СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ПРИМЕЧАНИЕМ К СТ. 198 УК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И.М. СЕРЕДА

Середа И.М., доцент кафедры уголовного права и криминологии Байкальского государственного университета экономики и права.

Введение в действие с 1 января 1999 г. Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не могло не сказаться на изменении некоторых подходов к проблемам расследования уголовных дел о налоговых преступлениях.

Так, НК РФ впервые определено понятие налогового правонарушения. В соответствии со статьей 106 НК РФ таковым признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Из этого определения следует, что налоговый агент, то есть то лицо, на которое возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов), может быть самостоятельным субъектом налогового преступления. Права и обязанности налогового агента перечислены в статье 24 НК РФ.

Другая проблема, которую необходимо рассмотреть, связана с тем, что НК РФ впервые законодательно закрепил презумпцию невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Это означает то, что у лица отсутствует обязанность доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Известно, что до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ для применения финансовых санкций за нарушение налогового законодательства достаточно было установить сам факт нарушения, совершенного физическим лицом или организацией.

Теперь же при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговому органу, проводившему проверку, надлежит доказывать как сам факт совершенного правонарушения, так и вину налогоплательщика. Только установление всех признаков состава налогового правонарушения позволит квалифицировать деяние как правонарушение, что послужит основанием для привлечения к установленной НК РФ налоговой ответственности.

Только при наличии всех четырех элементов, образующих состав правонарушения, имеются основания для привлечения к налоговой ответственности. В связи со сказанным нельзя не согласиться с мнением А. Брызгалина и В. Зарипова о том, что "в ходе развития налогового законодательства и практики его применения сложилась определенная совокупность признаков, которые позволяют сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения, обозначаемая как налоговая ответственность" <*>.

--------------------------------

<*> Брызгалин А., Зарипов В. Ответственность за налоговые правонарушения // Хозяйство и право. 1999. С. 7.

Однако неоспоримо то обстоятельство, что характер рассматриваемой ответственности административный.

Представляется, что приведенная аргументация должна учитываться органами дознания и следствия при рассмотрении вопроса об освобождении лица, впервые совершившего налоговое преступление, от уголовной ответственности с применением в отношении него примечания 2 к статье 198 УК РФ.

Указанная норма устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

В связи с изложенным возникает правомерный вопрос: подлежит или не подлежит налоговой ответственности лицо, освобожденное от уголовной ответственности, то есть добровольно уплатившее недоимку?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога, если это деяние совершено умышленно.

Проблема связана с тем, что согласно п. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность наступает у физического лица, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (далее - УК РФ). В рассмотренном случае в более выгодном положении оказывается налогоплательщик, в отношении которого прекращено уголовное дело, поскольку при наличии доказанной следственными органами вины с него фактически не взыскивается штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога <*>.

--------------------------------

<*> Белова Г. Проблемы применения уголовного и налогового законодательства // Уголовное право. 2000. N 1. С. 87 - 87.

Думается, что подобные ситуации не способствуют поддержанию атмосферы законопослушания у российских налогоплательщиков и ставят под сомнение принцип равной ответственности перед законом.

В соответствии с вышеизложенным предлагается: при рассмотрении вопроса об освобождении лица от уголовной ответственности с применением в отношении него примечания 2 к ст. 198 УК РФ считать "полностью возмещенный ущерб" в широком смысле данного понятия, то есть включая в него не только сумму неуплаченного налога, но и пени, которые начисляются на сумму недоимки в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В пользу широкого понятия ущерба склоняется П. Яни, который считает, что согласно ст. 30 УПК РСФСР меры в обеспечение гражданского иска принимаются органом дознания, следователем, прокурором и судом при наличии достаточных данных о причинении преступлением материального ущерба. В п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" разъясняется, что по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени.

Получается, что Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198,  199 УК РФ, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм <*>.

--------------------------------

<*> Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. N 1. С. 44 - 46.

Изучение правоприменительной практики показало, что, освобождая лицо от уголовной ответственности со ссылкой на примечание к ст. 198 УК РФ, следователи и прокуроры принимают во внимание лишь последовавший за возбуждением дела факт уплаты лицом налога, считая, что при этом все предусмотренные уголовным законом требования соблюдены.

