоставлено и прокурору, если этого требует охрана государственных или общественных интересов.

Таким образом, в задачу следователя входит выяснение вопроса о том, кто будет предъявлять иск, и принятие мер к его обеспечению.

В соответствии со ст. 29 УПК РСФСР требование возместить материальный ущерб прежде всего может быть обращено к обвиняемому (или обвиняемым, несущим солидарную ответственность). Вместе с тем ст. 55 УПК РСФСР предусматривает возможность предъявления гражданского иска и к учреждениям (организациям), которые по закону несут материальную ответственность за ущерб, причиненный преступными действиями обвиняемого. Практика по делам о налоговых преступлениях допускает гражданские иски к организациям.

При любом варианте необходимо правильно оформить граждане-, кий иск и представить документы, подтверждающие обоснованность сумм, предъявленных ко взысканию. Как правило, в сумму иска включают штрафные санкции и пени за просрочку уплаты.

В целях обеспечения гражданского иска следователь обязан наложить арест на денежные средства и имущество обвиняемого или иных лиц, у которых находится имущество, приобретенное преступным путем. Порядок хранения арестованных денежных средств определяется совместным письмом ФСНП РФ, МФ РФ и Центрального банка РФ от 16 августа 1996 г.

1 Если речь идет об имуществе предприятия, то необходимо учитывать, что арест на него может быть наложен лишь в том случае, если обвиняемый является его владельцем или совладельцем, а также если имеются данные о том, что сокрытые от налога средства обращены в собственность этого предприятия.