В связи с вышеизложенным хотелось бы привести следующий пример. Следователь Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Иркутской области в постановлении о прекращении уголовного дела N 10177 указывал: "...в соответствии с п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, если оно полностью возместило причиненный ущерб, а также способствовало проведению следствия, освобождается от уголовной ответственности. На основании вышеизложенного, руководствуясь п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ, частью 2 ст. 7 УПК РСФСР, постановил: уголовное дело N 10177 производством прекратить, гражданина Б. от уголовной ответственности освободить" <*>.

--------------------------------

<*> Архив УФСНП по Иркутской области. Уголовное дело N 10177.

При этом, как видно, не принимаются в расчет требования ч. 2 ст. 75 УК РФ, в соответствии с которой лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК, только при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст. 75 УК РФ. В соответствии с ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только возместило причиненный ущерб и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной. Причем все перечисленные действия оно должно совершить добровольно <*>.

--------------------------------

<*> Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. N 4. С. 25.

Данная практика игнорирования положений Общей части УК РФ нашла поддержку у ряда исследователей, которые, усматривая противоречие между ч. 2 ст. 75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части, где речь идет об актах постпреступного поведения, являющихся условиями для освобождения от уголовной ответственности, предлагают попросту не обращать внимание на положения ст. 75 УК РФ, а освобождать от уголовной ответственности лишь при условии, что лицо, совершив преступление, "затем действовало согласно требованиям, указанным в примечании к соответствующей статье Особенной части УК" <*>.

--------------------------------

<*> Михайлов В. Признаки деятельного раскаяния // Российская юстиция. 1998. N 4. С. 32; Чувилев А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. 1998. N 6. С. 45.

С данной позицией трудно согласиться, поскольку противоречия между ч. 2 ст. 75 УК и указанными примечаниями к статьям Особенной части УК РФ в обсуждаемом случае не усматриваются: институт деятельного раскаяния "расписан" как в Общей, так и в Особенной частях УК РФ. В частности, в примечании к ст. 198 УК содержится вовсе не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии лица как основании для освобождения его от уголовной ответственности (так же, как, скажем, признаки любого состава преступлений не содержатся исключительно в тексте статьи Особенной части УК РФ).

Аргументом в пользу отстаиваемой позиции может служить указание на ст. 7 УПК РСФСР как на единственное процессуальное основание прекращения уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием. Ведь если считать, что нормы, содержащиеся в примечании к статьям Особенной части УК, могут применяться автономно, то есть без ссылки на ст. 75 УК РФ, тем самым придется отрицать их отнесение к институту деятельного раскаяния, однако в процессуальном законе не усматривается других соответствующих им оснований для прекращения уголовного преследования.

Учитывая изложенное, представляется, что освободить лицо от уголовной ответственности за налоговое преступление возможно только при установлении соответствия посткриминальных действий лица условиям, перечисленным как в примечании к ст. 198, так и в ст. 75 УК РФ. Иначе говоря, нет явки с повинной - нет и деятельного раскаяния как основания освобождения от ответственности.

Изучение следственной практики в УФСНП по Иркутской области показало, что при прекращении уголовных дел в соответствии с п. 2 примечания ст. 198 УК РФ нет единства мнений правоприменительных органов по поводу того, к какому институту относить данную норму уголовного права. Так, ряд правоприменителей полагают, что данная норма относится к институту деятельного раскаяния, поэтому при ее применении необходимо использовать ст. 75 УК РФ и соответственно ст. 7 УПК РСФСР. Однако многие практики относят данную норму "специального случая" к институту изменения обстановки. В случаях освобождения лица от уголовной ответственности по п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ применяют ст. 77 УК РФ и соответственно ст. 6 УПК РСФСР.

Так, Октябрьским районным судом г. Иркутска вынесено постановление о прекращении уголовного дела в связи с изменением обстановки. В постановлении указано: "Рассматривая в открытом судебном заседании уголовное дело N 1-57-2000 по обвинению гр. Б., которая признана виновной в умышленном уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере по ч. 1 ст. 199 УК РФ, суд установил: Б. ранее не судима, вину признала полностью, раскаялась, на иждивении имеет ребенка, характеризуется положительно. В течение длительного времени после совершения деяния, указанного в обвинительном заключении, ничего противоправного не совершала. Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд пришел к твердому убеждению, что характер изменений, произошедших в обстановке обвиняемой, исключает возможность совершения гр. Б. новых преступлений в дальнейшем. Руководствуясь ст. ст. 6, 261 УПК РСФСР и ст. 77, п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ, суд постановил: уголовное дело по обвинению гр. Б. по ч. 1 ст. 198 УК РФ прекратить, гр. Б. от уголовной ответственности освободить" <*>.

--------------------------------

<*> Архив УФСНП по Иркутской области. Уголовное дело N 1-57-2000.

В методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений, подготовленных Генеральной прокуратурой РФ, указывается, что при решении вопроса о прекращении уголовного дела в отношении лица по основаниям, изложенным в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, следует иметь в виду два основания, предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством:

1) в соответствии с ч. 2 ст. 75 УК РФ лицо может быть освобождено от уголовной ответственности за преступления, особо выделенные уголовным законом, при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст. 75 УК РФ (освобождению от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием подлежит лицо, которое после совершения преступления не только возместило причиненный ущерб, но и способствовало раскрытию преступления).

Анализ ст. 75 УК РФ и ч. 2 ст. 7 УПК РСФСР дает основания утверждать, что при выполнении лицом вышеуказанных действий, расцениваемых в качестве деятельного раскаяния, прокурор, а также следователь и орган дознания, с согласия прокурора, прекращают в отношении лица уголовное дело о налоговом преступлении по этим основаниям и предусмотренным в примечании к ст. 198 УК РФ;

2) если какое-либо из условий, предусмотренных названными статьями о деятельном раскаянии, отсутствует, прокурор, следователь с согласия прокурора вправе освободить лицо от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 77 УК РФ, ст. 6 УПК РСФСР), о которой свидетельствует добровольное возмещение причиненного неуплатой налога и взноса ущерба (погашение недоимки, уплата пени и штрафа) и содействие раскрытию преступления. В этом случае в постановлении о прекращении дела наряду со ст. 77 УК РФ и ст. 6 УПК РСФСР указывается основание, предусмотренное примечанием к ст. 198 УК РФ <*>.

--------------------------------

<*> Методические рекомендации по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений. М.: Генеральная прокуратура РФ, 1999. С. 35.

Представляется, что данные рекомендации нельзя назвать безупречными по нескольким основаниям. Во-первых, п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ исследователи в области уголовного права относят к специальным случаям освобождения от уголовной ответственности, о которых говорится в ч. 2 ст. 75 УК РФ <*>. В настоящее время Особенная часть УК РФ предусматривает 16 таких случаев, среди которых имеются предписания об освобождении от уголовной ответственности лиц, совершивших не только преступления средней тяжести, но также тяжкие и даже особо тяжкие <**>.

--------------------------------

<*> Курс уголовного права. Общая часть. Том 2. Учение о наказании / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, И.М. Тяжновой. М.: Зерцало, 1999. С. 173 - 174.

<**> Комментарий к Уголовному кодексу РФ / Отв. ред. А.К. Наумов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000. С. 206 - 207.

Во-вторых, изменение обстановки - это значительные перемены в жизни лица, совершившего преступление, происшедшие в силу событий государственного или местного масштаба, которые дают основания полагать, что в отношении этого лица в настоящее время нет необходимости применять уголовно-правовые меры ни с целью его исправления, ни в целях предупреждения новых преступлений.

Общее основание освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности можно определить как нецелесообразность привлечения к ней в новой обстановке, в которой либо совершенное лицом уголовно наказуемое деяние, либо само это лицо перестали быть общественно опасными.

Указанные перемены влияют и на общественное правосознание, которое в новых условиях не воспринимает как общественно опасное деяние, совершенное в иной обстановке и представлявшее тогда значительную опасность для общества. Изменение обстановки должно быть настолько значительным, что под его влиянием отпадает общественная опасность не какого-то конкретного преступления, а всех преступлений данного вида, то есть отпадает типовая степень общественной опасности определенной категории деяний, предусмотренных уголовным законом.

При утрате общественной опасности лицом, совершившим преступление, изменение обстановки понимается более узко: оно касается условий жизни и деятельности лица в момент совершения им преступления. Характер изменений, произошедших в обстановке, в которой находится лицо, совершившее преступление, может быть различным, но во всех случаях они должны разрывать ту совокупность причин и условий, в которых было совершено преступление, а также исключать возможность совершения новых преступлений данным лицом в дальнейшем. Подобные изменения обстановки могут состоять, например, в увольнении виновного с должности, с использованием которой было совершено преступление; в призыве лица на действительную военную службу и разрыве связей с криминогенной средой, под влиянием которой было совершено преступление; в прекращении супружеских отношений, осложнение которых послужило психологической причиной преступления; в законопослушном и добропорядочном поведении в течение длительного времени и т.п.

Так, применительно к уклонению от уплаты налогов изменение обстановки может быть, допустим, в том случае, если бы обязанность по уплате налогов была отменена вообще или в части. Практика прекращения органами налоговой полиции уголовных дел о налоговых преступлениях в соответствии с пунктом 2 примечания к ст. 198 УК РФ нередко свидетельствует об отсутствии единообразного понимания данной нормы уголовного закона.

"Возмещение ущерба" от налогового преступления, то есть перечисление налогоплательщиком в бюджет или во внебюджетный фонд суммы налогов (сборов) в размере, установленном актом налоговой проверки или заключением эксперта, является главным основанием для прекращения уголовных дел данной категории.

Буквальное понимание содержания примечания к ст. 198 УК РФ позволяет сделать вывод о том, что в целях освобождения от уголовной ответственности (а не взыскания ущерба) обязанным возместить ущерб должно быть признано виновное в неуплате налогов физическое лицо (в том числе и в случае квалификации его действий по ст. 199 УК РФ).

Однако по уголовным делам о преступлении, предусмотренном ст. 199 УК РФ и расследуемом органами налоговой полиции, распространена практика освобождения от уголовной ответственности совершивших налоговое преступление руководителей и иных работников организаций в тех случаях, когда ущерб возмещен не ими, а организациями-налогоплательщиками. Вероятно, что в данном случае имеет место подмена понятия "полное возмещение ущерба лицом, совершившим преступление" в уголовном правоотношении, исполнением организацией своих обязанностей налогоплательщика в налоговом правоотношении, поскольку после того, как контролирующими или правоохранительными органами выявлена неуплата налогов (страховых взносов), недоимка, пени и штрафы подлежат взысканию с организаций в установленном законом порядке независимо от волеизъявления ее руководителя. Поэтому неясно, почему добровольное погашение ущерба организацией-налогоплательщиком (до неизбежного принудительного взыскания) является основанием для освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности.

Вывод о том, что исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для прекращения уголовного дела в отношении виновного лица, подтверждается, в частности, п. 4 ст. 108 НК РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

В связи с этим представляется, что практика прекращения уголовных дел в случае возмещения ущерба организацией-налогоплательщиком не соответствует буквальному содержанию пункта 2 примечания к ст. 198 УК РФ, поскольку лицо, совершившее преступление, само не возмещает причиненный его преступными действиями ущерб, а следовательно, уходит от уголовной ответственности <*>.

--------------------------------

<*> Сафин Э. Проблемы применения примечания к статье 198 УК РФ // Уголовное право. 2000. N 4. С. 28.

Представляется, что подобная практика приводит также к тому, что совершивший уклонение от уплаты налогов с организации руководитель, освобожденный от этой должности, не может возместить причиненный неуплатой налогов ущерб путем погашения налоговой недоимки из средств самой организации и в отличие от остающегося в должности руководителя другой организации, также совершившего налоговое преступление, находится в худшем положении, хотя бы потому, что вынужден погашать налоговую недоимку из собственных средств.

Кроме того, решение об освобождении его от уголовной ответственности в конечном итоге зависит даже не от материального положения, а от занимаемой должности (а значит, и от волеизъявления лиц или органа, по решению которого он был назначен на должность).

Также не исключается ситуация, когда бывший директор организации-налогоплательщика может быть освобожден от уголовной ответственности после того, как ранее возглавляемая им организация погасит налоговую недоимку, и в силу этого его освобождение от уголовной ответственности зависит от своевременности решения нового руководителя организации-налогоплательщика о возмещении образовавшейся при прежнем руководстве задолженности. Не исключена и возможность освобождения лица от уголовной ответственности после возмещения ущерба третьим лицом.

Аналогичные противоречия возникают при привлечении к уголовной ответственности рядового работника бухгалтерии (любого другого, виновного в уклонении от уплаты налогов, неруководящего работника). Такие случаи более распространены на практике. Очевидно, что если руководитель, отдав распоряжение погасить недоимку (и не понеся лично никаких материальных потерь, связанных с возмещением ущерба), избежит в аналогичной ситуации уголовного преследования, то, например, бухгалтер (даже оставшись работать на предприятии) такой возможности будет лишен. Его освобождение от уголовной ответственности будет зависеть от воли руководителя организации, в компетенции которого находится принятие решения о погашении организацией недоимки. Если же руководитель не примет мер к добровольному погашению организацией ущерба (а необходимости в этом нет никакой, поскольку на сумму недоимки и пени в большинстве случаев будут просто выставлены инкассовые требования на счет организации, а на сумму штрафов - предъявлен иск), то бухгалтеру придется расплачиваться самому или нести уголовную ответственность.

Обратная сторона этой ситуации, как представляется, заключается в следующем. Если к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов привлекаются, например, и руководитель, и бухгалтер, то в случае погашения организацией налоговой недоимки освобождены от уголовной ответственности будут оба, несмотря на то что решение об уплате налогов мог принять и принял руководитель, а от бухгалтера в этой ситуации ничего не зависело, в силу чего вывод о его деятельном раскаянии и добровольном возмещении ущерба представляется весьма спорным.

Исследователи верно отмечают, что п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ содержит часть нормы о деятельном раскаянии, одним из элементов которого является возмещение ущерба. Полагаю, что приведенные примеры свидетельствуют о том, что в результате сложившейся практики прекращения уголовных дел в связи с возмещением ущерба организацией-налогоплательщиком, а не виновным в неуплате налогов лицом утрачивается смысл такого понятия, как "деятельное раскаяние", применительно к случаям освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления по п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ.

Также представляется, что сложившаяся в органах налоговой полиции практика применения положений п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ не соответствует установленному ст. 4 УПК РСФСР принципу равенства граждан перед законом, согласно которому лица, совершившие преступления, подлежат уголовной ответственности независимо от должностного положения и других обстоятельств.

Сохраняет актуальность вопрос о том, должна ли рассматриваться как преступление, сопряженное с обманом налоговых органов, неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Такие действия П. Яни предлагает квалифицировать как покушение на совершение преступления, поскольку лицо путем непредставления отчетных документов либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать исполнения обязанности уплатить налоги <*>.

--------------------------------

<*> Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. N 4. С. 25.

Вместе с тем, имея в виду установленную законом первоочередность уплаты налоговых платежей перед иными выплатами, лиц, израсходовавших на иные нужды имеющиеся у них средства и тем самым создавших невозможность уплаты налогов и страховых взносов, следует привлекать к ответственности за оконченное налоговое преступление с момента неуплаты налога в установленный законом срок. В этом случае к наступлению преступного результата привела воплощенная в действие воля лица не платить налоги, при том, что возможность их уплатить у данного лица, безусловно, имелась.

Впрочем, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также и некоторые иные обстоятельства, нельзя, видимо, считать совершенно необоснованными решения о непризнании преступными действий, например, руководителей организаций, занимающихся производством промышленной продукции, которые выплатили в первую очередь долги по заработной плате, что повлекло неуплату налога. При этом если в налоговые органы представлена правильно исчисленная отчетная документация, то такие действия (с учетом, повторим, конкретных обстоятельств) могут быть расценены как совершенные в условиях крайней необходимости (ст. 39 УК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> Яни П. Крайняя необходимость - непреступный вред экономического преступления // Закон. 2000. N 7.